ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2069/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Сергій ГАРАНЬ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 серпня 2022 року                                                                        м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,
за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відео конференції з використанням власних технічних засобів апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Ватутінського комунального виробничого підприємства "Водоканал" до Головного управління  Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
   
                                             В С Т А Н О В И В :

Ватутінське комунальне виробниче підприємство «Водоканал» звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління  Державної податкової служби у Черкаській області, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № 0025095004. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року задоволено повністю, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року скасовано, прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Не погоджуючись з вказаною постановою суду апеляційної інстанції, позивачем подано касаційну скаргу.
Постановою Верховного Суду від 18.05.2022 постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.06.2022 прийнято до провадження справу та призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні   на    29   червня   2022 року.
  28.06.2022 під № 23552 від ГУ ДПС у Черкаській області до суду надійшли додаткові пояснення.
04.07.2022 під №  23552 від ГУ ДПС у Черкаській області до суду надійшли додаткові пояснення.
  09.08.2022 під № 31471 від Ватутінського комунального виробничого підприємства "Водоканал" до суду надійшли письмові пояснення-заперечення на апеляційну скаргу.
17.08.2022 під № 32817 від ГУ ДПС у Черкаській області до суду надійшли додаткові пояснення.
У судовому засіданні в режимі відео конференції з використанням власних технічних засобів представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримала, просила їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Позиція сторони позивача. Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій протиправним та таким, що підлягає скасуваанню, з урахуванням того, що направлені на реєстрацію податкові накладні не надавались покупцю (складена на постачання неплатнику податків та за щоденними підсумками операцій), з огляду на що, і відутні передбачені нормами ПК України елементи для притягнення до відповідальності у вигляді штрафу. Також, позивач вказує на те, що податкові накладені, по яким було встановлено несвоєчасну реєстрацію, було не зареєстровано з невідомих для позивача причин. Крім того, акцентовано увагу на необхідності застосування змін до ПК України, за Законом від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема, п. 73 підр. 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. Позивач стверджує, що підпадає під дію положень Закону України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», а також наводить доводи на підтвердження власної правової позиції, які вже були викладені в попередніх наданих суду поясненнях. 
Позиція сторони відповідача. Визначальним, є обов`язок платника зареєструвати податкову накладну. Звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що підтверджується правовою позицією Верховного Суду. 
Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції та направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд наголосив на необхідності звернути увагу на наступному: 1) зазначення у верхній лівій частині податкових накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" містять тип причини « 02» та «11» не свідчить однозначно про оподаткування таких операцій ПДВ, так само як і не виключає оподаткування операцій за такими накладними податком на додану вартість, для з`ясування питання щодо оподаткування таких господарських операцій ПДВ суд мав би дослідити зміст господарських операцій, за якими вони були   складені; 2) аналіз положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, свідчить про те, що законодавчою метою запровадження відповідних змін слугувало   звільнення платників податків   від надмірного тягаря відповідальності, у зв`язку із наявністю недоліків (непропорційності) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю товарів. Вимога ж щодо перебування податкових повідомлень-рішень, якими застосовано відповідні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) станом на дату набрання чинності цим     Законом обумовлена дотриманням принципу стабільності та уникненням повторного перегляду питань, які знайшли своє остаточного вирішення. Станом на час звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом грошові зобов`язання за спірним податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2020 року № 0025095004 сплачені не були, позов було подано в межах строку, визначеного статтею 121 КАС України, що доводить правомірність поведінки позивача в частині реалізації свого права на оскарження рішення суб`єкта владних повноважень. За таких умов, зважаючи на принцип "якості закону" у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що в даному випадку судом апеляційної інстанції допущено надмірно формальне тлумачення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині визначення переліку осіб, на які поширюються дія його положень, в результаті чого застосовано несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 27 січня 2020 року ГУ ДПС у Черкаській області була проведена камеральна перевірка Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, про що складено акт № 389/23-00-50-04-007/24359125.
Висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено вимоги ст.201.10 ст.201 ПК України.
Тож, на підставі висновків акту перевірки № 389/23-00-50-04-007/24359125, контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020          № 0025095004, яким до позивача застосовано штраф за порушення термінів реєстрації податкових накладних в сумі 738898 грн 30 коп.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що з тлумачення спірної правової норми статті 120-1 Податкового кодексу України, суд не вбачає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю). Також, суд першої інстанції вказав, що норма статті 120-1 Податкового кодексу України, передбачає можливість неоднозначного тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи недотримання строку реєстрації по податкових накладних, які не надаються покупцю, є самостійним винятком з правил по застосуванню штрафу.
Заслухавши суддю доповідача, пояснення учасників процесу, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, з урахуванням висновків Верховного Суду в даній справі, наданих письмових пояснень, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Податковий кодекс України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно змісту підпункту   16.1.3   пункту   16.1   статті   16 ПК України,   платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до норм пункту   185.1   статті   185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
У силу змісту підпункту   14.1.185   пункту   14.1   статті   14   розділу І   Податкового кодексу України, під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Згідно з   приписами п. 201.1 ПК України,   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У силу вимог п.   201.10   статті   201 ПК України,   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з абзацом четвертим п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу чотирнадцятого п.201.10 Податкового кодексу України, реєстрація   податкових накладних   та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до   податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Тож, з наведеного слідує, що платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, та к разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з п.120-1.1   статті   120-1 Податкового кодексу України,   порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201   цього Кодексу, для реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог   статей 192   та   201   цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту   120-1.2   статті   120-1 ПК України,   відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, податкової   накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом   201.16   статті   201   цього   Кодексу   штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту   201.16   статті   201   цього   Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до приписів вказаної норми, у разі, якщо податкова накладна 1) не надається отримувачу (покупцю) та 2) складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, платник податку звільняється від відповідальності передбаченої цією статтею. 
Тож, для звільнення від відповідальності все ж таки необхідна наявність вкзааних вище двох елементів, - податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року №1307, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за №137/28267 (далі Порядок № 1307), при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
За п. 8 Порядку № 1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей   188   і   189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Згідно з п. 3 Порядку № 1307, усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
          Верховний Суд наголосив на необхідності звернути увагу на тому, що зазначення у верхній лівій частині податкових накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" містять тип причини « 02» та « 11», не свідчить однозначно про оподаткування таких операцій ПДВ, так само як і не виключає оподаткування операцій за такими накладними податком на додану вартість, для з`ясування питання щодо оподаткування таких господарських операцій ПДВ суд мав би дослідити зміст господарських операцій, за якими вони були   складені.
Як вбачається зі змісту наявних у справі податкових накладних, які були предметом камеральної перевірки та порушення строків реєстрації яких, зафіксовано в акті перевірки, частина таких податкових накладних в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку «Х», а у їх верхній лівій частині зазначено типи причини « 02» або « 11».
В усіх спірних накладних у графі V наявна відмітка про оподаткування ПДВ за кодом ставки 20% та визначена сума ПДВ. (а.с. 166 і далі т. 2) На переконання колегії суддів, наведене дає підстави для висновку про те, що жодна із послуг, що надавалися позивачем, не належить до господарських операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою або операцій, які звільнені від оподатквування, відтак, оскільки податкові накладні містять відмітку про те, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причин « 02» та « 11» проте містять інформацію про нараховане ПДВ, то податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ. Тобто, за даних обставин, встановлений лише один з двох елементів для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладених.
Крім того, колегія суддів не приймає до уваги доводи сторони позивача про те, що контролюючим органом було застосовано штраф по податкових накладних, які були подані підприємством на реєстрацію вчасно, однак з незрозумілих причин, в порушення вимог статті 201 ПК України з причин та підстав не передбачених податковим законодавством, залишені податковою службою без реєстрації, скільки наведене не є предметом даного спору, а доказів оскарження не надано.
Підсумовуючи, колегія суддів вважає, що складення податкової накладної на постачання товарів/послуг для операцій, що не надаються отримувачу (покупцю) не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.
Аналогічна правова позиція є сталою та викладена Верховним Судом у постановах від            04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від          07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 18 листопада 2020 року у справі № 580/1667/19 та інших.
          Щодо іншої підстави позову, а саме, положення Закону України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень, за якими сторона позивача вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення має бути скасованим, колегія суддів зазначає таке.
          Так, Верховним Судом у постанові в даній справі було вкзаано на те, що висновок про те, що спірне податкове повідомлення-рішення не перебувало в процесі адміністративного або судового оскарження, що є обов`язковою умовою для застосування ретроспективної дії пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є помилковим, адже вимога ж щодо перебування податкових повідомлень-рішень, якими застосовано відповідні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) станом на дату набрання чинності цим  Законом обумовлена дотриманням принципу стабільності та уникненням повторного перегляду питань, які знайшли своє остаточного вирішення. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. За висновками суду касаційної інстанції, адміністративне оскарження є лише однією із стадій оскарження рішення суб`єкта владних повноважень та не свідчить про досягнення юридичної визначеності у публічно-правових відносинах. А станом на час звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом, грошові зобов`язання за спірним податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2020 року № 0025095004 сплачені не були, позов було подано в межах строку, визначеного статтею 121 КАС України, що доводить правомірність поведінки позивача в частині реалізації свого права на оскарження рішення суб`єкта владних повноважень.
          Колегія суддів вважає, що наведеним, Верховний Суд виснував, що адміністративне та судове оскарження податкового повідмолення-рішення є нерозривним процесом реалізації права платника податків на оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, тим самим, вказавши на те, що у разі коли на дату внесення змін у законодавство, адміністративне оскарження вже закінчилось, а судове не розпочалось, це не означає що таке рішення не перебувало в процесі адміністративного чи судового оскарження на день внесення змін.
          Враховуючи наведені висновки суду касаційної інстанції, колегія суддів звертає увагу на тому, що 16 січня 2020 року було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року. 
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого   статтею 201   цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до   пункту 198.5   статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених   підпунктами "а" - "г"   пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199   цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   абзацу одинадцятого   пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності   Законом України"Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). 
Таким чином, чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2   розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
У   Законі України №466-ІХ   (пункт 73 підрозділу 2   розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню, як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
          За даних обставин, розглядаючи спір, суд перевіряє, чи було прийнято податкове повідмолення-рішення контролюючим органом законно, з урахуванням процедури та вимог, встановлених ПК України на момент його прийняття. 
          За чинного процесуального регулювання, у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративний суд перевіряє, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені   Конституцією   та законами України саме на момент прийняття таких рішень відповідними суб`єктами та в межах відповідного чинного на той час правового регулювання. 
Запровадження змін Законом України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року, на переконання колегії суддів, дають право платнику податків на анулювання/зменшення штрафних санкцій за вже прийнятими рішеннями, які станом на дату набрання чиності змінами перебували в адміністративному чи судовому оскарженні (у даному випадку перебували), проте не за рішенням суду, який має перевірити чи законно прийнято податковим органом таке рішення станом на дату його прийняття, при цьому, введення в дію таких змін, не має наслідок рішення суду про скасування такого рішення з даних підсатв.
Водночас, наведеними положеннями   Закону України № 466-ІХ,   закріплено обов`язок саме податкового органу відкликати названі у пункті 73 підрозділу 2   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на  23 травня 2020 року.
Однак, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень-рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог   Податкового кодексу України, допущених платником податків, що свідчить про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Предметом розгляду в даній справі є податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020                № 0025095004 про застосування штрафу в сумі 738 898 грн 30 коп. та його правомірність станом на момент винесення такого податкового повідомлення-рішення. Оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено відповідачем 20 лютого 2020 року, а зміна законодавства відбулась лише 23 травня 2020 року, то відповідні норми Закону України № 466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення станом на момент винесення останнього податковим органом.
З наведеного слідує, що у разі віднесення даних штрафних санкцій до внесенних змін щодо анулювання/зменшення відповідальності, податковий орган має відкликати винесене податкове повідомлення-рішення, а при відмові в здійсненні такого, платник податків має оскаржувати дії/бездіяльність/рішення податкоового органу за наслідком розгляду такої заяви, при цьому, у даному випадку, вкзаане не є предметом розгляду в даній српаві.
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Доводи апеляційної скарги є обґрунтованими, апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд -
        
   П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року -  задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року -  скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                                   О.М. Ганечко

Судді                                                                                                                                 В.В. Кузьменко

                                                                                                                    Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 18.08.2022.