ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 280/4583/19
адміністративне провадження № К/9901/41214/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року (головуюча суддя Новікова І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Головко О.В., судді - Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 6 травня 2019 року №0008871305, №0008891305 та №0008881305.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що відповідачем не дотримано строку розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення, а також протиправно не застосовано до правовідносин між позивачем та АТ «УкрСоцбанк» пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо прощення (анулювання) заборгованості за кредитом в іноземній валюті.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року, позивачу відмовлено у задоволенні позову. Суди виходили з того, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового врегулювання, однак, необхідною передумовою для цього є факт зміни валюти кредитування. Установивши, що позивачу анульовано основну суму боргу по кредитному договору, а між позивачем і банком не укладалися договори про зміну валюти зобов`язання за кредитом, - суди констатували відсутність підстав для застосування передбаченої пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкової преференції та, як наслідок, підстав до скасування прийнятих відповідачем податкових повідомлень - рішень.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на застосування судами норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 18 лютого 2020 року у справі №200/9042/19-а та від 24 листопада 2020 року у справі №560/3048/19. У вказаних рішеннях Верховний Суд, аналізуючи положення пункту 56.9 статті 56 ПК України в частині наслідків порушення контролюючим органом строку направлення рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення, дійшов такого висновку: «за методом правового регулювання вказана норма є імперативною та виражає категоричне правило, а саме: якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, то скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків». В аспекті зробленого Верховним Судом висновку позивач зазначає, що подана ним в адміністративному порядку скарга на спірні податкові повідомлення-рішення вважається задоволеною, оскільки відповідно системи відстеження поштових відправлень Укрпошти скарга вручена «за довіреністю» о 23 год. 00 хв. 4 червня 2019 року, й саме з цієї дати має обраховуватись 20-денний строк на надіслання рішення платнику податків, а не з наступного дня, як помилково вважали суди.
Посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України заявник касаційної скарги наводить обґрунтування щодо необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 5 листопада 2019 року у справі №821/465/17 та від 10 квітня 2020 року у справі №500/583/19, та застосованого судом апеляційної інстанції, який зводиться до наступного: «чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування». Обґрунтовуючи необхідність відступу від наведеної позиції позивач зазначає, що сформований Верховним Судом правовий висновок щодо тлумачення правил застосування податкової пільги, запровадженої Законом України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань», не відповідає принципу верховенства права. На думку позивача, фактично ситуація у сфері податкових відносин, коли платники податків - фізичні особи, які домовились з кредитором про зміну валюти зобов`язань, не будуть платити податок на доходи на підставі встановленої податкової пільги, а решті таких платників, договори яких про реструктуризацію боргу не містять умови про зміну валюти зобов`язання, податкові зобов`язання визначатимуться без урахування такої пільги, буде свідчити про різний підхід до платників податків та дискримінацію останніх у відсутності визначених законом умов різного оподаткування однакових платників податку. 
Наполягаючи на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) позивач посилається на те, що судами було неповно з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору. Зокрема, зазначає, що суди не надали належної правової оцінки усім доводам, якими позивач обґрунтовував свою правову позицію, а саме: щодо включення банком до оподатковуваного доходу суми процентів в розмірі 20500 дол. США, що призвело до безпідставного збільшення суми такого доходу та неправильного визначення податкових зобов`язань; щодо включення банком до податкового розрахунку за формою 1-ДФ суми анульованої заборгованості, перерахованої в національну валюту не за офіційним курсом Національного банку України, а за комерційним курсом, що діяв в АТ «Укрсоцбанк» станом на день прощення боргу, що також призвело до безпідставного збільшення податкового зобов`язання; щодо аргументів позивача про те, що банком було списано (прощено) заборгованість, за якою сплинув строк позовної давності тощо.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у Запорізькій області просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, як законні й обґрунтовані, повністю підтримуючи доводи й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведено невиїзну позапланову документальну перевірку платника податків - ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2015 році, за результатами якої 7 березня 2019 року складено акт.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем: пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 301' 474,76 грн, військовий збір за 2015 рік у сумі 22' 656,28 грн; підпункту 49.18.4 пункту 49.18, підпункту 179.1, підпункту 179.7 статті 179 ПК України в частині неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік.
На підставі встановлених перевіркою порушень 6 травня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення: №0008871305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 376' 843,45 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 301474,76 грн та 75' 368,69 грн за штрафними санкціями; №0008891305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 28' 320,35 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 22' 656,28 грн та 5' 664,07 грн за штрафними санкціями; №0008881305, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 170,00 грн.
Не погодившись з правомірністю прийняття вказаних повідомлень - рішень позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України). Рішенням ДФС України від 25 червня 2019 року продовжено строк розгляду скарги по 3 серпня 2019 року (включно). Рішенням ДФС України від 30 липня 2019 року спірні податкові повідомлення - рішення залишено без змін, а скаргу ОСОБА_2 - без задоволення, після чого позивач звернувся до суду з цим позовом.
З`ясовуючи обставини, які слугували підставою прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, судами попередніх інстанцій з`ясовано, що між позивачем (Позичальник) та АКБ «УкрСоцбанк» (Кредитор) 27 квітня 2005 року укладено Договір №319-2704К, відповідно до якого, Кредитор надає Позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 32000,00 доларів США, зі сплатою 12,2 процентів річних.
Також між названими сторонами укладено Договір від 27 квітня 2007 року № 319-41346-К про надання невідновлювальної кредитної лінії.
В подальшому, між ПАТ «УкрСоцбанк» та позивачем укладено Договір від 2 березня 2015 року №1 про внесення змін до Договору кредиту №319-2704-К від 27 квітня 2006 року, згідно з яким сторони домовились про таке: погашення заборгованості в сумі 10500,00 доларів США здійснюється Позичальником не пізніше 2 березня 2015 року; у разі належного виконання Позичальником умов, які викладені у пункті 3.1 цього Договору, залишкова заборгованість за Кредитом в сумі 29340,68 доларів США та за процентами в сумі 13228,73 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання Позичальником умов, зазначених в пункті 3.1. цього Договору про внесення змін.
Також, 2 березня 2015 року між ПАТ «УкрСоцбанк» та позивачем було укладено Договір №1 про внесення змін до Договору кредиту №319-41346-К від 27 квітня 2007 року, умовами якого встановлено: погашення заборгованості Позичальника за Кредитом в сумі 10000,00 доларів США здійснюється не пізніше 2 березня 2015 року; у разі належного виконання Позичальником умов, які викладені у пункті 3.1 цього Договору, залишкова заборгованість Позичальника перед Кредитором в сумі 25085,04 доларів США та заборгованість за процентами в сумі 11543,43 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання Позичальником умов, зазначених в пункті 3.1. цього Договору про внесення змін.
Умовами вказаних договорів також визначено, що шляхом внесення відповідних змін Позичальник погоджується, що він повідомлений про анулювання (прощення) заборгованості на зазначених вище умовах у сумі згідно з пунктом 3.2. цього Договору про внесення змін та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб і відобразити дохід у річній податковій декларації в порядку і на умовах відповідно вимог ПК України.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи та в аспекті підстав, які слугували відкриттю касаційного провадження, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю.
Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій Судова палата дійшла наступних висновків:
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Отже, за висновком Судової палати, аналіз наведених норм дає підстави резюмувати, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. 
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Так, 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 1 січня 2015 року.
Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
З наданих АТ «Альфа-Банк», який є правонаступником АТ «УкрСоцбанк», документів, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачу прощено (анульовано): 
згідно з Договором про внесення змін №1 від 2 березня 2015 року до Договору кредиту №319-2704-К від 27 квітня 2006 року: основний борг - 29340,68 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення складало 814' 588,82 грн; нараховані проценти - 13228,73 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 367' 270,82 грн; 
згідно з Договором про внесення змін №1 від 2 березня 2015 до Договору кредиту №319-41346-К від 27 квітня 2007 року: основний борг - 25085,04 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 696' 438,98 грн; нараховані проценти - 11543,43 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 320' 481,63 грн.
При цьому, як з`ясували з наявних у справі доказів, як дохід, виплачений на користь ОСОБА_1 , Банком відображено лише суму основного зобов`язання (без урахування прощених процентів) та саме з суми основного боргу контролюючим органом було визначено грошове зобов`язання.
Враховуючи викладене, висновок судів попередніх інстанцій про те, що сума коштів, анульована за самостійним рішенням АТ «УкрСоцбанк» та включена до податкового розрахунку за формою 1-ДФ, є додатковим благом позивача, у зв`язку з чим у нього виник обов`язок нарахувати та сплатити з такої суми податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, а також подати до контролюючого органу відповідну декларацію, - відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17.
В аспекті доводів позивача суди також зазначили про те, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на анульовану банком суму не поширюються, оскільки між банком і позивачем не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитними договорами. Судами враховано, що позивача повідомлено про прощення (анулювання) саме основної суми боргу, а не різниці, розрахованої кредитором відповідно до цього положення ПК України. Тобто, по заборгованості за кредитними договорами відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства. Такі висновки судів також узгоджуються із правовою позицією КАС ВС, викладеною у вказаній вище постанові.
В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень позивач, серед іншого, стверджує про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Утім, як вже зазначалось вище, з метою забезпечення єдності правозастосовчої практики справу за подібних правовідносин було внесено на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС й за за результатами її розгляду висловлено правову позицію (постанова від 28 липня 2021 року). Попри те, що оскаржувані судові рішення ухвалені раніше, позиція, відображена в них, збіжна з останньою.
Верховний Суд звертає увагу також і на те, що Конституцією України (статті 8, 129 та 147) гарантовано визнання та застосування в Україні принципу верховенства права. При цьому, загальновизнано, що його базовим елементом є принцип правової визначеності, який, крім іншого, означає стабільність та єдність судової практики, а також можливість відступу судом від своєї попередньої правової позиції лише за наявності вагомих підстав.
Єдність системи судоустрою забезпечується єдністю судової практики (пункт 4 частини четвертої статті 17 Закону України «Про судоустрій і статус суддів».
Слід зазначити, що єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в адміністративному судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників судового процесу.
За змістом частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У пункті 70 рішення від 18 січня 2001 року у справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» (Chapman v. the United Kingdom"), заява №27238/95, Європейський суд з прав людини наголосив на тому, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.
Причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.
З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Суд повинен мати ґрунтовні підстави: його попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання.
Сформульовані Верховним Судом висновки з цього питання правильно застосовані судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, які були застосовані судами. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження в цій частині, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи
Переходячи до перевірки заявленої позивачем підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, у розрізі якої звертається увага на застосування судами норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом щодо наслідків порушення контролюючим органом строку направлення рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення, - колегія суддів виходять з наступного.
Відповідно до пункту 56.8 статті 56 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Пунктом 56.9 статті 56 ПК України визначено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що, з урахуванням рішення ДФС України від 25 червня 2019 року, яким продовжено розгляд скарги позивача, контролюючим органом дотримано строків розгляду скарги, передбачених пунктами 56.8, 56.9 статті 56 ПК України. Позивач переконував у тому, що скарга вважається отриманою 4 червня 2019 року, а не 5 червня 2019 року, як на цьому наполягав відповідач, посилаючись при цьому на роздруківку системи відстеження поштових відправлень Укрпошти, відповідно до якої скарга вручена «за довіреністю» о 23 год. 00 хв. 4 червня 2019 року. Аналізуючи наданий позивачем доказ, суди дійшли висновку, що він засвідчує вручення документа у неробочий час, тому, відповідно, вважали, що днем вручення є наступний робочий день (5 червня 2019 року). Саме від цієї дати й обраховувався судами строк для прийняття рішення податковим органом.
За відсутності у справі інших доказів, які б засвідчували дату отримання податковим органом скарги на податкові повідомлення-рішення, навіть якщо виходити з того, що надана позивачем роздруківка системи відстеження поштових відправлень Укрпошти відображає достовірні дані, то неможливо залишити поза увагою той факт, що зафіксований в ній час вручення поштового відправлення є неробочим для ДФС України, з огляду на що касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо початку обчислення строку.
Посилання позивача у касаційній скарзі на порушення судами як першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, що проявилось у ненаданні правової оцінки усім доводам позивача та, як наслідок, мало наслідком неповне з`ясування обставин справи, теж не знайшли свого підтвердження у ході касаційного перегляду справи. Суди перевірили й відповіли на усі вагомі та такі, що мають вирішальне значення для правильного вирішення спору, аргументи позивача, витребували й дослідили необхідні докази, які стосуються предмета доказування. 
У рішенні у справі «Серявін та інші проти України» Європейський Суд з прав людини зазначив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Отже, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Висновки судів попередніх інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
п о с т а н о в и в :
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу ОСОБА_1 - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді-доповідача                                                                             І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                   О.В. Білоус

                                                                                                            Н.Є. Блажівська