ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 640/16201/19
адміністративне провадження № К/9901/10783/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 листопада 2019 року (головуючий суддя Каракашьян С.К.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), в якому просив визнати незаконним та скасувати Наказ ГУ ДФС у м. Києві від 20 травня 2019 року № 6644 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 »; визнати протиправними дії контролюючого органу під час проведення позапланової невиїзної документальної перевірки позивача; визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 серпня 2019 року: №0061374205, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 510 грн; №0061384205, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 510 грн; №0061414205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 444499,89 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 355599,92 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 88899,98 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначав, що відповідачем було протиправно призначено та проведено перевірку позивача, оскільки останнім не було отримано запитів про надання документів та повідомлень про її проведення. ОСОБА_1 наголошує, що дохід, отриманий фізичною особою від продажу житлового будинку, квартири оподатковується у порядку, передбаченому підпунктами 171.1-171.2 статті Податкового кодексу України  (далі - ПК України) за ставкою 5%. Наголошує, що цей обов`язок виконаний у повному обсязі, а доводи відповідача про необхідність утримання з такого доходу податку на доходи фізичних осіб у розмірі 18%, не ґрунтуються на вимогах закону, оскільки позивач не є підприємцем та здійснені ним операції з продажу майнових прав не містять ознак підприємницької діяльності, а отже ОСОБА_1 не є платником зазначених податків. Жодним діючим нормативно-правовим актом не встановлено заборони фізичній особі отримувати дохід в процесі реалізації її прав та законних інтересів, а також не поставлено таку можливість в залежність від наявності у фізичної особи правового статусу підприємця.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 9 серпня 2019 року №0061374205, №0061384205, №0061414205. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Витрати по сплаті судового збору у сумі 4450 грн відшкодовано на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилається на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Зокрема, в обґрунтування скарги відповідач зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 21 травня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі було посилання скаржника у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки судами в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а також з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
ОСОБА_1 , скориставшись своїм правом надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
У судове засідання, призначене на 22 червня 2022 року, учасники справи не прибули.
Враховуючи, що учасники справи у судове засідання не з`явились, колегія суддів вирішила продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження (частина дев`ята статті 205 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 16 квітня 2019 року ГУ ДФС у м. Києві на адресу ОСОБА_1 було направлено запит від 15 квітня 2019 року №51234/К/26-15-42-05-28, за змістом якого відповідачем було запропоновано позивачу надати документальні підтвердження та пояснення щодо набуття права власності на об`єкти нерухомості протягом 2016 - 2018 року.
Вказане поштове відправлення, було повернуто у зв`язку із закінченням встановленого строку зберігання, що підтверджується копією конверту поштового відправлення.
Наказом ГУ ДФС у м. Києві від 20 травня 2019 року № 6644 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 » призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
На підставі вказаного наказу контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 21 червня 2019 року складено Акт №1482/26-15-42-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту «а» пункту 176.1  статті 176, пунктів 44.1, 44.3  статті 44 ПК України, яке полягало у відсутності книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;
пункту 177.11  статті 177, підпункту 49.18.5  пункту 49.18  статті 49 ПК України, яке полягало у відсутності декларації про майновий стан та доходи за 2016 - 2018 роки;
пункту 177.2  статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016 - 2018 роки у сумі 355599,92 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 219841,31 грн, за 2017 рік у сумі 44498,61 грн, за 2018 рік у сумі 91260 грн.
В Акті перевірки зазначено, що позивач є замовником будівництва житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 , на підставі отриманої Декларації про початок будівельних робіт, яка зареєстрована Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції за № КС082153151394.
Відповідно до Декларації про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованої Департаментом ДАБІ у Київській області за № КС 1421611740187, ОСОБА_1 був замовником об`єкта будівництва, а саме: «Житловий будинок по АДРЕСА_1 , код об`єкта 1110.3, категорія складності - 2».
Протягом 2016 - 2018 років позивачем відчужено фізичним та юридичним особам об`єкти нерухомості на загальну суму 2735384 грн у вище вказаному будинку.
В Акті перевірки контролюючий орган посилається на те, що згідно відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України, дохід від операцій з продажу нерухомого майна на користь фізичної особи платника податку ОСОБА_1 було відображено фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, приватним нотаріусом Фоліс І.А.
Також в Акті перевірки зазначено, що загальна сума доходу позивача, яка була посвідчена приватним нотаріусом Києво-Святошинського районного нотаріального округу Київської області Фоліс І.А., за III-IV квартали 2016 року, за 104 ознакою складає 1691087 грн, у I, III кварталах 2017 року за 104 ознакою складає 342297 грн та у IV кварталі 2018 року, за 104 ознакою складає 702000 грн.
На підставі викладеного в Акті перевірки ГУ ДФС у м. Києві сформульовано висновок про те, що в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, згідно отриманих матеріалів, було встановлено, що позивачем отримані доходи від систематичного відчуження об`єктів нерухомості на умовах договорів купівлі-продажу, а саме: 2016 рік - 1691087 грн; 2017 рік - 342297 грн; 2018 рік - 702000 грн.
На думку контролюючого органу, зазначена вище інформація підтверджує, що діяльність позивача з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об`єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу.
Вказуючи на те, що позивач не зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, однак останнім фактично здійснюється підприємницька діяльність та ОСОБА_1 фактично є підприємцем, хоча і без реєстрації, а тому, на думку контролюючого органу, дохід від продажу майна підлягає оподаткуванню згідно із пунктом 177.1 статті 177 ПК України, як дохід фізичної особи-підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України (18 %).
На підставі вказаного Акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 9 серпня 2019 року: 
№0061374205, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 510 грн; 
№0061384205, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 510 грн; 
№0061414205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 444499,89 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 355599,92 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 88899,98 грн.
Вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення, прийняті контролюючим органом 9 серпня 2019 року є протиправними та такими, що суперечать нормам податкового законодавства, позивач звернувся з цим позовом до суду та просив їх скасувати.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки контролюючим органом не доведено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, а тому за спірні операції позивач правомірно застосовував ставку оподаткування у розмірі 5 відсотків. Твердження ГУ ДФС у м. Києві щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до позивача правил для оподаткування фізичних осіб-підприємців, суд не взяв до уваги, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця законодавством не передбачена.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із вказаними висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Предметом спору у цій справі є оподаткування фізичною особою доходу, отриманого внаслідок систематичного продажу нерухомого майна впродовж 2016 - 2018 років, а також декларування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами  розділу IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Абзацом другим пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку   протягом звітного податкового періоду.
Згідно із підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК  України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями   статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені   статтею 167 ПК України.
Відповідно до пункту 167.1 цієї статті, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 167.2 статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
Такий випадок визначено   статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Абзацом першим пункту 172.1 статті 172 ПК України передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121  Земельного кодексу України  залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно із пунктом 172.2 вказаної статті, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною  пунктом 167.2  статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Статтею 177 ПК  України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, за приписами пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною  пунктом 167.1  статті 167 цього Кодексу.
Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.
За визначенням   статті 42 Господарського кодексу України   (ГК України), підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Суб`єктами господарювання у розумінні   статті 55 ГК України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV), фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.
Частиною дев`ятою статті 4   Закону № 755-IV передбачено, що фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою.
Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ОСОБА_1 у 2016 - 2018 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. 
Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.
Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Статтею 42 Конституції України визначено, що кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Відповідно до частини другої статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.
Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема, за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК України  у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28 травня 2021 року у справі № 120/1565/19-а, а також Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №810/3116/18.
Аналізуючи вказані вище норми чинного законодавства та встановивши фактичні обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що за спірні операції позивач правомірно застосовував ставку оподаткування у розмірі 5%. 
Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що від контролюючого органу не надходило заперечень стосовно математичних розрахунків, правильності нарахування податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% та оцінки майна (квартир) при їх продажу.
Враховуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 серпня 2019 року: №0061374205, №0061384205, №0061414205.
За приписами частин першої, другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
У касаційній скарзі позивач як на підставу для скасування рішень судів посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постанові від 13 березня 2018 року (справа №826/13138/15), яка на його думку, ухвалену у подібних правовідносинах. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає такі посилання безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи. Під час розгляду справи, судом встановлено, що обставини справи №826/13138/15 та справи, що розглядається є відмінними.
Що стосується відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування Наказу ГУ ДФС у м. Києві від 20 травня 2019 року № 6644 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », то жодних обґрунтувань касаційна скарга контролюючого органу не містить, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанцій у відповідності до статті 341 КАС України касаційним судом у цій частині перегляду не підлягають.  
Таким чином, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 листопада 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 345, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх