ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 260/385/19
адміністративне провадження № К/9901/21806/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Чумаченко Т.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Департаменту міського господарства Ужгородської міської ради на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2020 року у справі №260/385/19 за позовом Департаменту міського господарства Ужгородської міської ради до Начальника управління в м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області Бадиди Марії Петрівни, Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Департамент міського господарства Ужгородської міської ради звернувся до суду з адміністративним позовом до Управління у м. Ужгород Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008685012 від 12 березня 2019 року Управління у м. Ужгород Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, та у зв`язку з цим прийняте податкове повідомлення-рішення №0008685012 від 12 березня 2019 року, яким на позивача було накладено штраф у розмірі 3092645,00 грн є протиправним та таким, що прийняте з порушенням норм чинного законодавства. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0008685012 від 12 березня 2019 року. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2020 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 скасовано та прийнято нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції  виходив з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постанові від 17 липня 2020 року у справі №640/5138/19. 
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
Податковий орган заявив клопотання про заміну сторони відповідно до статті 52 КАС України, а саме Головне управління ДФС у Закарпатській області замінити на правонаступника Головне управління ДПС у Закарпатській області. 
Суд визнає клопотання відповідача таким, що підлягає задоволенню та здійснює процесуальне правонаступництво.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність часткового задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб управління у м. Ужгороді ГУ ДФС у Закарпатській області було проведено камеральну перевірку дотримання встановлених законодавством граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за періоди січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року та січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2018 року Департаментом міського господарства Ужгородської міської ради.
За результатами перевірки відповідачем було складено акт №309/12-01/36541721 від 26 лютого 2019 року, у висновках якого зазначено про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість з періоди січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року та січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2018 року.
За результатом поданих заперечень позивача на згадувані документи, відповідачем листом від 7 березня 2019 року №5614/10/07-16-50-12 «Про розгляд заперечень» частково враховано доводи, наведені підприємством в поданих запереченнях, у зв`язку з чим було винесено податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року за формою Н №0008685012 про накладення штрафу в розмірі 3092645,00 грн.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Приписами п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Колегія суддів звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі також - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення"   (в редакції, чинній ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців»   від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є єдиною і полягає, зокрема, у такому: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19.
Аналіз правових позицій Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо правозастосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, свідчить, що для застосування саме цієї норми грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. Проте, з моменту закінчення усієї процедури судового оскарження (в судах всіх трьох інстанцій, якщо таке оскарження відбувалось) грошові зобов`язання у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вважаються узгодженими.
Таким чином, колегія суддів наголошує на тому, що станом на час розгляду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Таким чином, з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин судам необхідно з`ясувати позицію податкового органу щодо спірного податкового повідомлення-рішення, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих таким рішенням, станом на час судового вирішення справи та з`ясувати чи було направлено позивачу нове податкове повідомлення-рішення    у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України.
Наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягають обов`язковому встановленню у судовому процесі.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Виходячи з вищевикладеного, суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини у справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Департаменту міського господарства Ужгородської міської ради задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2020 року у справі №260/385/19  скасувати.
Справу №260/385/19  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   Т.А. Чумаченко