ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 червня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/8361/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:
                                        судді - доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                  суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року в адміністративній справі № 160/8361/21 (суддя І інстанції – Озерянська С.І.)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙДІСІ УКРАЇНА» до Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-2), про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача-2 області від 16.03.2021 № 2470674/41711205 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.03.2021 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати відповідача-1 зареєструвати податкову накладну від 01.03.2021 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "АЙДІСІ УКРАЇНА", датою її подання.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року позов задоволений повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування скарги зазначив, що Комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної позивача з тих підстав, що не надано, в достатній кількості первинних документів щодо зберігання ТМЦ, не надано регістри бухгалтерського обліку щодо опитування, списання ТМЦ, а позивач дані обставини жодним чином не спростував. Апелянт вважає, що контролюючий орган має право за результатами автоматичного моніторингу щодо ланцюгів постачання та придбання товарів з ЄРПН, визначати наявність ризиковості операцій та/або платників податку та для унеможливлення безпідставного отримання податкового кредиту зупиняти реєстрацію відповідних податкових накладних. Таким чином, на думку скаржника, рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної прийняте на законних підставах. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції – без змін.
Від відповідача-1 відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙДІСІ Україна» (ЄДРПОУ 41711205), зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 06.11.2017 та є платником податку на додану вартість. Основним видом економічної діяльності є неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90). (а.с. 11)
Позивачем під час своєї господарської діяльності укладено договір поставки від 06.02.2021 № 1/IDC-0020 з ТОВ «ЕКОСТАБ». (а.с. 12-15)
На виконання даного договору позивачем здійснено продаж товару (спеції, добавки) на загальну суму 301 202, 52 грн, в тому числі податок на додану вартість 50 200, 52 грн на адресу ТОВ «ЕКОСТАБ», оформлено та видано рахунок на оплату від 01.03.2021 № 778 та видаткову накладну від 01.03.2021 № 12. (а.с. 47, 100)
Відповідно до підпункту а) пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.1 ст. 201 ПК України за правилом першої події складена податкова накладна від 01.03.2021 № 4, яка 11.03.2021 направлена до Єдиного реєстру податкових накладних. (а.с. 16)
Реєстрацію податкової накладної від 01.03.2021 № 4 зупинено, про що на адресу позивача надійшла електрона квитанція від 11.03.2021 до податкової накладної від 01.03.2021 № 4. Відповідно до квитанції від 11.03.2021 за результатами обробки документ прийнято. Реєстрацію податкової накладної від 01.03.2021 № 4 зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2006, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/нослуги та обсягу його постачання, шо відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 17)
11.03.2021 позивачем направлено до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області повідомлення № 1 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної від 01.03.2021 № 4 , реєстрацію якої зупинено. (а.с. 18-55) До повідомлення долучено:
- рішення про державну реєстрацію потужності від 06.0.3.2020 (а.с. 20);
- договір поставки від 23.11.2017 № 20171121 (а.с. 23-27);
- invoice від 18.07.2018 до договору № 20171121 (а.с. 36);
- електроне декларування – митні документи (а.с. 33-34);
- акт виконаних робіт від 23.07.2018 № 449 (а.с. 36);
- packing list від 20.07.2018 (а.с. 39);
- акт надання послуг від 23.07.2018 № 4 (а.с. 41);
- акт виконаних робіт від 06.09.2018 № ДПОН-28275 (а.с. 45);
- видаткова накладна від 01.03.2021 № 12 (а.с. 47);
- бухгалтерська довідка від 11.03.2021 № 113 (а.с. 51-52);
- товаро-транспортна накладна від 01.03.2021 № РИС-12 (а.с. 55).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення від 16.03.2021 № 2470674/41711205 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 01.03.2021 № 4, через ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахунням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. У додатковій інформації зазначено, що відсутні документи щодо зберігання ТМЦ (договір оренди та акт приймання-передач), не надано регістри бухгалтерського обліку щодо оприбуткування, списання ТМЦ. (а.с. 56)
На рішення від 16.03.2021 № 2470674/41711205 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 01.03.2021 № 4 позивачем подано скаргу до ДПС України. (а.с. 57-119) До скарги долучено:
- бухгалтерська довідка від 11.03.2021 № 113 (а.с. 60);
- рішення про державну реєстрацію потужності від 06.0.3.2020 (а.с. 61);
- договір поставки від 23.11.2017 № 20171121 (а.с. 63-65);
- додаток до договору № 20171121 (а.с. 67-69);
- електроне декларування – митні документи (а.с. 71-74);
- packing list від 20.07.2018 (а.с. 78);
- акт надання послуг від 06.09.2018 № 5 (а.с. 81);
- акт виконаних робіт від 23.07.2018 № ДПОН-22914 (а.с. 82);
- акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0001347 (а.с. 84);
- видаткова накладна від 01.03.2021 № 12 (а.с. 86);
-картка рахунку 281 за липень 2018 -березень 2021(а.с. 88-89);
- сертифікати на товар (а.с. 92-97);
- invoice від 18.07.2018 до договору № 20171121 (а.с. 98);
- рахунок на оплату від 01.03.2021 № 778 (а.с. 100);
- договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2019 № 18/19 (а.с. 102-103);
- акт приймання передачі нежитлових приміщень від 01.03.2019 (а.с. 104)
- додаткова угода від 30.09.2019 до договору оренди нежитлового приміщення від 01.03.2019 № 18/19 (а.с. 105);
- додаткова угода від 29.02.2020 до договору оренди нежитлового приміщення від 01.03.2019 № 18/19 (а.с. 106);
- акт прийому-передачі (повернення) орендованого об`єкту від 30.09.2019 до договору від 01.03.2019 № 18/19 (а.с. 107);
- додаткова угода від 28.02.2021 до договору оренди нежитлового приміщення від 01.03.2019 № 18/19 (а.с. 108);
- договір оренди від 01.12.2017 № 14/17 (а.с. 110-111);
- додаткова угода від 30.11.2018 до договору оренди від 01.12.2017 № 14/17 (а.с. 112);
- додаткова угода від 28.02.2019 до договору оренди від 01.12.2017 № 14/17 (а.с. 113);
- додаткова угода від 01.04.2018 до договору оренди від 01.12.2017 № 14/17 (а.с. 114);
- акт прийому-передачі (повернення) орендованого об`єкту від 28.02.2019 до договору оренди від 01.12.2017 № 14/17 (а.с. 115);
- акт прийому-передачі орендованого об`єкту від 01.12.2017 до договору оренди від 01.12.2017 № 14/17 (а.с. 116).
Через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» комісією ДПС України, яка розглядає скарги на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН за результатами розгляду скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем отримано рішення від 26.03.21 № 13667/41711205/2 року, яким залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. (а.с. 120)
Вважаючи зазначене рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення містить лише загальне твердження про ненадання платником податку копій документів складених із порушенням законодавства без конкретизації, які саме документи складено з порушенням законодавства, які документи не надано, що не дозволяють приймати їх до податкового і бухгалтерського обліку, та не конкретизовано, які саме документи не надано на підтвердження яких операцій. Рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, що свідчить про їх необґрунтованість. Оскаржене рішення є необґрунтованим, оскільки платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують підставу для реєстрації податкової накладної, а отже контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі – Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі – квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі – комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі – Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, наслідком чого може бути прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній. 
Як вказувалось вище, реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тих підстав, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2006 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у додатку 3 до Порядку № 1165, відповідно до пункту 1 якого таким критерієм є «відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Отже, з огляду на правову конструкцію зазначеної норми зупинення реєстрації податкової накладної за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: 1) відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; 2) обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; 3) переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, лише у разі наявності всіх зазначених обставин та зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість податковим органом не наведено жодних доводів та не надано суду доказів на підтвердження наявності обставин, зазначених у п. 1 Критеріїв ризиковості, зокрема: не подано доказів, що надана послуга відсутня у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається, не надано доказів, що обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки, а також щодо переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) відповідних груп товарів (продукції).
З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних згідно з п. 1 Критеріїв ризиковості. У зв`язку з цим колегія суддів дійшла висновку, що реєстрацію спірної податкової накладної зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому відповідач-2 не мав права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній.
Стосовно наданих позивачем податковому органу документів і пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, апеляційний суд зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр, ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, за змістом наведених положень Порядку № 520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, були виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, зокрема: рішення про державну реєстрацію потужності від 06.0.3.2020 (а.с. 20); договір поставки від 23.11.2017 № 20171121 (а.с. 23-27); invoice від 18.07.2018 до договору № 20171121 (а.с. 36); електроне декларування – митні документи (а.с. 33-34); акт виконаних робіт від 23.07.2018 № 449 (а.с. 36); packing list від 20.07.2018 (а.с. 39); акт надання послуг від 23.07.2018 № 4 (а.с. 41); акт виконаних робіт від 06.09.2018 № ДПОН-28275 (а.с. 45); видаткова накладна від 01.03.2021 № 12 (а.с. 47); бухгалтерська довідка від 11.03.2021 № 113 (а.с. 51-52); товаро-транспортна накладна від 01.03.2021 № РИС-12 (а.с. 55) та інші документи, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації податкової накладної та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Незважаючи на вказане, спірними рішеннями контролюючого органу відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у Додатку до Порядку № 520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Разом з тим, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені. 
Отже, спірне рішення не відповідає формі, визначеній Додатком до Порядку № 520, а також є необґрунтованим у зв`язку з відсутністю у ньому конкретного переліку документів, які не надані на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній.
Водночас у додатковій інформації в оскарженому рішенні відповідач-2 зазначив, що підставою прийняття цього рішень є відсутність документів щодо зберігання ТМЦ (договір оренди та акт приймання-передач), не надано регістри бухгалтерського обліку щодо оприбуткування, списання ТМЦ. (а.с. 56), що унеможливлює отримання інформації для підтвердження факту здійснення операції.
В апеляційній скарзі відповідач-2 зазначає, що ненадання позивачем первинних документів унеможливлювало прийняття податковим органом позитивного рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Однак апеляційний суд зазначає, що податковим органом не наведено жодних доводів, чому саме цими документами позивач повинен підтверджувати інформацію, зазначену в податковій накладній, а також чому їх відсутність може свідчити про недостовірність або суперечливість такої інформації. 
Позивачем відповідні пояснення та документи надані і податковим органом не наведено жодних доводів, чому ці документи не підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних.
Апеляційний суд з цього приводу також зазначає, що приписи Порядку № 520 надають платнику податку право подати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних (п. 4), а в п. 5 визначений перелік документів, якими може бути підтверджена ця інформація.
Така правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку № 520 свідчить про те, що, по-перше, платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкових накладних, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п. 5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган, а по-друге, перелік документів у п. 5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у п. 5. 
Також апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в ньому, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентами є предметом документальної перевірки платників податків і податковий орган в межах Порядків № 1165 та № 520 не має повноважень на фактичне проведення документальної перевірки з метою дослідження факту реальності здійснення господарської операції. Натомість, податковий орган всупереч приписам Порядку № 520 намагається штучно підмінити його положення і фактично на стадії реєстрації податкової накладної здійснити не перевірку інформації, зазначеної в податковій накладній, а позапланову документальну перевірку з висновками про реальність або нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, що не є предметом перевірки відповідно до зазначених Порядків.
Таким чином, відповідачем-2 як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятих ним рішень. 
Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданої позивачем податкової накладної, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданій для реєстрації податковій накладній, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія неправомірно та необґрунтовано відмовила в реєстрації вказаної податкової накладної.
Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних – реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію якої зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної, реєстрацію якої попередньо зупинено, є повноваженням ДПС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Щодо посилань апелянта на постанови Верховного Суду
Колегія суддів зауважує, що правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 13.02.2018 у справі 361/7567/15-а, від 07.03.2018 у справі 569/15527/16-а, від 20.03.2018 у справі 461/2579/17, від 20.03.2018 у справі 820/4554/17, від 03.04.2018 у справі 569/16681/16-а та від 12.04.2018 у справі № 826/8803/15 не підлягає застосуванню в цій справі, оскільки дискреція повноважень означає можливість прийняття рішення з певної кількості можливих, кожне з яких є правильним, тобто можливість органу діяти при прийнятті рішення на власний розсуд. 
Однак  у спірних правовідносинах  відсутня дискреція щодо повноважень відповідача, оскільки за наявності встановлення факту надання податкової накладної, яка відповідає вимогам чинного законодавства, і стосовно якої відсутні підстави для її зупинення та/або відмови в реєстрації, податковий орган зобов`язаний зареєструвати зазначену податкову накладну.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову.
За таких обставин колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Оскільки розгляд справи здійснений за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись ст. 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року в адміністративній справі № 160/8361/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України   
   
Суддя - доповідач                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко