ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року      
м. Київ

справа № 2а-17228/12/2670
адміністративне провадження № К/9901/36440/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                 Вітковської К.М.,
представника позивача                            Спасибко А.В.,
представника відповідача                        Мудренко Д.Ю., Перепелюка О.В.,
представника третьої особи                     Кузнецової Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року (суддя: Клочкова Н.В.)  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року (судді: Ключкович В.Ю., Беспалов О.О., Парінов А.Б.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, за участі Подільської окружної прокуратури м. Києва про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Дочірнє підприємство «Строй-Маркет Груп» (далі - ДП «Строй-Маркет Груп», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби (далі -ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС, відповідач), за участю Прокуратури Подільського району м. Києва, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 №0002452220, №0002462220, №0002472220.

Справа неодноразово переглядалась судами різних інстанцій.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року, в задоволенні позову було відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на те, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від`ємне значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням сум від`ємного значення без будь-яких обмежень, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів. Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов`язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від`ємного значення, зазначених у попередньому абзаці. Щодо збитків, задекларованих товариством у період з 01.04.2010 по 31.03.2012, а також господарських операцій, які ставилися під сумнів податковим органом, зазначає, що такі підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які повною мірою відповідають вимогам чинного законодавства.

Як підставу касаційного оскарження позивач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КАС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 02.07.2020 у справі №818/3732/13-а та від 23.04.2019 у справі № 826/22370/15 .

Відповідач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому  просить залишити скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Також, відповідачем було подано клопотання про закриття касаційного провадження по справі, обґрунтоване тим, що у практиці, на яку посилається позивач як на підставу касаційного оскарження, та розглядуваній справі відсутня подібність правовідносин з точки зору фактичних обставин справи, умов часу застосування правових норм, об`єктивної сторони правопорушення, об'єкту та змісту податкового правопорушення, яка є ключовою складовою для подання касаційної скарги на підставі п. 1 ч. 4 ст. 328 КАС України.

Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав до закриття касаційного провадження у справі, з огляду на те, що обмежене тлумачення змісту норми пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України суперечить доктрині обов`язковості судових рішень та послідовності судової практики.

У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представники відповідача та третьої особи просили залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважають доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що у період з 14.05.2012 по 01.06.2012 (термін проведення перевірки продовжувався з 28.05.2012 по 01.06.2012 відповідно до наказу від 25.05.2012 № 422), на підставі направлення від 14.05.2012 № 408, № 409, №410, № 411 та наказу від 25.05.2012 № 422 посадовими особами відповідача була проведена планова виїзна перевірка ДП «Строй-Маркет Груп» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, за результатами якої складено Акт від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.

В ході такої перевірки встановлено порушення позивачем вимог: пункту 1.25, статті 1, підпункту 4.1.6, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР (далі - Закон № 283/97-ВР), пункту 5.1 статті 5, підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-III (далі - Закон №2181-III), підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 138.6, 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства на загальну суму 159 611 372 грн, та занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 6   023 915 грн; підпункту 3.1.1. пункту 3.1. статті 3, пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР, підпункту 15.3.1. пункту 15.1 статті 15 Закону №2181-III, пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14, пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 9?428?415 грн.

09 липня 2012 року на підставі вказаного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0002452220, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 159?611?372 грн, № 0002462220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 7?509?894 грн, в тому числі 6?023?915 грн - за основним платежем та 1?505?979 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0002472220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11?358?539 грн, в тому числі 9?428?415 грн - за основним платежем та 1?930?124 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатами адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість та безпідставність доводів і аргументів, якими позивач обґрунтував свій позов, а висновки податкового органу, які слугували підставою прийняття спірних рішень, - суд визнав законними й такими, що відповідають обставинам справи.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з поверненням справи на новий розгляд, з огляду на наступне.

Загалом під час розгляду справи судами тією чи іншою мірою досліджувались і аналізувались наслідки кількох податкових перевірок позивача (Акт від 05.02.2009 №15/23-604/33104229 за період з 01.04.2007 по 30.09.2008, Акт від 09.09.2010 №293/23- 304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010, Акт від 11.06.2012 №211/22-205/33104229 за період з 01.04.2010 по 31.03.2012), хоча предметом безпосереднього оскарження до суду у цій справі були результати останньої з них.

Аналізуючи правомірність висновків податкового органу про завищення позивачем у період, що перевірявся, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, колегія суддів зазначає наступне.

Так, перевіркою повноти визначення валових витрат ДП «Строй-Маркет Груп» за період з 01.04.2010 по 31.12.2012 встановлено їх завищення в сумі 381 398 366,00 грн., в тому числі витрати минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний).

В контексті наведених висновків податкового органу слід зазначити, що на час виникнення спірних правовідносин абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачав право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону №334/94-ВР було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Включення від`ємного значення об`єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 ПК України.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в системному взаємозв`язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Правильність саме такого правозастосування пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вже була підтверджена в ході касаційного перегляду цієї справи Верховним Судом у постанові від 15 серпня 2019 року.

Таким чином, питання правомірності відображення позивачем у складі витрат другого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 та попередніх років, не є спірним у даній справі. Поряд із цим касаційним судом було наголошено на необхідності дослідження судами правомірності формування позивачем спірних сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за попередні податкові періоди.

Як вбачається з матеріалів справи за результатами нового розгляду судами не встановлено, а відповідачем не доведено належними та допустимими доказами ані фіктивного характеру операцій платника податків, наслідком яких стало утворення збитків за відповідний період, ані неправомірного застосування позивачем окремих норм, які регулюють справляння податку на прибуток.

Більше того,  позивач наголошує, що правомірність формування таких витрат у період з 01.04.2007 по 31.03.2010 неодноразово була підтверджена за результатами попередніх перевірочних заходів (Акти перевірок від 05.02.2009 №15/23-604/33104229 та від 09.09.2010 № 293/23-304/33104229). 

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили хибний висновок, що збитки, задекларовані ДП «Строй-Маркет Груп» у попередніх податкових періодах, належним чином не підтверджені.

Оцінюючи правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині характеру господарських операцій позивача із ТОВ «Сан Кор Трейд» та, як наслідок, правомірності формування позивачем податкових вигод за такими операціями, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг .

Згідно з пунктом 201.6 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (п. 201.6 ПК України).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Із системного аналізу вищевикладених положень вбачається, що формування податкового кредиту є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов`язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.

Відповідно до пункту 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Згідно з абзацом 11 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку.

Так, між ДП «Строй-Маркет Груп» (Покупець) та ТОВ «Сан-Кор Трейд» (Продавець) було укладено Договір (купівлі-продажу) № від 12.12.2011 1100 за умовами якого Продавець продав та зобов`язується поставити, а Покупець купив та зобов`язується прийняти та оплатити Товар: горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2011 року, в кількості 110,00 тон (+/-10%) за ціною 27 000,00 грн за 1 тонну (в тому числі ПДВ - 4 500,00 грн., ) на загальну суму 2 970 000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 495 000,00 грн.

Позивач наголошує, що товар за вказаним договором постачався частинами та всі постачання вказаного товару підтверджується відповідними видатковими накладними, актами прийому-передачі товару та податковими накладними, які були включені до Реєстру отриманих та виданих податкових накладних ДП «Строй-Маркет Груп» та податкових декларацій з податку на додану вартість.

Також, позивач вважає, що підтвердженням реального (фактичного) постачання товару в межах господарської діяльності за вказаними договорами (купівлі-продажу) є те, що в подальшому товар, придбаний позивачем, був переданий на комісію ТОВ «Раід» для реалізації на експорт нерезиденту України (зокрема, товар згідно умов укладеного між ДП «Строй-Маркет Груп» та ТОВ «Раід» договору комісії №К-2801/12 від 28.01.2011, з додатками). Вказане, підтверджується Актами приймання-передачі товару на комісію. Крім того, товар, переданий ДП «Строй-Маркет Груп» за договором комісії №К-2801/І2 від 28.01.2011, ТОВ «Раід» експортований за межі митної території України, що підтверджується вантажно-митними деклараціями, які наявні в матеріалах справи.

Наведені вище обставини відповідачем не заперечуються, разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій фактичною підставою для зменшення суми податкового кредиту за спірними господарськими операціями стало ненадання позивачем документів на підтвердження транспортування товару та наявності складських приміщень для його зберігання, а також наявності певної податкової інформації на підтвердження неможливості поставок товару позивачу його контрагентом.

Оцінюючи такі доводи податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх обгрунтованість та достатність для підтвердження правомірності зменшення позивачу податкового кредиту за такими господарськими операціями, з огляду на те, що відображення їх в податковому обліку ДП «Строй-Маркет Груп» було спрямовано виключно на надання податкової вигоди третім особам, без наміру фактичного придбання та реалізації товару.

Колегія суддів не може погодитись із такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки такі суперечать актуальній практиці Верховного Суду з питань визначення належності та допустимості доказів у податкових спорах.

Так, усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні незначні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

У постанові від 14 грудня 2021 року по справі № 813/3069/17 Верховний Суд, зокрема, вказав на те, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

В даному випадку відповідачем під час здійснення перевірки таких фактів не встановлено.

Посилання відповідача на відсутність у контрагента позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорами.

Аналогічна правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 20 січня 2021 року по справі № 826/8525/16 та від 27 січня 2020 року по справі №2040/5325/18.

Посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних при дослідженні господарських правовідносин позивача, як підтвердження безтоварності досліджуваних операцій, також є необґрунтованими, оскільки товарно-транспортна накладна є транспортною документацією, яка підтверджує операції саме з надання послуг з перевезення вантажів, а не сам факт придбання товару. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платника податків, яким у даному випадку є позивач.

З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналогічний правий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а.

Щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача із ВАТ «Завод Укркабель» колегія суддів зазначає наступне.

Так, з матеріалів справи вбачається, що між ДП «Строй-Маркет Груп» (Постачальник) та ВАТ «Завод Укркабель» (Покупець) було укладено низку Договорів постачання (від 09.07.2007№, від 29.08.2007 №3, від 22.04.2009 №8, від 28.08.2009 №9 ), за умовами яких Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупця товар відповідно до специфікацій, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та своєчасно здійснити його оплату на умовах даного Договору.

На виконання умов наведених Договорів ВАТ «Завод Укркабель» здійснив попередню оплату за Товар, в свою чергу ДП «Строй-Маркет Груп» виписав на користь ВАТ «Завод Укркабель» податкові накладні від 10.07.2007 №1156, від 12.07.2007 №1157, від 29.08.2007 №1180, від 29.08.2007 №1181, від 27.11.2007 №1277, від 23.042009 №195, від 31.08.2009 №403.

Станом на 01.04.2010 по рахунку №361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» було відображено кредиторську заборгованість перевіреного підприємства перед ВАТ «Завод Укркабель» в розмірі 52 560 795 грн за договорами від 29.08.2007 №3, від 09.07.2007 №1, від 28.08.2009 №9, від 22.04.2009 №8.

Попередня оплата за такими договорами була повернута позивачем ПАТ «Завод Укркабель» 27.12.2010 та 28.12.2010 року.

На підставі розрахунків від 27.12.2010 № 679, від 28.12.2010 № 676, від 28.12.2010 №667, від 28.12.2010 № 665, від 28.12.2010 № 666, від 28.12.2010 № 669,від 28.12.2010 №670, від 28.12.2010№ 668 позивачем було відкориговано суми зобов`язань з податку на додану вартість, визначені в податкових накладних від 10.07.2007 №1156, від 12.07.2007 №1157, від 29.08.2007 №1180, від 29.08.2007 №1181, від 27.11.2007 №1277, від 23.042009 №195, від 31.08.2009 №403.

Аналізуючи обґрунтованість висновку податкового органу в частині господарських операцій ДП «Строй-Маркет Груп» з ВАТ «Завод Укркабель» суди попередніх інстанцій виходили з того, що коригування податкових зобов`язань за спірними операціями було здійснено позивачем поза межами 1095 денного строку, визначеного пп.15.3.1 п.15.3 ст.15 Закону №2181-ІІІ, що свідчить про обґрунтованість висновків податкового органу щодо заниження позивачем валового доходу у 4 кварталі 2010 року на суму 38?149 1329 та, як наслідок, заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 7?1629?866 грн. 

Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону № 283/97-ВР (тут та далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Згідно з абзацом 1 пункту 5.10 статті 5 Закону № 283/97-ВР у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Відповідно до пункту 4.5. ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а)постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів (послуг).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем були дотримані вказані вище положення та проведені коригування податкового кредиту у податкових періодах, у яких відбулось повернення попередньої оплати. При цьому, судами не враховано, що ані окремо п. 4.5. ст. 4, ані в цілому Законом України «Про податок на додану вартість»  обмежувальних строків щодо права платника податків скоригувати податкові зобов`язання не містить.

Аналізуючи посилання судів попередніх інстанцій на порушення позивачем загального строку, визначеного пп.15.3.1 п.15.3 ст.15 Закону №2181-ІІІ, під час такого коригування колегія суддів вважає безпідставними, оскільки виникнення у платник податків обов`язку щодо подачі уточнюючого розрахунку в даному випадку нерозривно пов`язано саме з фактом повернення попередньої оплати, так само як і початок перебігу строку на виконання такого обов`язку.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 19 квітня 2014 року по справі №826/134/13-а.

Аналізуючи висновки податкового органу про завищення ДП «Строй-Маркет Груп»  задекларованих у рядку 04.9 показників у загальній сумі 620 196 грн, у т.ч. по періодах: 2009 - в сумі 148 617 грн, 1 квартал 2010 - в сумі 471 579 грн, суди попередніх інстанцій встановили, що таке від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображених ДП «Строй-Маркет Груп» погашення відсотків за користування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в т.ч. отриманих від компанії Anthousa Limited (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09).

Перевіркою показників, відображених у рядку 04.13 Декларацій Інші витрати показників за період з 01.04.2010 по 31.03.2011 у загальній сумі 49 799 614,00 грн встановлено, що на формування цих показників мали вплив балансова вартість валюти, відсотки по кредиту, комісія банку, збиток від курсової різниці, вартість між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів, інформаційно-консультаційні послуги, пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Також, в ході проведення перевірки встановлено, що материнська компанія Anthousa Limited простила борг з повернення кредиту, а також частину боргів передано згідно розподільчого балансу новоствореним суб`єктам господарювання ДП «Строй Маркет Плюс» та «Строй Маркет 1» . 

Проаналізувавши наведені обставини, суди дійшли висновку, що прощення боргу материнською компанією Anthousa Limited призвело до неправомірного включення до складу валових витрат курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості, яка вже не існує (прощена) та, відповідно, правомірність висновку податкового органу про те, що від`ємне значення курсових різниць, нараховане на суму прощеного боргу, підлягає списанню.

Поряд із цим, в усіх судових інстанціях позивач наголошував на тому, що позивач не включав до складу витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно Договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007, а в сумі доходу за 1 квартал 2012 року у розмірі 20702325,07 грн, що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США (отриманої ДП «Строй-Маркет Груп» 12.11.2009р. та 28.12.2009р.), вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 17470,92 грн, що попередньо була включена до складу валових витрат ДП «Строй-Маркет Груп».

Однак, наведені позивачем доводи не отримали належної оцінки під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, а відповідні обставини так і залишись нез`ясованими, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи щодо правомірності формування та відображення в податковому обліку позивачем сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період, що перевірявся.

Аналізуючи фінансово-господарські взаємовідносини позивача з  ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит» суди дійшли висновку, що формування позивачем податкового кредиту за вказаними операціями суперечить приписам пп. 196.1.14. п. 196.1. ст. 196. ПК України, які в 2011 році чітко регламентували, що суми податку на додану вартість, обчислені з вартості аудиторських, консультаційних та маркетингових послуг не повинні були відноситись до складу податкового кредиту. 

Колегія суддів не погоджується із таким твердженням судів попередніх інстанцій та зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи за результатами податкової перевірки відповідач дійшов висновку про завищення ДП «Строй-Маркет Груп» податкового кредиту на суму 55 383,00 грн за наслідком взаємовідносин з вказаними контрагентами, оскільки приписи пп. 196.1.14. п. 196.1. ст. 196 ПК України в 2011 році регламентували, що суми податку на додану вартість, обчислені із вартості аудиторських, консультаційних та маркетингових послуг не повинні були відноситись до складу податкового кредиту. 

Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V "Податок на додану вартість" Податкового кодексу України (далі - Кодекс) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу не є об`єктом оподаткування операції з постачання послуг, визначених у підпункті "в" пункту 186.3 статті 186 розділу V цього Кодексу.

У підпункті "в" пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу визначені такі види послуг: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.

Законом України від 19.05.2011 №   3387-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур», який набрав чинності з 01.07.2011, з Податкового кодексу виключено пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196, яким було передбачено, що операції з постачання послуг, визначених у пп. «в» п. 186.3 ст. 186 цього Кодексу, а саме: консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних та інших подібних послуг консультаційного характеру, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем, не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Отже, починаючи з 01.07.2011 операції з постачання послуг на митній території України, визначених у пп. «в» п. 186.3 ст. 186 ПК України, оподатковуються на загальних підставах за ставкою 20%.

Враховуючи те, що згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу в разі якщо придбані товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, що не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у разі, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами.

Так, Договір про надання аудиторських послуг між ДП «Строй-Маркет Груп» (Замовник) та ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» (виконавець) був укладений 31.12.2010. Також,  01.07.2011 було укладено Додаткову угоду № 1 до Договору про надання послуг № 10/2011.

ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» надав на користь ДП «Строй-Маркет Груп» аудиторські послуги на суму 13 824,00 грн, з ПДВ (в т.ч. ПДВ - 2 304,00 грн) згідно умов Договору про надання послуг № 10/2011 від 31.12.2010 з Додатковою угодою № 1 від 01.07.2011 повністю і в обумовлений термін, про що між Сторонами підписано Акт № 9 від 29.07.2011, а ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» виписано на адресу ДП «Строй-Маркет Груп» податкову накладну від 29.07.2011 № 9.

Таким чином, ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» надав ДП «Строй-Маркет Груп» аудиторські послуги в липні 2011 року, які в періоді їх надання були об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а, відтак, ДП «Строй-Маркет Груп» правомірно віднесено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за податковою накладною, виданою ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» на адресу ДП «Строй-Маркет Груп» в липні 2011 року на суму 2 304,00 грн.

Щодо послуг, наданих позивачу ТОВ «Акцент Консалт» за Договором від 28.02.2011 №10/1-В, за умовами якого ТОВ «Акцент Консалт» надавав Позивачу послуги з організації взаємодії з Банками (зокрема, погодження умов та організація роботи з ранками по відкриттю рахунків, затверджені тарифів за розрахункове касове обслуговування, по укладанню договорів щодо РКО з ДП «Строй-Маркет Груп», погодження умов, підготовка та подача документів щодо кредитування, розміщення депозитів, банківського обслуговування, підготовка та подача документів в НБУ для реєстрації в НБУ договорів (додаткових угод до них) укладених ДП «Строй-Маркет Груп» з нерезидентами, та отримання реєстраційних свідоцтв (додатків до реєстраційних свідоцтві від НБУ погодження умов, підготовка та подача документів для отримання ДП «Строй-Маркет Груп» банківських гарантій, тощо, слід зазначити, що судами було формально досліджено характер таких послуг та достеменно не підтверджено їх відповідність критеріям віднесення саме до консалтингових послуг. 

Крім того, судами не враховано, що маркетингові послуги надані позивачу ТОВ «Бізнес Форум Груп» (Виконавець) на підставі Договору про надання маркетингових послуг від 01.01.2011№9/ИКД взагалі не входили в перелік, наведений в підпункті "в" пункту 186.3 статті 186 розділу V ПК України, що додатково випливає з аналізу сукупності норм пп.196.1.14 п.196.1 ст.196 та пп.»в» п.186.3 ст.186 ПК України.

Разом з тим, як вбачається з матеріалів податкової перевірки відповідачем насамперед заперечувалась реальність надання позивачу відповідних послуг, з огляду на відсутність їх конкретизації в документах податкового обліку, а також відсутність документів, які підтверджують подальше використання даних послуг у господарській діяльності ДП «Строй-Маркет Груп», однак рішення судів попередніх інстанцій взагалі не містять аналізу таких висновків податкового органу.

Як наслідок порушення судами принципу офіційного з`ясування обставин в означеній частині унеможливило встановлення фактичних обставин справи щодо правомірності формування та відображення в податковому обліку позивачем сум податку на додану вартість за період, що перевірявся.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодити або спростувати висновки судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки таким обставинам, що мають істотне значення для вирішення  справи та входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

При цьому, враховуючи, що в матеріалах справи відсутні розрахунки оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що унеможливлює виокремлення донарахування сум грошових зобов`язань за окремими із досліджуваних епізодів податкових порушень, колегія суддів вважає за необхідне скасувати оскаржувані рішення повністю.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, надати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

За правилами пунктів 1-3 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази та встановив обставини справи на підставі неналежних доказів.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» області задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя:                                                                          І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                 О.В. Білоус 

                                                                                                          Н.Є. Блажівська 

Повний текст постанови виготовлено 15 липня 2022 року.