ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2022 р. 	Справа № 480/7145/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Калиновського В.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.11.2021, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Шевченко, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 22.11.21  по справі № 480/7145/20
за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум"  
до    Головного управління ДПС у Сумській області                      
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" (далі - позивач, ТОВ "Голд-Петролеум") звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до  Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), у якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, видані Головним управлінням ДПС у Сумській області, від 07.10.2020 № 00001740901 та № 00001750901.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 17.08.2020 №824 було проведено фактичну перевірку автозаправочної станції (АЗС) за адресою: Сумська обл., Середино - Будський р-н, м. Середина-Буда, вул. Юловська, б/н, через яку здійснює діяльність ТОВ «Голд-Петролеум», та встановлено порушення щодо здійснення реалізації пального без зареєстрованих у період з 01.04.2020 по 01.07.2020 в Єдиному державному реєстрі трьох витратомірів-лічильників, а також не обладнання трьох резервуарів для пального рівнемірами-лічильниками рівня пального та відсутність у вказаний період їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, у зв`язку з чим винесено податкові повідомлення-рішення від 07.10.2020 за №№00001740901, 00001750901. 
Однак, позивач вказує, що вищевказаний наказ №824 від 17.08.2020 не містить посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а містить лише посилання на п.п. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, що є порушенням п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Також вказав, що встановлені під час перевірки порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального має доводитись належними доказами, проте таких доказів відповідачем надано не було, а отже у нього була відсутня правова підстава для здійснення фактичної перевірки (податкового контролю) позивача.
Стосовно змісту встановлених порушень позивач вказав, що з метою забезпечення вимог законодавства ТОВ "Голд-Петролеум" завчасно замовив у ТОВ «Нафтан-газ» рівнеміри-лічильники, але у зв`язку з погіршенням епідеміологічної ситуації в країні, введенням карантинних обмежень постановою КМУ №211 від 11.03.2020 року та відсутністю даних рівнемірів у постачальника, оскільки прилади виготовляються в Італії, поставки яких припинились через розповсюдження вірусного захворювання (COVID-19), тому зобов`язання по договору поставки №ДП 19/2020-НГ виконані не були. Таким чином, необладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах сталося не через вину позивача чи інших осіб, а як наслідок настання непереборної сили, що унеможливила виконання зобов`язань ТОВ «Нафтан-газ» перед ТОВ "Голд-Петролеум".
Відтак, враховуючи, що позивачем було вжито усі необхідні заходи для забезпечення (обладнання) акцизного складу рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах в період до 01 липня 2020 року, то відповідно п. 18 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення», відповідальність передбачена ст. 128-1 Податкового кодексу України застосовуватись не повинна.
Крім того, додатково відмітив, що на підставі абз. 5 п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників. Так, на АЗС, яка розташована за адресою: Сумська область, місто Середина-Буда, вул. Юловська, б/н., наявні паливорозливні колонки, на які є позитивні результати повірки відповідності технічним нормам, а тому вони по суті виконують функцію витратомірів-лічильників, отже висновок про те, що позивач в період з 01.04.2020 по 01.07.2020 здійснював реалізацію пального з трьох резервуарів, які не були обладнані витратомірами/рівнемірами-лічильниками згідно вимог чинного законодавства не відповідають дійсності, дана обставина під час здійснення перевірки не досліджувалась.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 10.11.2021 року у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так в апеляційній скарзі скаржник посилається на те, що порушень вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та  цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального має доводитись належними доказами, проте таких доказів відповідачем надано не було, а отже у нього була відсутня правова підстава ля здійснення фактичної перевірки (податкового контролю) Позивача.
Апелянт посилається на рішення Верховного суду  від 21 лютого 2020 року по справі № 826/17123/18, де зазначено, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та /або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Щодо здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників через три резервуари у період з 01.04.2020 року по 01.07.2020 року та невиконання вимог підпункту 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України позивач зазначає, що відповідно до абзацу 5 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Позивач звертає увагу, що з оскаржуваних ППР не зрозуміло, за що саме застосовано санкції, адже в актах перевірки зазначається, що позивач не зареєстрував у реєстрі витратоміри-лічильники та рівноміри-лічильники. Проте в ППР мова йде про витратоміри-лічильники та вважає, що відповідач не довів факт самого порушення, адже в матеріалах справи відсутня інформацію (у формі витягу, довідки тощо) про наявність у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів інформації (абож відсутності такої інформації) щодо реєстрації витратомірів-лічильників, рівномірів-лічильників зареєстрованих на акцизних складах ТОВ «Голд Петролеум».
Крім того, судом не було враховано, що АЗС, який розташований за адресою: Сумська область, місто Середина-Буда, вул. Юловська, б/н, обладнаний паливорозливними колонками, на які наявні позитивні результати повійки відповідності технічним нормам, тому вони по суті виконують функцію витратомірів-лічильників (виконували функцію на дату, перевірки), отже висновок суду про те, що ТОВ «Голд-Пeтpолеум» в період з 01.04.2020 по 01.07.2020 року здійснювало утилізацію пального з трьох резервуарів, які не були обладнані витратомірами/рівномірами-лічильниками не відповідає дійсності.
Так, на думку позивача ним було вжито усі необхідні заходи для забезпечення (обладнання) акцизного складу рівномірами-лічильниками рівня пального у резервуарах в період до 01 липня 2020 року, отже відповідно п. 18 підрозділу 5 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, відповідальність передбачена ст. 128 і ПК України застосовуватись не повинна.
Відповідач не скористався своїм правом на подання відзиву до Другого апеляційного адміністративного суду на апеляційну скаргу позивача.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що службовою запискою управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів № 482/18-28-32-01-15 від 17.08.2020 начальника ГУ ДПС у Сумській області повідомлено, що за результатами проведеного аналізу встановлено, що позивачем не подавались довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри і довідки про зведені за добу дані підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі, а також попередньо встановлено ймовірні порушення ТОВ "Голд-Петролеум" вимог п.п.230.1.2 ст.230 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації  витратомірів-лічильників в Єдиному держаному реєстрі (а.с.127).
17.08.2020 ГУ ДПС у Сумській області на підставі пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України було прийнято наказ за №824, яким наказано двом головним державним ревізорам-інспекторам відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмівстної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, моніторингу та аналітичного супроводження контрольно-перевірочної роботи управління контролю та обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДПС у Сумській області строком не більше 10 діб, починаючи з 18.08.2020 провести фактичну перевірку місця провадження діяльності (АЗС) за адресою: Сумська область, Середино-Будський район, м.Середина-Буда, вул.Юловська, б/н, господарську діяльність в якому здійснює ТОВ "Голд-Петролеум" (а.с.18, 60, 125-126).
На підставі направлень на проведення фактичної перевірки від 17.08.2021 за №№975, 976 (а.с.200-201) головними державними ревізорами-інспекторами відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмівстної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, моніторингу та аналітичного супроводження контрольно-перевірочної роботи управління контролю та обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДПС у Сумській області у період з 18.08.2020 по 20.08.2021 було проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі пальним, за результатами якої складено акт від 20.08.2021 №481/18-28-32-01/31268958 (а.с.9-13, 53-57), в якому зафіксовано порушення позивачем: 
- не подання до податкового органу даних за період з 01.04.2020 по 01.07.2020 та з 23.07.2020 про обсяги обігу пального, чим порушено п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст.230 Податкового кодексу України;
- не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі три витратоміри-лічильники за період з 01.04.2020 по 01.07.2020, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України;
- не обладнання трьох резервуарів для пального рівнемірами-лічильниками рівня пального за період з 01.04.2020 по 01.07.2020 та не зареєстровані три рівнеміри-лічильники в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального в резервуарі за період з 01.04.2020 по 01.07.2020, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України.
07.10.2020 за результатами проведеної перевірки ГУ ДПС в Сумській області були прийняті податкові повідомлення-рішення:  
- №00001730901, яким до позивача за не подання даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального за період з 01.04.2020 по 01.07.2020 та 23.07.2020 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 92000грн. (а.с.58-59);
- №00001740901, яким до позивача за не зареєстровані у період з 01.04.2020 по 01.07.2020 в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі три витратоміри-лічильники застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60000грн. (а.с.14-15);
- №00001750901, яким до позивача за не обладнання трьох резервуарів для пального рівнемірами-лічильниками рівня пального та відсутність у періоді з 01.04.2020 по 01.07.2020  реєстрації таких рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального в резервуарі  застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60000грн. (а.с.16-17).
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що в діях відповідачів обґрунтованої протиправності прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень та порушення прав позивача не вбачається.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.п 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Щодо доводів представника позивача, що перевірка була проведена з порушенням вимог ПК України, оскільки, була відсутня правова підстава для здійснення фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Так, як вбачається з наказу про проведення фактичної перевірки від 17.08.2020, відповідачем призначено проведення перевірки позивача на підставі п.п. 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (а.с.125).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), висновок у яких Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком Верховного Суду.
Водночас, у постановах від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18), Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.
Колегія суддів вважає, що постанови Верховного Суду від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17). У вказаних позивачем постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту.
Так, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки, та при встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Отже в даному випадку, колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що податковим органом у наказі про призначення перевірки викладена підстава проведення перевірки - здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, а тому доводи позивача щодо протиправності проведення фактичної перевірки у зв`язку з відсутністю зазначення в наказі посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, на думку суду, є безпідставними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстнації, що оскільки основним видом діяльності ТОВ "Голд- Петролеум" є оптова та роздрібна торгівля пальним, то прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача цілком узгоджується з вимогами Податкового кодексу України.
Такі висновки суду узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а.
Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Ввідповідно до приписів п.п. 230.1.2 п. 230.1. ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
При цьому, пунктом 12 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що розпорядники акцизних складів відповідно до вимог Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Водночас, згідно з абз. 4 п. 18 підр. 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, норми статті 128-1 Кодексу "Порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах" (відповідальність за порушення) застосовуються:
з 01 квітня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 01 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу), 
з 1 липня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу (незалежно від загальної місткості резервуарів, розташованих на акцизному складі такого розпорядника), а також до вітчизняних підприємств, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне).
Відповідно до відомостей, що містяться в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕРАГІ та СЕ) ТОВ “Голд- Петролеум” відповідно до поданої заяви з 01.03.2016 зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального за унікальним номером запису в реєстрі №932 (а.с.96).
Загальна місткість резервуарів, розташованих на АЗС за адресою: Сумська область, Середино-Будський район, м. Середина-Буда, вул. Юловська, б/н, не перевищує 1000 м. куб.
Враховуючи вищенаведене, положення п.18 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України застосовуються до ТОВ “ГОЛД ПЕТРОЛЕУМ” з 1 квітня 2020 року.
Отже, доводи представника позивача з приводу того, що ТОВ “Голд Петролеум”  звільнене від відповідальності відповідно до п. 18 підр. 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є безпідставними. 
Відповідно до п.128-1.1 ст.128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також не  обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
З матеріалів справи, зокрема з акта перевірки вбачається, що податковим органом встановлено здійснення позивачем реалізації палива з 3 резервуарів, введених в експлуатацію, розташованих на акцизному складі (УН 1005445) в м. Середина-Буда, вул. Яловська б/н, які не обладнані та не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах рівнемірами-лічильників, а також не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників. Встановлено, що за період з 01.04.2020 до 01.07.2020 відсутні дані про зареєстровані витратоміри-лічильники і рівнеміри-лічильники у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (а.с.11), чим порушено п.12 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень та пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України.
Позивач не заперечував факт здійснення ним реалізації пального в перевіряємий період.
Колегією суддів встановлено, що позивач зареєстрував рівнеміри та витратоміри-лічильники в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників тільки 30.06.2020, що підтверджується довідкою про розпорядника акцизного складу пального від 30.06.2020 та квитанцією № 2 про прийняття контролюючим органом зазначеної довідки (а.с.117-119).
Доказів того, що ТОВ "Голд- Петролеум" було зареєстровано рівнеміри та витратоміри-лічильники в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників до 30.06.2020 позивачем надано не було.
Доказів своєчасної реєстрації рівнемірів та витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників позивачем не надано.
Колегія суддів не бере до уваги доводи позивача про те, що розташовані на АЗС позивача паливороздавальні колонки, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства (а.с.20,171-184), виконують функції витратомірів-лічильників, оскільки податковим органом під час перевірки було встановлено саме не реєстрацію (а не обладнання) позивачем витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників.
Враховуючи наведене нормативно правове регулювання, дослідивши матеріали справи, колегія суддів, погоджується з висновком, що  оскаржувані податкові повідомлення-рішення №00001740901, яким до позивача за не зареєстровані у період з 01.04.2020 по 01.07.2020 в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі три витратоміри-лічильники застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60000грн. (а.с.14-15) та №00001750901, яким до позивача за не обладнання трьох резервуарів для пального рівнемірами-лічильниками рівня пального та відсутність у періоді з 01.04.2020 по 01.07.2020  реєстрації таких рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального в резервуарі  застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60000грн. відповідають критеріям  правомірності, визначених в ч.2 ст.2 КАС України, а тому суд не вбачає підстав для їх скасування.
Крім того, згідно із п.230.1.1 п. 230 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
Відповідно до п.128-1.3 ст.128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
З матеріалів справи, зокрема з акту перевірки встановлено, що позивачем у період з 01.04.2020 по 01.07.2020 та 23.07.2020 не було подано до податкового органу дані про обсяги обігу пального, чим порушено п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст.230 Податкового кодексу України.
В обґрунтування своєї позиції щодо протиправності як податкового повідомлення-рішення №00001730901 так і інших оскаржуваних податкових повідомлень-рішень представник позивача вказує на наявність обставин непереборної сили, а саме неможливість ТОВ  «Нафтан-Газ» виконати зобов`язання перед позивачем за договором №ДП19/2020-НГ від 11.03.2020 (а.с.132-135).
Проте, колегія суддів, зазначає, що чинним законодавством, зокрема п.128-1.1 ст.128-1, п.п. 230.1.2, 230.1.3 п.230.1 ст.230, підр. 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України обов`язок обладнання та реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному реєстрі чи подання даних про фактичні залишки, обсяг обігу пального не ставиться у залежність до будь-яких інших умов чи обставин, у тому числі неможливості постачальника рівнемірів-лічильників виконати свої зобов`язання. А відтак, посилання представника позивача на не виконання ТОВ «Нафтан-Газ» умов договору  №ДП19/2020-НГ від 11.03.2020 (а.с.132-135), в обґрунтування своєї позиції суд не приймає до уваги.
Крім того, реєстратор розрахункових операцій моделі АЗС POS Master, заводський номер №TS 80090062, фіскальний номер № 3000132877, який використовується позивачем на АЗС за адресою Сумська обл., Середино-Будський р-н, м Середина-Буда, вул. Юловська, б/н, здійснює фіксацію всієї інформації, яка необхідна для заповнення Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обіг} (отримання/відпуску) та залишків пального, а саме: залишки, надходження та реалізація пального в літрах в розрізі кодів УКТ ЗЕД. Зазначене підтверджується роздрукованим в ході перевірки Х-звітом з пам`яті реєстратора розрахункових операцій (а.с.73).
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ «Голд- Петролеум» мало можливість для виконання вимог пп.230.12 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, в частині формування даних про залишки пального та про обсяг обігу пального, та подання відповідних електронних документів до контролюючого органу у періоді з 01.04.2020 по 01.07.2020 р. та 23.07.2020, отже посилання позивача на те, що з акта перевірки та оскаржуваного повідомлення-рішення не можливо встановити, які саме порушення допустив позивач є безпідставними.
Враховуючи наведене нормативно правове регулювання, дослідивши матеріали справи, колегія суддів, погоджується з висновком, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №00001730901, яким до позивача за не подання даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального за період з 01.04.2020 по 01.07.2020 та 23.07.2020 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 92000грн. (а.с.58-59) також відповідає критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 КАС України.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність в діях відповідачів обґрунтованої протиправності прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень та порушення прав позивача.
Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Колегія суддів вважає, що  рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.11.2021 року по справі № 480/7145/20 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог позивача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" - залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 10.11.2021 по справі № 480/7145/20 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		З.О. Кононенко 	
Судді	   	О.М. Мінаєва    В.А. Калиновський