ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2022 року 
м. Київ
справа №440/1053/19
адміністративне провадження № К/9901/204/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
секретар судового засідання Буденко В.І.,
представники: 
позивача - не з`явились, 
відповідача - Черніченко І.Ю., Дудка І.В., Кругляк В.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступника Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 (суддя Супрун Є.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019 (головуючий суддя Ральченко І.М., судді Бершов Г.Є., Катунов В.В.),
У С Т А Н О В И В :
У березні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, ПрАТ «Полтавський ГЗК», Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.03.2019: №0000013103 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 213 573 858,00 грн (з яких 213 573 856,00 грн - основний платіж, 2,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0000023103 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 302 616 533,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначив, що Офіс ВПП ДФС порушив пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК) при визначенні грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2013, 2014 роки у зв`язку з перебігом строку 1095 днів, протягом якого контролюючий орган мав право провести перевірку Товариства щодо відповідності ціни у контрольованих операціях з поставки залізорудних окатків (далі також залізорудні котуни) компанії «Ferrexpo Middle East FZE» (Об`єднані Арабські Емірати) за контрактом від 31.07.2013 №IOSA2013 FME, здійснених позивачем в ці роки (з 01.09.2013 по 31.12.2014), звичайній ціні та визначити суму грошових зобов`язань за ці звітні (податкові) періоди. Крім цього, обґрунтовуючи довід, що податкові зобов`язання з податку на прибуток за 2013 та 2014 роки визначені відповідачем неправомірно, позивач зазначив, що податкове законодавство не встановлює пріоритету для застосування методів визначення співставної (звичайної) ціни для цілей трансферного ціноутворення, встановлених статтею 39 ПК, над методом, передбаченим пунктом 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК. На спростування висновку в акті перевірки про завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 1 302 616 533,00 грн позивач зазначив, що, враховуючи фактичні обставини здійснення контрольованих операцій, Товариство для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовувало метод порівняльної неконтрольованої ціни та виходило з формули ціноутворення, передбаченої в контракті 31.07.2013 №IOSA2013 FME. Офіс ВПП ДФС також застосував цей метод, однак, провів розрахунок ціни у зіставних з контрольованими операціях без врахування фактичних обставин щодо поставок та з порушенням норм податкового законодавства. Позивач доводив помилковість у методології розрахунків відповідача щодо коригування ціни на окатки на вміст заліза (Fe 62% - для стандартних котунів «феррекспо» та Fe 65% - для котунів вищої якості «феррекспо»), вміст кремнезему (двоокису кремнію), вологи, коригувань на основі фізичної форми, фізичного місця розташування та умов поставки, визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни. Позивач стверджував, що висновок відповідача, що ціни у здійснених Товариством контрольованих операціях у 2015 році є меншими, ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, є хибним, оскільки відповідач не взяв до уваги сталу практику відносин на ринку залізорудної сировини, що передбачає поквартальне та помісячне ціноутворення, чим фактично порушив вимоги підпункту 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019, позов задоволено; стягнуто на користь ПрАТ «Полтавський ГЗК» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС 19 210,00 грн на відшкодування витрат зі сплати судового збору.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідач визначив Товариству податкові зобов`язання з податку на прибуток за результатами контрольованих операцій, здійснених впродовж вересня 2013 року - грудня 2014 року, поза межами 1095 днів, тобто строку, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК (у редакції Закону №2755-VI від 02.12.2010). Суди відхилили довід Офісу ВПП ДФС, що у спірних правовідносинах слід застосовувати норму пункту 102.1 статті 102 ПК в редакції, яка діяла станом на час прийняття наказу про проведення перевірки ПрАТ «Полтавський ГЗК» від 31.07.2017 №1617 та податкових повідомлень-рішень. Суди виснували, що відповідач не проаналізував сталу практику господарських відносин на ринку залізорудної продукції та умови операцій, зіставних з контрольованими операціями, економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів та економічно значимі характеристики конкретних ситуацій. З огляду на визнану судами помилковість в застосованій відповідачем методології розрахунку цін в контрольованих операціях за 2015 рік в цілях перевірки їх на відповідність принципу «витягнутої руки», суди зазначили, що проведені контролюючим органом в акті перевірки коригування цін на вміст заліза, кремнезему (двоокису кремнію), вологи, а також на розмір премії (доплати) за готову продукцію (з метою коригування ціни залізної руди до ціни окатків) та вартість фрахту не відповідають умовам формування ціни, визначеним у контракті 31.07.2013 №IOSA2013 FME, та нормам статті 39 ПК. За висновком судів, відповідач не довів пріоритетність застосування премії (доплати) за готову продукцію, інформація щодо розміру якої оприлюднена агенцією «Platts» («рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe»), у порівнянні з премією, дані щодо якої оприлюднені агенцією «Mysteel» («іо spot blast furnace pellet premium 65% CFR China (далі також -«chinese рellet premiums»), яку застосовував при ціноутворенні позивач. При розрахунку діапазону цін контролюючий орган повинен був виходити з умов зазначеного контракту, що, однак, не було ним забезпечено. 
Офіс великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС) подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153 ПК (у редакціях, що діяли до 01.01.2016), пункту 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, а також на порушення судами норм процесуального права, а саме: статей 2, 72, 73, 74, 76, 79, 90, 112, 113, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що норми статті 102 ПК не встановлюють відповідальності платників податків, а лише визначають строк, протягом якого контролюючий орган реалізує повноваження, передбачені статтею 20 ПК, зокрема на проведення перевірки та визначення сум грошових зобов`язань. Відповідач зазначає, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік для платників податків з річним податковим періодом настав 03.03.2014 (1095 днів спливали 02.03.2017), але з 01.01.2016 (тобто до перебігу 1095 днів) до статті 102 ПК були внесені зміни, які збільшили строки давності до 2555 днів (у разі проведення перевірки контрольованих операцій). Також відповідач зазначив про безпідставне використання Товариством інформації про ринкові ціни у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза» для визначення звичайної ціни, оскільки опубліковані в цьому виданні дані щодо експортних цін на залізорудні окатки за вересень 2013 року - грудень 2014 року ґрунтувалися на цінах у контрольованих операціях, зокрема на цінах самого позивача у поставках на користь компанії компанії «Ferrexpo Middle East FZE». Офіс ВПП ДПС наводить доводи про правомірне коригування контролюючим органом ціни у контрольованих операціях на вміст заліза у руді, кремнезему (діоксиду кремнію), вологи, а також на розмір премії (доплати) за готову продукцію на основі даних агенції Platts, як міжнародної, глобальної уніфікованої системи інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості, показники (індекси) якої підлягають застосуванню суб`єктами господарювання в цілях трансферного ціноутворення відповідно до підпункту 14.1.270 пункту 14.1 статті 14 ПК, а вартості фрахту «порт «Південний», Україна - порт Циндао, Китай» на основі документації Товариства з трансферного ціноутворення та даних ДП «Укрпромзовнішекспертиза».
Верховний Суд ухвалою від 16.07.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019.
ПрАТ «Полтавський ГЗК» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній відповідачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
У судових засіданнях суду касаційної інстанції, які відбулися, зокрема 08.11.2021, 20.12.2021, 17.01.2022, 14.02.2022, представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги, представники ж позивача заперечували проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі. 
Представники сторін в судових засіданнях надали пояснення щодо обставин у справі, доводів кожної із сторін стосовно предмета та підстав позову, обґрунтованості судових рішень, ухвалених судами першої та апеляційної інстанції. Враховуючи це, Суд дійшов висновку, що позивачу була забезпечена можливість довести суду касаційної інстанції свої доводи щодо касаційної скарги відповідача. У зв`язку з цим, а також беручи до уваги належне повідомлення позивача про місце, дату та час судового засідання суду касаційної інстанції з розгляду цієї справи, призначене на 27.06.2022 об 11:00, керуючись нормами частин другої та третьої статті 344 КАС, Суд дійшов висновку про закінчення касаційного перегляду справи, незважаючи на неявку представника позивача в це судове засідання. 
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офісом ВПП ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Полтавський ГЗК» з питань повноти нарахування і сплати податку на прибуток за результатами здійснення контрольованих операцій за звітні (податкові) періоди з 01.09.2013 по 31.12.2013; з 01.01.2014 по 31.12.2014 та дотримання принципу «витягнутої руки» при визначенні цін в контрольованих операціях за звітні (податкові) періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 з нерезидентом компанією «Ferrexpo Middle East FZE» (Об`єднані Арабські Емірати), щодо результатів якої складено акт від 27.12.2018 №4259/28-10-14-03/00191282 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено: підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункти 135.1, 135.2, підпункт 135.5.11 пункту 135.1 статті 135, підпункт 153.2 статті 153, підпункт 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39 (у редакції, що діяла до 01.01.2015), підпункти 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК (у редакції, що діяла до 01.01.2016), внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств на 213 573 856,00 грн, у тому числі: за 2013 рік на 88 552 170 грн, за 2014 рік на 125 021 686 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 1 302 616 533,00 грн за 2015 рік.
Такі висновки в акті перевірки вмотивовані тим, що позивач, визначаючи оподатковуваний прибуток, отриманий від операцій з реалізації продукції (окатків залізорудних та флотаційних) компанії «Ferrexpo Middle East FZE» впродовж періоду часу з 01.09.2013 по 31.12.2014, які (операції) є контрольованими, безпідставно застосував допоміжний метод ціноутворення, передбачений у підпункті 1 пункту 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу 10 «Перехідні положення» ПК. Товариство, застосувавши цей метод, використало як зіставні ціни на продукцію ціни згідно з даними видання «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза», тоді як аналіз складових експорту з України залізорудних окатишів у вересні 2013 року - грудні 2014 року свідчить, що інформація про ринкові ціни у цьому виданні фактично базується на даних експортних поставок ПрАТ «Полтавський ГЗК» на адресу компанії «Ferrexpo Middle East FZE» у контрольованих операціях. У зв`язку з цим Офіс ВПП ДФС для здійснення податкового контролю за трансферним ціноутворенням в контрольованих операціях позивача з компанією «Ferrexpo Middle East FZE» у вказаний проміжок часу застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни, передбачений підпунктом 39.3.1.1 пункту 39.3 статті 39 ПК. Контролюючий орган виходив із цін на залізну руду із вмістом заліза 62% та 65%, скоригованих для залізорудних окатків, які оприлюднені Platts - міжнародною, глобальною уніфікованою системою інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворення у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості. Крім того, ціни були скориговані з врахуванням умов поставки, зазначених у контракті №ІОSA2013 FME від 31.07.2013 між ПрАТ «Полтавський ГЗК» та компанією «Ferrexpo Middle East FZE» та в додатках до контракту.
Інформація Platts щодо рівня цін була використана Офісом ВПП ДФС також при перевірці дотримання Товариством принципу «витягнутої руки» при визначенні обсягу оподатковуваного прибутку в 2015 році.
За результатами порівняння цін Platts на найближчу до дати здійснення конкретної поставки (відповідно до митних декларацій, оформлених на експортну операцію) з фактичними цінами продажу в контрольованих операціях встановлено, що при щоденному коливанні цін на залізну руду на ринку ціни, за якими ПрАТ «Полтавський ГЗК» експортував залізорудні окатки на адресу компанії «Ferrexpo Middle East FZE», не змінювалися протягом кварталу та були нижчими за ринкові ціни. Контролюючий орган дійшов висновку, що за умови реалізації ПрАТ «Полтавський ГЗК» окатків незалежному трейдеру або незалежному кінцевому покупцю розрахунок цін на власну продукцію проводився б виробником з урахуванням фактичних цін, які склалися на ринку залізорудної продукції, для отримання найбільшого прибутку, як цілі господарської діяльності.
Контролюючий орган зробив розрахунок цін в контрольованих операціях з використанням відповідних даних Platts, обсягу оподатковуваного прибутку позивача за 9 місяців 2013 року, 2014 та 2015 роки та сум його податкових зобов`язань з податку на прибуток за вказані звітні (податкові) періоди, констатувавши, заниження податкових зобов`язань за 9 місяців 2013 року, 2014 рік на загальну суму 213 573 586,00 грн та завищення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 1 302 616 533,00 грн.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 07.03.2019 податкових повідомлень-рішень №0000013103 про збільшення ПрАТ «Полтавський ГЗК» грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 213 573 586,00 грн (за податковими зобов`язаннями), №0000023103 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 302 616 533,00 грн по декларації №9276958880 (уточнююча) від 07.02.2017 за 2015 рік.
Перевіряючи, чи правильно застосували суди першої та апеляційної інстанцій норми матеріального та процесуального права, зробивши висновок, що податкове повідомлення-рішення №0000013103 є неправомірне, колегія суддів виходить з таких міркувань.
Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК (в редакції Закону України від 04.07.2013 №408-VII, який набрав чинності з 01.09.2013 та діяв до 01.01.2015; далі - так само) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.
Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку (підпункти 39.1.2, 39.1.3 статті 39 ПК).
Згідно з підпунктом 39.2.2.1 статті 39 ПК для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Положеннями підпунктів 39.5.2.2 та 39.5.2.11 статті 39 ПК встановлено, що рішення про перевірку контрольованих операцій відповідною посадовою особою уповноваженого органу приймається, а контрольовані операції можуть бути перевірені з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу. Цим пунктом в редакції Закону України від 02.12.2010 №2755- VI, яка була чинною до 01.01.2015, був встановлений один строк давності - 1095 днів, перебіг якого розпочинався, зокрема за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. 
Законом України від 28.12.2014 № 72- VIІІ у пункт 102.1 статті 102 ПК були внесені зміни, згідно з якими у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Перевірка ПрАТ «Полтавський ГЗК» була призначена наказом від 31.07.2017 №1617, акт перевірки підписано 27.12.2018, а податкові зобов`язання з податку на прибуток за 2013, 2014 роки визначені позивачу податковим повідомленням-рішення від 07.03.2019 №0000013103. 
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що перевірка контрольованих операцій за період з 01.09.2013 по 31.12.2014 проведена Офісом ВПП ДФС без урахування строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК, так само, як і сума податкових зобов`язань за 2013, 2014 роки визначена позивачу поза межами цього строку, не відповідає правильному застосуванню норм підпунктів 39.5.2.2 та 39.5.2.11 статті 39, пункту 102.1 статті 102 ПК.
На відміну від матеріальних норм фінансового права, процедурні (процесуальні) норми (такими нормами, зокрема є норми, якими встановлені строки) застосовуються за правилом дії норми на час вчинення (здійснення) процедури, яка встановлена цією нормою або якої ця норма стосується. На дату призначення, проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення №0000013103 діяла норма пункту 102.1 статті 102 ПК зі змінами, внесеними Законом України від 28.12.2014 №72-VIІІ. Відтак, контрольовані операції за період з 01.09.2013 по 31.12.2014 перевірені, а суми податкових зобов`язань за 2013, 2014 роки визначені позивачу контролюючим органом в межах 2555 днів за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за вказані звітні (податкові) періоди. Враховуючи, що станом на 01.01.2015 (дату набрання чинності Законом України від 28.12.2014 №72-VIІІ) строк у 1095 днів щодо контрольованих операцій, здійснених з 01.09.2013 по 31.12.2014, не збіг, висновок судів попередніх інстанцій, що внаслідок застосування контролюючим органом строку у 2555 днів права позивача порушені, є хибним.
Як вже зазначено, визначення ціни у контрольованій операції в цілях трансферного ціноутворення проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 статті 39 ПК.
Наряду з цими методами пунктом 21 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК (цей пункт виключено на підставі Закону України від 28.12.2014 №72-VIIІ) встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2018 року, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801-2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, встановленими цим пунктом, за одним із таких методів: 1) для кожної товарної позиції на рівні ціни: зменшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі реалізації товарів; збільшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі придбання товарів; 2) згідно з біржовими котируваннями - у разі якщо товари котируються на біржі, та згідно з довідковими цінами, опублікованими у джерелах інформації (спеціалізованих комерційних виданнях), - у разі якщо товари не котируються на біржі.
Якщо у таких джерелах інформації містяться відомості про діапазон/інтервал цін, для визначення звичайної ціни застосовується максимальне значення діапазону/інтервалу - у разі придбання товарів та/або мінімальне значення діапазону/інтервалу - у разі реалізації товарів.
Контролюючий орган визнає право позивача при визначенні обсягу оподатковуваного прибутку за 2013, 2014 роки застосовувати звичайні ціни, визначені в порядку, встановленому пунктом 21 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, а також прийнятність використаного позивачем для цих цілей джерела інформації - видання «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза». Довід контролюючого органу, що використання позивачем для визначення звичайної ціни інформації щодо власних цін в контрольованих операціях є несумісним із принципами трансферного ціноутворення, відповідає нормі підпункту 39.2.2.1 статті 39 ПК, якою прямо встановлено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції така операція зіставляється з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами, тобто із кола співставних операцій виключається інша контрольована операція.
Разом з тим, зробити висновок, що довід контролюючого органу, що Товариство в цілях трансферного ціноутворення для визначення звичайної ціни в контрольованих операціях, здійснених за період з 01.09.2013 по 31.12.2014, використало свої ж ціни, по яких продало продукцію компанії «Ferrexpo Middle East FZE» в цей же період часу, підтверджений доказами у справі, не можна. Так, відповідач на підтвердження доводу, що у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» інформація щодо діапазону цін на окатки залізорудні із вмістом заліза 62% та кремнезема більше 9%, що реалізуються за квартальною моделлю ціноутворення на умовах поставки «порт «Південний» Україна - північні порти Китаю» у вересні 2013 року - грудні 2014 року ґрунтується на експортних митних деклараціях позивача, а окатків залізорудних із більшим вмістом заліза (до 67%), меншим вмістом кремнезема (від 5% до 7,5%) - на експортних митних деклараціях Центрального ГЗК, який також здійснював у цей період тільки контрольовані операції, посилається на листи ДП «Укрпромзовнішекспертиза» від 28.07.2015 №2095, від 13.12.2017 №3108. Оцінку цих листів судами попередніх інстанцій як таких, що не є доказами, на підставі яких можна встановити факт використання позивачем для визначення звичайної ціни цін у контрольованих операціях, слід визнати правильною, оскільки в зазначених листах інформація щодо відповідності цін на окатки у вересні 2013 року - грудні 2014 року, оприлюднених у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках», відповідає експортним цінам позивача та цінам Північного або Центрального ГЗК не є стверджувальною. За змістом зазначених листів, ціни, діапазон яких в них наведено, ймовірно, є цінами позивача та Північного або Центрального ГЗК (а.с. 60-63, т.3-й).
Відповідно статті 75 КАС, якою встановлено вимогу щодо достовірності доказів, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Ймовірність інформації, наведеній у письмовому доказі, виключає достовірність такого доказу.
Що ж до доводу відповідача, що відповідність цін, зазначених у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза», цінам самого позивача в операціях з постачання окатків компанії «Ferrexpo Middle East FZE», встановлена на підставі аналізу митних декларацій ПрАТ «Полтавський ГЗК», оформлених в режимі «експорт» за період з 01.09.2013 по 31.12.2014, то в судовому процесі відповідач не надав доказів достовірності цього доводу. В акті перевірки також не зазначено конкретних митних декларацій (їх дати, номери), на підставі яких зроблено такий висновок. Водночас, пунктом 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (зареєстровано  Міністерством юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745), встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Не зазначення в акті перевірки документів (окрім, як листів ДП «Укрпромзовнішекспертиза» від 28.07.2015 №2095, від 13.12.2017 №3108.), на підставі яких зроблено висновок, що позивач, застосовуючи метод ціноутворення, передбачений пунктом 21 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, використовував ціни у контрольованих операціях, унеможливлює перевірку судом цих обставин та встановлення відповідного факту.
Згідно з абзацами першим, другим частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання  до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
У підсумку, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019 в частині задоволення позову ПрАТ «Полтавський ГЗК» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000013103 відповідають критеріям законності та обґрунтованості судового рішення, встановленим частинами першою - третьою статті 242 КАС.
Що ж до висновку судів першої та апеляційної інстанцій про підстави для визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000023103, то в цій частині зазначені судові рішення цим критеріям не відповідають. До такого висновку судова колегія дійшла на підставі наступного.
Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК (в редакції Закону України від 28.12.2014 № 72-VIII, далі - так само) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (підпункти 39.1.2 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК).
Згідно з положеннями підпункту 39.3.1 встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку.
Відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Платник податку з урахуванням критеріїв, визначених в підпункті 39.3.2.1, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним (положення першого, шостого, дев`ятого підпункту 39.3.2.1).
Сутність методу порівняльної неконтрольованої ціни розкрито в нормах підпунктів 39.3.3.1 - 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК. Цей метод базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
Законом України від 28.12.2014 №72-VIII, наряду з викладенням статті 39 ПК в новій редакції, пункт 14.1 статті 14 ПК був доповнений підпунктами 14.1.269 та 14.1.270, нормами яких для цілей цього Кодексу визначено, що Platts - міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості (підпункт 14.1.269), а показники Platts - індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності (підпункт 14.1.270).
У справі встановлено, що ціна, за якою ПрАТ «Полтавський ГЗК» продавав свою продукцію (стандартні котуни «феррекспо» - окатки залізорудні із вмістом заліза близько 62%) та котуни вищої якості «феррекспо» - окатки залізорудні із вмістом заліза близько 65% (окатки флотаційні) компанії «Ferrexpo Middle East FZE», зокрема впродовж 2015 року, визначалася відповідно до умов контракту від 31.07.2013 №IOSA2013 FME за квартальною моделлю ціноутворення (на кожний (відповідний) квартал) за формулою: {[(ASGX-QA+PP)xTM-Fr]-MC}-CA}, де: 
ASGX - середнє значення за даними AsiaClearOTC Сінгапурської фондової біржі для залізної руди (із містом заліза 62%) на умовах поставки «CFR Китай», курс свопа для сухої метричної тони за відповідний місяць, розраховане за період, починаючи з 1-го по 7-й день місяця, що передує відповідному місяцю (згідно з даними на htt//www.sgx.com/ asiaclear/bulkcommodities); 
QA - коригування за якістю на 8,00 доларів США/DMT (за суху метричну тону) для стандартних котунів «феррекспо» з високим вмістом кремнозема (діоксида кремнію).
Відповідно до умов контракту, враховуючи, що методика еталонних ринкових коригувань Platts IODEX, опублікована в травні 2013 року, для формування цін на залізну руду із вмістом заліза близько 62% відображає специфікацію стандартного вмісту діоксиду кремнію на рівні 4,5%, розрахунок за якістю буде дорівнювати 1,50 доларів США/ DMT за кожен 1% стандартного вмісту діоксиду кремнію, який перевищує його стандартний вміст в методиці Platts IODEX.
PP - ціна котунів вищої якості «феррекспо», яка узгоджується сторонами на відповідний місяць в діапазоні від 10 до 35 доларів США/ DMT. В контракті зазначено, що сторони визнають, що ціна котунів вищої якості, узгоджена між покупцями і продавцями на міжнародному ринку залізної руди, вже встановлена і опублікована  в регулярних звітах провідних назалежних ринкових аналітиків (таких, як Platts та CRU). На основі таких публічних звітів узгоджується ціна на котуни вищої якості за контрактом.
TM - стандартний вміст вологи в стандартних котунах «феррекспо» складає 1,5%. В цілях розрахунку ціни при переведенні основних складових цінової формули сухої метричної тони у вологу метричну тону застосовується коефіцієнт 98,55% (100%-1,5%).
Fr - вартість фрахту: порт Південний, Україна - порт Циндао, Китай, яка розрахована з використанням «Індексу для великого сучасного супертанкеру класу «Panamax»» (при доставці через мис Пассеро), основуючись на середніх значеннях фрахту Р2А, які щоденно публікуються Балтійською фондовою біржою.
MC - маркетингові витрати в розмірі 5 доларів США/MT стандартних котунів «феррекспо».
CA - конкурентне коригування на рівні до 10% базисної ціни умов поставки «FOB Південний». 
Позивач у документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій (ціни продажу) принципу «витягнутої руки» зазначив про застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням інформації про ціни та методики Platts. Це й же метод, інформацію про ціни та методику Platts застосовував і контролюючий орган при здійсненні контролю за дотриманням позивачем принципу «витягнутої руки» в операціях з поставки котунів стандартних та вищої якості «феррекспо» компанії «Ferrexpo Middle East FZE». Контролюючий орган дійшов висновку, що ціни реалізації позивачем продукції в контрольованих операціях не відповідали принципу «витягнутої руки», оскільки були нижчі, ніж ціни, визначені з використанням інформації про ціни на залізну руду та методики Platts. Невідповідність (заниження) цін контролюючий орган виявив за такими складовими формули ціноутворення, встановленої в контракті 31.07.2013 №IOSA2013 FME, як базисна ціна для котунів вищої якості (ціна залізної руди із вмістом заліза 65%), коригування за якістю (на вміст кремнозема (діоксида кремнію), коригування на основі фізичної форми (коригування ціни залізної руди до ціни окатків), коригування на вологість та коригування на умови фрахту. 
В судовому процесі встановлено, що позивач за базу для визначення ціни на стандартні котуни з вмістом заліза близько 62% використовував данні Platts про ціни на залізну руду з таким вмістом заліза (котирування IODEX 62% Fe CFR Nord Chine), а для котунів вищої якості базисну ціну визначав, виходячи з данних Platts на залізну руду із вмістом заліза 62%, скориговану (збільшену) на більший відсоток заліза (різницю у вмісті заліза: 65% проти 62%, за фактичним вмістом заліза згідно інвойсів) шляхом пропорційних розрахунків. Суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованим довід позивача, що такий підхід до визначення ціни котунів вищої якості не суперечить цілям трансферного ціноутворення. Суди взяли до уваги доводи позивача, що в публічно доступних джерелах інформації індекс Fe62% користується набагато більшим попитом та є базовим для визначення ціни на залізорудні котуни, оскільки найбільші виробники залізної руди формують ціни, виходячи з цього індексу, який є ліквідним для залізної руди. Більшість торгів по залізній руді здійснюється також з використанням індексу Fe62%. Що ж до індексу IODEX Fe65%, який взяв за основу контролюючий орган, то він сформований в основному за цінами на залізну руду марки «carajan» (виробник- компанія  «Vale», Бразилія), не має широкого застосування на спотовому ринку, а його оцінка не вважається надійною. 
Визнавши цей довід позивача підтвердженим листами агенції «S&PGlobal Platts» від 02.05.2019 та агенції «Fastmarkets», застосувавши пункти 1.33, 1.36 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансферного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (липень 2010 року) (в цих пунктах Настанов зазначені критерії, якими слід керуватися при порівнянні умов у контрольованих операціях з умовами в операціях між незалежними підприємствами при застосуванні принципу «витягнутої руки», зокрема враховувати економічно значимі характеристики ситуацій при здійсненні порівнюваних операцій), суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що дані індексу IODEX 65% Fe CFR Nord Chine, який використав контролюючий орган, не є зіставним з умовами контрольованих операцій позивача. Суди також зробили висновок, що у 2015 році єдиним торгівельним індексом для похідних залізної руди був індекс Fe62%, не встановивши при цьому, однак, що контролюючий орган використав дані щодо індексу IODEX 65% Fe CFR Nord Chine з іншого джерела, ніж Platts. Використання відповідачем даних Platts не заперечує і позивач. Довід позивача, що ціни на залізну руду з індексом Fe65% стали застосовуватися Platts з липня 2015 року, спростовується листом агенції «S&PGlobal Platts» від 02.05.2019, в якому зазначено, що Platts почав розраховувати цей індекс з 22.01.2010 (а.с. 161, т. 3-й). 
Висновок судів попередніх інстанцій, що позивач правильно розрахував базову ціну на котуни вищої якості, не відповідає встановленим у справі обставинам щодо наявності індексу IODEX 65% Fe в системі Platts впродовж 2015 року та нормі підпункту 14.1.270 пункту 14.1 статті 14 ПК, згідно з якою показники (індекси) Platts є базою для використання суб`єктами господарської діяльності. Будь-яких умов, за яких ці показники не повинні братися за базу ціноутворення, норми ПК не встановлюють.
Це ж саме стосується і висновку судів щодо відповідності цілям трансферного ціноутворення коригування позивачем ціни на вміст кремнозема (діоксида кремнію) в залізній руді та вологи в котунах (складові контрактної формули ціноутворення QA і ТМ). 
Так, в акті перевірки зазначено, що на сторінці Platts «daily iron ore price» (щоденна оцінка залізної руди) розміщені дані про штрафи за перевищення стандартного вмісту діоксиду кремнію за кожен 1% перевищення в діапазоні від 4,5% до 6,5% та від 6,5% до 9%. Також в акті зазначено, що в «Керівництві по методології і специфікаціям «залізна руда»» Platts наведені стандарти базових показників на залізорудну сировину IODBZOO IODEX 62% Fe CFR Nord Chine та IOPRMOO IO FINES 65% Fe CFR Nord Chine, які відповідають типовим вимогам до якості. Згідно з цими даними, для залізної руди з вмістом заліза 62% допустимий рівень вологи складає 8%, а для залізної руди із вмістом заліза 65% - 4% (одиниця виміру ціни: долари США за суху метричну тону). Наведені в акті обставини щодо наявності таких даних Platts позивачем не заперечуються.
Суди встановили, що додатком №1 до контракту від 31.07.2013 № IOSA2013FME узгоджено, що вміст кремнезема (діоксида кремнію) в стандартних котунах буде в діапазоні 9,8% (норма) - 10,2% (максимум), а в котунах вищої якості - в діапазоні 5,8% (норма) - 6,4% (максимум). ПрАТ «Полтавський ГЗК» формувало ціну в контрольованих операціях з коригуванням (зменшенням) її на вміст кремнезему та рівень вологи відповідно до вище наведених умов в контракті щодо складових формули ціноутворення QA і ТМ. Зокрема, Товариство зменшувало ціну на 8 доларів США за вологу метричну тону, а потім ще на 1,5 доларів США за кожний 1% перевищення вмісту кремнезему в котунах, порівняно із вище вказаними стандартами  Platts. При цьому до розрахунку брався не вміст кремнозему в конкретній відвантаженій партії котунів, а усереднений показник на рівні 5,8% для стандартних котунів та 9,8% для котунів вищої якості. Що ж до коригування ціни на рівень вологи, то застосовувався коефіцієнт 98,55%, безвідносно до того, чи відповідав рівень вологи стандартам Platts. 
Натомість, контролюючий орган коригував ціну, виходячи з даних Platts про розмір штрафів за перевищення стандартного вмісту діоксиду кремнію (за кожен 1% перевищення в діапазоні від 4,5% до 6,5% та від 6,5% до 9%), фактичного вмісту кремнезему (діоксиду кремнію) та вологи в кожній партії поставок відповідно до сертифікатів якості, виданих Іноземним підприємством «SGS Україна», яке було уповноважене сторонами контракту від 31.07.2013 № IOSA2013FME здійснювати контроль за якістю продукції під час завантаження в трюми судна для відправки. Сертифікатами засвідчено, зокрема, що рівень вологи в стандартних котунах був у діапазоні 0,23% -2,4%, а в котунах вищої якості - в діапазоні 0,25% - 2%.
Представники сторін підтвердили зазначені обставини щодо коригування ціни на вміст кремнезему та рівень вологи під час касаційного перегляду справи. Представники позивача не заперечували, що коригування ціни у спосіб, застосований Товариством, знизив ціну на експортовану продукцію більше, ніж за розрахунком контролюючого органу.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач коригував ціну на вміст кремнезему та рівень вологи відповідно до умов контракту та звичайної практики ціноутворення, зокрема щодо застосування в розрахунках усереднених показників домішок в продукції, які впливають на її якість. Коригування ж ціни у спосіб, застосований контролюючим органом, суди визнали втручанням у підприємницьку діяльність позивача, а також порушенням вимог підпункту 39.2.2.2. пункту 39.2 статті 39 ПК щодо обов`язкового аналізу таких елементів контрольованої та зіставних операцій, як стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Однак, суди не звернули увагу, що свобода суб`єкта господарювання щодо вибору умов, на яких він буде здійснювати господарську діяльності, зокрема щодо цін реалізації товарів (робіт, послуг), та трансферне ціноутворення знаходяться в різних сферах суспільних відносин і правового регулювання. Суб`єкт господарювання може реалізовувати товари (роботи, послуги) за договірною ціною, в тому числі, й у контрольованих операціях, що відповідає принципу свободи підприємницької діяльності. Разом з тим, як встановлено нормою підпункту 39.1.1. пункту 39.1 статті 39 ПК, обсяг оподатковуваного прибутку в контрольованих операціях платник податку повинен визначити відповідно до принципу «витягнутої руки». Позивач цього принципу не дотримався, оскільки ціну коригував не на підставі показників Platts, правове значення яких визначено як база, яка використовується  для ціноутворення у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості. Норма підпункту 39.2.2.2. пункту 39.2 статті 39 ПК була застосована судами попередніх інстанцій неправильно, без врахування норм підпунктів 14.1.269 та 14.1.270 пункту 14.1 статті 14 ПК.
Не застосовував позивач показники  Platts і при коригуванні ціни на котуни на основі фізичної форми (складова контрактної формули ціноутворення РР- «рellet premiums» (премія (приплата) за готову продукцію). Таке коригування передбачає збільшення ціни на залізну руду з метою приведення її у відповідність з ціною на окатки як на продукцію, отриману в результаті переробки залізорудної сировини. Як вже зазначено, в контракті від 31.07.2013 № IOSA2013FME при узгодженні показника РР його сторонами визнано, що ціна на котуни вищої якості вже встановлена і опублікована в регулярних звітах провідних ринкових аналітиків, зокрема Platts.
В акті перевірки зазначено, що Platts публікує коригування «рellet premiums» на кожну дату проведення транзакцій як для окатків, виготовлених для використання у доменних печах («рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe»), так і для окатків, які використовуються для виготовлення сталі методом прямого відновлення («рellet premiums direct reduction  67,5% Fe»). 
Контролюючий орган, перевіряючи відповідність ціни, по якій позивач продавав котуни у контрольованих операціях впродовж 2015 року, принципу «витягнутої руки», виходив із даних Platts щодо «рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe», керуючись, зокрема тим, що виготовлені ПрАТ «Полтавський ГЗК» окатки (котуни) призначені для використання у доменних печах. Позивач же коригував ціну на величину «рellet premiums», використовуючи дані китайського інформаційного агенства «Mysteel» щодо «chinese рellet premiums», розмір якої був менший, ніж «рellet premiums atlantic blast furnace Platts».
Визнаючи застосування позивачем показника «chinese рellet premiums» таким, що відповідає цілям трансферного ціноутворення, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що поставки ПрАТ «Полтавський ГЗК» через трейдера - компанію «Ferrexpo Middle East FZE» здійснювалися переважно для азіатського ринку (Туреччина, Китай, Північно-Східна Азія), на якому й інші учасники використовують «chinese рellet premiums».
Разом з тим, представники позивача під час касаційного перегляду справи підтвердили, що показник «chinese рellet premiums» агенства «Mysteel» застосовувався безвідносно до виду ринка, в тому числі, й для цілей поставки на європейський ринок (Німеччина, Австрія, Сербія). При цьому, представники позивача не змогли спростувати довід контролюючого органу, що «chinese рellet premiums» не враховує такої особливості продукції ПрАТ «Полтавський ГЗК», як призначення котунів для доменних печей. Однак, ця характеристика є суттєвою і впливає на розмір «рellet premiums», про що свідчить і публікація Platts «рellet premiums» окремо для окатків, що призначені для використання для виготовлення сталі в доменних печах («рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe»)  і для окатків, які використовуються для виготовлення сталі методом прямого відновлення («рellet premiums direct reduction  67,5% Fe»). У свою чергу, очевидно, що, оскільки «рellet premiums» - це приплата за готову продукцію, ринок збуту повинен менше впливати на її розмір, ніж особливості якісної характеристики окатків, які залежать від їх призначення (по способу виготовлення сталі). Підтвердженням слушності такого судження може бути приклад використання позивачем «chinese рellet premiums» для формування ціни як для азіатського, так і для європейського ринку.
Застосування контролюючим органом «рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe» відповідає вимогам норми підпункту 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК щодо аналізу під час визначення зіставності контрольованої та зіставних операцій характеристики товарів (робіт, послуг), які є предметом операції (абзаци перший, другий підпункту 39.2.2.2). Проте, суди попередніх інстанцій при юридичній оцінці коригування сторонами ціни на показник «рellet premiums» не застосували цю норму. Водночас, суди застосували норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК, якими встановлено презумпцію правомірності рішень платника податків в разі, якщо норма закону або іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків та контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 
Застосування норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК передбачає виявлення судом норм, які дають підстави для неоднозначного (множинного) трактування прав і обов`язків платника податків та/або контролюючого органу. Суди ж попередніх інстанцій застосували зазначені норми без встановлення підстави для неоднозначного (множинного) трактування прав сторін у справі, а фактично в контексті оцінки доводів сторін щодо розміру «рellet premiums» в ціні на окатки в контрольованих операціях, з врахуванням якого ціна буде відповідати принципу «витягнутої руки».
В судовому процесі встановлено, що вартість фрахту «порт «Південний» Україна - порт Циндао, Китай» (складова формули ціноутворення -«Fr») згідно з умовами контракту від 31.07.2013 № IOSA2013FME повинна розраховуватися з використанням індексу для кораблів класу «Panamax». В документації із трансферного ціноутворення ПрАТ «Полтавський ГЗК» зазначив, що вартість фрахту розраховується відповідно до даних ДП «Укрзовнішпромекспертиза» для кораблів цього ж класу. Для розрахунку  ціни Товариство застосовувало цінові котирування Platts на умовах поставки «CFR-порт Циндао, Китай», зменшуючи їх на різницю вартості перевезення за умовами поставки «CFR-порт Циндао, Китай» та умовами поставки «FOB-порт «Південний», Україна» (ці умови поставки визначені контрактом) для кораблів класу «Panamax» на дату, найближчу до дати здійснення контрольованої операції. Однак, позивач здійснював перевезення кораблями не тільки класу «Panamax», а й класу «Capesize», вантажопідйомність якого більша. 
Контролюючий орган зробив розрахунок вартості фрахту «порт «Південний» Україна - порт Циндао, Китай», виходячи із даних ДП «Укрзовнішпромекспертиза» для кораблів того класу, які фактично були використані для фрахту, та встановив, що вартість фрахту кораблями класу  «Capesize» (дедвейт до 170000 т), менша, ніж вартість фрахту кораблями класу «Panamax» (вантажопідйомність до 70000 т) на 428 738 506,23 грн (за період з 01.01.2015 по 31.12.2015).
Відхиляючи довід відповідача, що позивач занизив оподатковуваний прибуток за 2015 рік на зазначену суму, суд першої та апеляційної інстанції визнали розрахунок контролюючого органу вартості фрахту необґрунтованим. Згідно з висновком апеляційного суду, не були враховані особливості процесу завантаження кораблів класу «Capesize», який відрізняється більшою складністю, потребує більшого часу стоянки судна в порту, перестановки судна, що тягне додаткові витрати для перевізника, підвищує фрахтові ставки. 
Відповідно до підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій  принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу та аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансферного ціноутворення, будь-яких інших офіційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, у тому числі у ході опитувань уповноважених осіб та/або працівників платника податків, а також проведення перевірок платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольних операцій.
Суди попередніх інстанцій не врахували, що відповідно до документації з трансферного ціноутворення позивач вказав, що вартість фрахту розраховується  для кораблів класу «Panamax», визначивши тим самим і умови щодо фрахту співставних операцій. Факт перевезення кораблями класу «Capesize» позивач визнав тільки в судовому процесі. Контролюючий орган, здійснюючи перевірку, об`єктивно не мав інших вихідних даних щодо умов фрахту для визначення операцій, зіставних з контрольованими операціями, окрім як даних, зазначених позивачем у документації з трансферного ціноутворення. Будь-які коригування вартості фрахту на фактичні витрати, пов`язані із завантаженнями кораблів класу «Capesize», позивач не навів. 
Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Висновок же судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган неправильно розрахував вартість фрахту кораблями класу «Capesize», ґрунтується лише на доводах позивача. При цьому суди не визнали протиправним застосування контролюючим органом при перевірці відповідності ціни в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» вартість фрахту кораблями класу «Panamax» у зіставних операціях.
Підпунктом 39.3.2.2 пункту 39.3 статті 39 ПК встановлено, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України (абзаци перший, другий підпункту 39.3.2.3).
На час проведення перевірки чинним був Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2015 №381 (далі - Порядок).
Згідно з пунктом 2 цього Порядку для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) контрольованої операції.
Діапазон цін (рентабельності) складають значення вибірки цін (фінансових показників) зіставних операцій між нижнім та верхнім квартилем такого діапазону. Значення нижнього та верхнього квартиля є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін (рентабельності) (пункт 3 Порядку). Поняття  «нижній квартиль» та «верхній квартиль» розкриті в пунктах 4, 5 зазначеного Порядку.
Як наведеними, так і іншими нормами статті 39 ПК та Порядку не встановлені особливості розрахунку діапазону цін у співставних контрольованих операціях в залежності від моделі ціноутворення в контрольованих операціях (до прикладу, від квартальної моделі, застосованої для цілей контракту від 31.07.2013 № IOSA2013 FME сторонами контракту в 2013 -2014 роках, чи місячної, застосованої, як встановив суд апеляційної інстанції, в 2015 році). Однак, діапазон цін обов`язково розраховується у разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій. Тому висновок суддів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган безпідставно застосував ринковий діапазон цін для порівняння цін, за якими Товариство продавало окатки в контрольованих операціях, з цінами у співставних неконтрольованих операціях, оскільки, враховуючи постійне коливання ціни на залізорудні окатки, більш доцільним є порівняння ціни в контрольованій операції із середнім значенням ціни у співставних операціях за певний період (на який встановлено ціну, зокрема за місяць), не відповідає наведеним правовим нормам.
Зазначене вище неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права призвели до неправильного висновку щодо підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000023103. 
Відповідно до частини першої статті 351 КАС (в редакції до внесення змін Законом України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частини друга, третя цієї статті).
Підсумовуючи результат касаційного перегляду справи, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019 в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000023103 підлягає скасуванню з ухваленням у цій частині позовних вимог нового рішення про відмову в задоволенні позову. В іншій частині зазначені судові рішення судів першої та апеляційної інстанції слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частини третя, шоста статті 139 КАС).
Додатковим рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2019, яке частково скасоване постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2020, стягнуто на користь ПрАТ «Полтавський ГЗК» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС судові витрати в розмірі 333 313,65 грн, в тому числі, 90 090,00 грн - витрати на проведення судово-економічної експертизи на замовлення позивача та 243 223,65 грн - витрати на професійну правничу допомогу. Крім того, додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2020 стягнуто на користь ПрАТ «Полтавський ГЗК» бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС судові витрати в розмірі 214 083,34 грн на професійну правничу допомогу.
Виходячи із розміру задоволених позовних вимог ПрАТ «Полтавський ГЗК» (213 573 856,00 грн) та пропорції цієї суми до загальної суми, на яку змінені показники в податковому обліку Товариства податковими повідомленнями-рішеннями, щодо яких позивач заявив позовні вимоги, позивач має право на відшкодування судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи судом першої інстанції, в розмірі 49 657,00 грн (в тому числі: 2 706,00 грн - витрати зі сплати судового збору, 46 951,00 грн - витрати на експертизу та професійну правничу допомогу) та судових витрат, понесених у зв`язку з апеляційним переглядом справи, у розмірі 30 156,00 грн. 
Судові витрати позивачу слід відшкодувати за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як процесуального правонаступника відповідача у справі - Офісу ВПП ДПС. Процесуальна заміна відповідача у справі на Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків здійснена судом касаційної інстанції на стадії касаційного перегляду справи відповідно до статті 52 КАС та клопотання відповідача.
У зв`язку з перерозподілом судових витрат за результатами касаційного перегляду справи також підлягають скасуванню додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2019 та додаткова постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2020.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019 скасувати в частині задоволення позову Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000023103. В задоволенні позову Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000023103 відмовити.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019 залишити без змін.
Скасувати додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2019 та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2020.
Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати в розмірі 2 706,00 грн (дві тисячі сімсот шість гривень) на відшкодування судового збору та 77 107,00 грн (сімдесят сім тисяч сто сім гривень) - на відшкодування витрат на правову допомогу.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду