ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2022 р.	Справа № 480/8853/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Макаренко Я.М. ,
за участю секретаря судового засідання  Лисенко К.В.  
                 представник позивача Цуканов В.В.
             представник відповідача Пишний Р.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ ВП 43995469) на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.07.2021, головуючий суддя І інстанції: О.М. Кунець, м. Суми, повний текст складено 19.07.21 по справі № 480/8853/20
за позовом Регіонального офісу водних ресурсів у Сумській області      
до Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ 43144399),          Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ ВП 43995469)                     
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Конотопське міжрайонне  управління  водного господарства,  звернулося  до суду з адміністративним позовом  про скасування податкового подвідомлення-рішення  Головного управлінням ДПС у Сумській області №0007110704 від 22.10.2020 та №0007100704 від 22.10. 2020.
28.12.2020р.  до суду надійшла заява про уточнення позовних вимог, в якій  позивач -  Конотопське міжрайонне управління водного господарства просив замінити  його  на "Регіональний офіс  водних ресурсів  у Сумській області" та просив: 
          - визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення- рішення Головного управлінням ДПС у Сумській області №0007110704 від 22.10.2020 (а.с.236,  ІІІ том). та №0007100704 від 22.10.2020 (а.с.237, ІІІ том) в частині застосування штрафу у сумі 468557 (чотириста шістдесят вісім тисяч п`ятсот п`ятдесят сім) гри. 81 коп., за порушення порушення п. 14.1.202 п.14.1 ст. 14, п.188.1 ст. 188, п. 189.1 ст.189, абзац «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02 рудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями.
10.03.2021р. до суду позивачем - Регіональним офісом  водних ресурсів у Сумській області було подано  заяву про уточнення  позовних вимог (остаточна), відповідно до якої позивач просить: 
-  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управлінням ДПС у Сумській області з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) від 22.10.2020 № 0007100704 за на загальну суму 405 780,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 324 624,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 81 156,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Сумській області з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) від 22.10.2020 №0007110704 яким застосовано штраф в розмірі 62777,81 грн.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 06.07.2021 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з  рішенням суду  першої інстанції, відповідачем  подано апеляційну скаргу, в якій він просить  скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В  обґрунтування    вимог    апеляційної     скарги   відповідач  зазначає, щоп ід час проведення перевірки та складання акту перевірки фахівці відповідного податкового органу діяли згідно до вимог чинного податкового законодавства. За результатами перевірки, в акті були зафіксовані порушення вимог Податкового кодексу України, за що  позивачу було донараховано податкові зобов`язання.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції, представник відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального права, просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. 
Представник позивача, наполягаючи на законності  та обгрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване  рішення без змін.
Колегія  суддів,  заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, які прибули в судове засідання, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали  справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Конотопського міжрайонного управління водного господарства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за
період з 01.01.2017 по 01.09.2020, дотримання єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 01.09.2020, за результатами якої складено акт від 17.09.2020р. №557 /18-28-07-04-18/21100243/58 (а.с. 157-178 УІ том).
За результатами перевірки встановлено порушення:
-  пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст.189, абзац «г» п. 198.5 ст. 198  Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, у зв`язку з не нарахування податкових зобов`язань по операціях з використанням ПММ  (талонів/скретч-карток) не у господарській діяльності на суму ПДВ 324624грн., в т.ч. за квітень 2017 року на 6250 грн., за травень 2017 року на суму 5170 грн., за червень 2017 року на суму 7090грн., за липень 2017 року на суму 11594грн., за серпень 2017 року на суму 6133 грн., за вересень 2017 року   на суму  12833 грн., за жовтень 2017 року на суму 26477 грн., за листопад 2017 року на суму 29113 грн., за грудень 2017 року на суму 21456грн., за квітень 2018 року на суму 1409 грн., за травень 2018 року на суму 57 грн., за червень 2018 року на суму 8945 грн., за липень 2018 року на суму 8762грн., за серпень 2018 року на суму 9155 грн., за вересень 2018 року на суму 6778 грн., за жовтень 2018 року на суму 32266 грн., за листопад 2018 року на суму 17052грн., за грудень 2018 року на суму 14892 грн., за травень 2019 року на суму 11412 грн., за червень 2019 року на суму 8205 грн., за липень 2019 року на суму 15619 грн., за серпень 2019 року на суму 12797 грн., за вересень 2019 року на суму 3800 грн., за жовтень 2019 року на суму 18474 грн., за листопад 2019 року на суму 755грн., за грудень 2019 року на суму 15507 грн., за січень 2020 року на суму 1669 грн., за лютий 2020 року на суму 1295 грн., за березень 2020 року на суму 747 грн., за квітень 2020 року на суму 2771 грн., за червень 2020 року на суму 4072 грн., за липень 2020 року на суму 2069 грн.
Так, в ході перевірки  податкового органу  було встановлено, що  позивачем  було придбано пальне  і дана обставина не заперечується і не спростовується відповідачем. Однак  фактично пальне позивачу  не поставлялося, ПММ мало отримуватись  шляхом пред"явлення скретч-карток на АЗС де зберігалось раніше придбане позивачем пальне. 
В ході перевірки  відповідач дійшов висновку, що  придбане позивачем пальне  не використовувалось у господарській діяльності, а тому дані господарські операції мають бути  оподатковані податком на додану вартість  у відповідності до положень  п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Так, відповідач зазначає, що єдиною підставою для не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, відповідно до пп. г) п.198.5. ст.198 Податкового кодексу України, є   зв`язок  між придбанням товарів/послуг, необоротних активів платником податків з його господарською діяльністю, що встановлюється на підставі первинних документів, що свідчать про відповідний зв`язок та оформлені у відповідності до вимог закону.
Враховуючи зазначене, у зв`язку із не наданням позивачем до перевірки підтверджуючих документів (касових чеків) , які б підтверджували факт  заправки автомобілів позивача  на АЗС по талонах/скретч-карткам та відсутність даних талонів  на балансі підприємства на кінець перевіряємого періоду. Таким чином, перевіряючі податкового органу дійшли висновку про те, що  перевіркою документально не підтверджено використання талонів/скретч-карток у господарській діяльності, у зв`язку з чим занижено податкові зобов`язання на загальну суму 324624 грн.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідачем не доведено та не надано доказів  правомірності  оскаржуваних   податкових повідомлень рішень. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Статтями 67 та 68 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, неухильно додержуватися Конституції України та законів України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755- IV (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.202. п. 14.1. ст. 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Розділ V Податкового кодексу України регулює порядок нарахування та сплати податку на додану вартість, визначає платників податку, встановлює порядок реєстрації в якості платників ПДВ, визначає об`єкти оподаткування та розміри ставок податку, операції, які звільнені від оподаткування, а також, правила віднесення сум до складу податкового кредиту.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пп «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:...г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно пп. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пп. 201.4. ст. 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Статтею 44 Податкового кодексу України визначені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, відповідно до п.44.1 якої для цілей оподатковування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподатковування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів (документи, створені в письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження і дозвіл адміністрації (власника) на їхнє проведення ); регістрів бухгалтерського обліку (носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм і т.п., призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування й узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку ); фінансової звітності (бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період); інших документів, зв`язаних з вирахуванням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищевказаними документами.
З системного аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що право на формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів, в тому числі платіжних, які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно ст. 1 цього Закону, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Відповідно до статті 4 вказаного Закону, бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на основних принципах, серед яких превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Згідно частини 1 статті 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до ст. 1 зазначеного Закону первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частина 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, визначає, що первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, визначені п. 2.4 Положення: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства; зміст і обсяг господарської операції, одиницю її виміру; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, що брала участь у здійсненні господарської операції.
Форми облікових регістрів, порядок записів у них, обробка і використання необхідної інформації визначаються відповідними нормативними документами про порядок їх застосування.
Відповідно до п. 3.7 Положення інформація про господарські операції підприємства за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься в згрупованому вигляді в бухгалтерські звіти, порядок складання яких установлюється відповідними нормативно-правовими актами.
Згідно ч. 1 ст. 11 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова звітність підприємства складається на підставі даних бухгалтерського обліку і підписується керівником і бухгалтером підприємства.
Фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ і суб`єктів малого підприємництва) складається з: балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звітів.
В ході перевірки  відповідач дійшов висновку, що  придбане позивачем пальне  не використовувалось у господарській діяльності, а тому дані господарські операції мають бути  оподатковані податком на додану вартість  у відповідності до положень  п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Враховуючи зазначене, у зв`язку із не наданням позивачем до перевірки підтверджуючих документів (касових чеків) , які б підтверджували факт  заправки автомобілів позивача  на АЗС по талонах/скретч-карткам та відсутність даних талонів  на балансі підприємства на кінець перевіряємого періоду, перевіряючі податкового органу дійшли висновку про те, що  перевіркою документально не підтверджено використання талонів/скретч-карток у господарській діяльності, у зв`язку з чим занижено податкові зобов`язання на загальну суму 324624 грн.
Колегія суддів з цього приводу зазначає наступне.
За результатами перевірки встановлено, що Конотопське міжрайонне управління водного господарства протягом перевіряємого періоду здійснювало придбання бензину А-92 та дизельного палива у вигляді талонів та скреч/карток від підприємств ТОВ «Сигмус» код 23050874, ТОВ «Лівайн торг» код 41449359 та ТОВ «Альянс Еволюшн», код 40473930 на підставі договорів (детально умови договорів описано в акті перевірки).
На виконання даних договорів ТОВ «Сигмус», ТОВ «Лівайн торг» та ТОВ «Альянс Еволюшн» в адресу Конотопського міжрайонного управління водного господарства виписано податкові та видаткові накладні, які детально описано в акті перевірки.
Оплата за ПММ Конотопським міжрайонним управлінням водного господарства проведено у повному обсязі, що підтверджено банківськими виписками.
Вищевказані дії відображені у бухгалтерському обліку установи наступними записами:
- Д-т 1514 «ПММ на складах» К-т 6211 «Розрахунки з кредиторами»
- Д-т 81134 «Витрачання виробничих запасів» К-т «ПММ на складах».
Під час перевірки Конотопського міжрайонного управління водного господарства встановлено, що списання Талонів (скретч-карток) відбувалось згідно Відомостей на списання пального (детально інформація описана у додатку 17 акта перевірки).
При цьому, до перевірки не було надано первинні документи щодо використання придбаних талонів (скретч-карток) у господарській діяльності, тобто платником Конотопським міжрайонним управлінням водного господарства не надано  документального підтвердження щодо проведення операцій з отримання ПММ на АЗС по придбаних талонах (скретч-карток) шляхом заправки автомобілів.
На переконання відповідача, первинним документом щодо використання придбаних талонів (скретч-карток) у господарській діяльності  є чеки РРО, які повинні зберігатись на підприємстві  як доказ  використання    придбаного пального у господарській діяльності. 
Судова колегія зазначає, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.08 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).
Згідно даної Інструкції, талони на пальне - це спеціальні талони, що підтверджують право їх власників на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки.
Талони (скретч-картка) є додатковою допоміжною ланкою від моменту купівлі ПММ до моменту їх фактичного отримання - заправки в баки транспортного засобу. Тобто продавець отримує аванс за певну кількість ПММ обумовлених виду та марки й видає покупцеві талони, що підтверджують право отримати  вже  оплачене.
Матеріали справи свідчать, що спосіб придбання ПММ по талонам/скретч-карткам передбачений у вищевказаних договорах, також договори містять додаткові умови, а саме момент переходу права власності на ПММ від продавця до покупця:
Так, договір з ТОВ «Сигмус» - «п.3.1 Після погодження Сторонами асортименту, кількості та ціни Товару (товарної партії) Постачальник надає за видатковою накладною Покупцю талони встановленої форми відповідного номіналу. Передача покупцю талонів здійснюється за місцезнаходженням офісу Постачальника уповноваженій особі Покупця. Право власності на Товар переходить до Покупця з моменту підписання Сторонами видаткової накладної на товар. П.3.4 Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС талону від клієнта».
Договір з ТОВ «Лівайн Торг» - «п.1.5. Відпуск товару з АЗС здійснюється за довірчими документами (скретч-картками) на отримання товару відповідно до «Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами», затвердженими Постановою КМУ №1442 від 20.12.1997р.; п.2.1 Товар вважається переданим Постачальником і прийнятим Покупцем по кількості і якості з моменту фактичного отримання Товару згідно умов Договору».
Якщо право власності переходить у момент отримання талонів/скретч-карток, то належне покупцеві пальне фактично перебуває в продавця на відповідальному зберіганні.
Слід відзначити,   що під час перевірки ревізорами не вказано на підставі чого вони вважають заправку техніки на АЗС за талонами розрахунковою операцією. Адже заправка  по талонах на АЗС свідчить лише про  фактичне отримання підприємство товару  який був придбаний раніше і лише зберігався на АЗС до моменту його  отримання.  Тобто, в даному випадку чек не підтверджує реалізацію товару, придбання товару і не можуть вважатися розрахунковим документом у розумінні  положень Інструкції №281.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI під час придбання ПММ право на податковий кредит у покупця виникає у загальновстановленому порядку, а саме за правилом першої події. Оплата талонів на пальне у даному випадку є першою подією, тому, саме на дату оплати талонів на отримання пального у Конотопському МУВГ зареєстровано податкові накладні продавця та відображено податковий кредит. Враховуючи, що дата оплати талонів може не збігатися з датою отримання самих талонів, то дата отримання талонів, а тим більше чеки РРО, на податковий облік із ПДВ взагалі не впливають.
Отже, заправка на АЗС по талонам це не придбання пального, а лише отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певної марки, яке вже попередньо оплачено.
Таким чином, талони не можуть бути засобом розрахунку, адже як оплата за паливо на рахунок продавця заздалегідь перераховуються гроші. У свою чергу, талон - це документ, який підтверджує право покупця на отримання вже оплаченого палива, що зберігається на АЗС.
Після укладення договору Конотопським МУВГ перераховано грошові кошти на розрахунковий рахунок продавця нафтопродуктів у строки, зазначені у договорі та рахунку-фактурі. За умовами договору пальне переходить у власність Конотопського МУВГ ще до фактичної заправки техніки. Час переходу до Конотопського МУВГ права власності на пальне це підписання акту приймання- передачі, на підставі якого ПММ передається на зберігання постачальнику (мережі АЗС). Після виконання вище зазначених умов, Конотопському МУВГ видаються талони на паливо.
У даному випадку, відпуск нафтопродуктів за талонами, які попередньо оплачені у безготівковій формі, взагалі не є розрахунковою операцією і, відповідно, не потребує використання реєстратора розрахункових операцій, оскільки талон на бензин це фактично документ, який підтверджує право пред`явника на одержання вже оплаченого палива на АЗС. Операція, яка проводиться при видачі пального на АЗС при наданні талону, є поверненням власнику його майна (у даному випадку - пального), і така операція не може вважатися розрахунковою операцією, оскільки пальне було оплачено у попередньому періоді.
Отже, колегія суддів погодужється з висновком суду першої інстанції про те, що твердження податкового органу щодо необхідності пред`явлення до перевірки чеків РРО, як підтвердження ними проведення не розрахункових операцій та використання отриманого пального не у господарській діяльності Конотопського МУВГ безпідставні.
Натомість придбання пального у талонах підтверджено як договорами, які були досліджені під час перевірки, так і належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними у процесі виконання цих договорів, які у повній мірі відображають зміст господарських операцій та їх вартісні показники.
Саме, надані до перевірки первинні бухгалтерські документи підтверджують використання пального, отриманого за талонами, у господарській діяльності Конотопського МУВГ, а саме:
- Журнал - головна книга, оборотні відомості складського обліку ПММ та окремо по водіях та трактористах - машиністах;
- Меморіальний ордер № 3 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду на рахунках, відкритих в органах Державної казначейської служби України (банках)» з платіжними дорученнями про сплату за ПММ;
- Меморіальний ордер № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з кредиторами» з додатком первинних документів для оприбуткування ПММ;
- Меморіальний ордер № 13 «Накопичувальна відомість витрачання виробничих запасів» з повним додатком документів, що підтверджують факт списання ПММ, а саме реєстри на списання ПММ по водіям, звіти про використання основних паливно - мастильних матеріалів у відповідності з виробничими нормами по Конотопському МУВГ, акти списання ПММ з розрахунками витрат ПММ по водіям, зведений реєстр шляхових листів водіїв, акти на списання ПММ;
- Меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду суб`єктів державного сектору» з додатком первинних документів, які підтверджують факт надання платних послуг, а саме: договори про надання послуг Замовникам, рахунки на оплату, акти виконаних робіт ф. КБ-2в, ф. КБ-3, підсумкові відомості ресурсів, звіти по списанню ПММ на платні послуги, виконаними згідно ДБН на програмному комплексі АВК-5;
- Меморіальний ордер № 17, в якому відображаються операції, що не фіксуються у меморіальних ордерах № 1-16, та для операцій, за якими не потрібно складати накопичувальні відомості та зведення. До нього надані всі додатки, в яких додаються накладні на видачу ПММ зі складу у підзвіт водіїв, трактористам - машиністами та матеріально відповідальним особам, заправні відомості по кожному автомобілю, трактору та механізму з підписами водіїв та трактористів - машиністів, зведені реєстри по заправних відомостях водіїв;
- Картки аналітичного обліку фактичних видатків, до яких надаємо додатки, в яких відображено фактичне списання ПММ по марках та виду палива, за кожну одиницю техніки, на які види робіт та послуг використані;
- Картки обліку вантажних автомобілів та шляхові листи;
- Акти звірки взаєморозрахунків з ТОВ «Сигмус» та ТОВ «Лівайн Торг». ТОВ «Сигмус» та ТОВ «Лівайн Торг» у вигляді додатків надані реєстри талонів, які були використані при заправці техніки Конотопським МУВГ, що також підтверджує фактичне використання пального, отриманого по талонам, у господарській діяльності Конотопського МУВГ.
Взаєморозрахунки по придбанню ПММ у талонах проведені у повному обсязі, заборгованість відсутня.
З  пояснень свідків (які були допитані за клопотанням  позивача)  -   ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3  свідчить, що в бухгалтерському обліку надходження ПММ згідно первинних документів відображається в М.о №6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» ( проведення Дт 151411 Кт 62111). Приймання, зберігання, відпуск та облік ПММ у місцях їх зберігання здійснює матеріально відповідальна особа - комірник. При отриманні, на накладній ставиться підпис про одержання і прийняття ПММ на відповідальне зберігання. А для контролю за використанням пального, комірник веде аналітичний облік придбаних та виданих талонів, які відображає у Відомості обліку талонів ПММ по управлінню за відповідний місяць в розрізі марок пального. Талони на пальне не обліковуються як самостійний об`єкт, тобто бланк талону оприбутковуванню згідно Національних положень (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі не передбачено.
Комірник в кінці місяця, згідно графіку документообігу по управлінню, надає в відділ бух обліку звіт - Відомість Руху паливно - мастильних матеріалів по складу, де відображається залишок на початок місяця, надходження та видаток ПММ зі складу по марках, по водіях та відповідальних особах, а також з залишком на кінець місяця.
Видається паливо зі складу управління згідно розпорядження посадовими особами, якім надано право першого підпису в управлінні. Відповідальним особам ПММ видається згідно видаткової накладної. Водіям і трактористам - машиністам ( колісних транспортних засобів) робиться запис в подорожньому листі та відображається в заправочній відомості на відпуск ПММ на кожного водія і на кожну марку автомобіля, на кожний вид транспортного засобу окремо. Видача подорожніх листів здійснюється згідно Положення про облікову політику Конотопського МУВГ, затвердженого Державним агентством водних ресурсів України від 12.06.2015 №54 (зі змінами).
Пальне, право власності якого переходить у момент передачі талонів, рахується на субрахунку 151411 «Пальне на відповідальному зберіганні», а пальне видане водіям, та відповідальним особам на субрахунку 151412 «Пальне в підзвіті».
Рух пального відображається в оборотній відомості по складу управління та картках складського обліку, а в момент видачі водіям та відповідальним особам в оборотних відомостях та картках складського обліку по марках автомобілів, по водіях , по відповідальних особах та по марках ПММ окремо.
На кожний транспортний засіб, на кожного водія ведеться заправочна відомість ПММ. В заправочній відомості обов`язково вказується номер подорожнього листа, дата, кількість виданого пального, найменування і марка. В кінці місяця всі заправочні відомості з підписом комірника надаються в відділ бухгалтерського обліку. Матеріально відповідальним особам факт видачі ПММ відображається в видатковій накладній. В м.о.№і7( відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1-16, та для операцій, за якими непотрібно складати накопичувальні відомості та зведення) робиться проведення, що відображає факт видачі ПММ зі складу в підзвіт всім відповідальним особам, водіям Дт  151412 Кт 151411.
Списання ПММ здійснюється по водіях, згідно подорожніх листів. Подорожні листи видаються відповідальною особою кожний день, за умови здачі попереднього листа, реєструються в журналі обліку під підпис про отримання, та з завданням водієві. При здачі Подорожнього листа водієм вказується здійснений маршрут, підписаний посадовою особою, яка видавала завдання, відображено факт видачі ПММ, показання спідометра при виїзді та поверненні, а також залишок ПММ в баку автомобіля після повернення. Згідно норм списання ПММ, затвердженого наказом управління №42 від 13.03.2020р., який видається на підставі Наказу Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998р.(зі змінами), проводиться обрахування шляхового листа. На обраховані подорожні листи складається Картка пробігу автомобіля та руху ПММ окремо на кожний автомобіль, де вказується №подорожнього листа, години в наряді, пробіг автомобіля, залишок та видача ПММ. На подорожні листи здані в бухгалтерію для обліку складаємо Реєстр на списання ПММ по водіях управління, по марках ПММ. Списання ПММ відображається в м.о.№13 «Накопичувальна відомість витрачання виробничих запасів» з повним додатком документів, що підтверджують факт списання ПММ, а саме реєстри на списання ПММ по водіям, звіти про використання основних паливно - мастильних матеріалів у відповідності з виробничими нормами по Конотопському МУВГ, акти списання ПММ з розрахунками витрат ПММ по водіям,зведений реєстр по шляхових листах водіїв, акти на списання ПММ. Списання ПММ Дт 81134 «Фактичні видатки» Кт 151412 «Пальне в підзвіті».
Всі проведення, на підставі меморіальних ордерів, протягом звітного місяця, відображаються в книзі Журнал - головна та в звітності.
По механізмах списування ПММ проводиться згідно Звіту про використання основних паливно - мастильних матеріалів, що відповідають виробничим нормами, на основі актів ф. КБ 2-в, КБ 3 та підсумкової відомості ресурсів.
Враховуючи вищевикладені обставини, докази надані позивачем до матеріалів справи, враховуючи пояснення свідків у даній справі, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про помилковість тверджень  відповідача стосовно  того , що відсутність на підприємстві  чеків  АЗС на отримання позивачем палива свідчить  про невикористання позивачем придбаних ПММ у своїй господарській діяльності.  
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.07.2021 року по справі №480/8853/20 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ ВП 43995469) залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.07.2021 по справі                            № 480/8853/20 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 
Повний текст постанови буде складено протягом десяти днів.

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	О.М. Мінаєва    Я.М. Макаренко   	
Повний текст постанови складено  07.06.2022 року