П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 червня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/26636/21	
Головуючий в 1 інстанції: Харченко Ю.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України в Одеські області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 березня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-ЗІРКОВА» до Головного управління Державної податкової служби України в Одеські області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
В грудні 2021 року ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» (далі – позивач) звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС України в Одеські області (далі – відповідач, ГУ ДПС), ДПС України в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС від 28.10.2021 року №3297158/42419042, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 30.09.2021 року;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 30.09.2021 року, складену ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» датою фактичного її подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку Товариства виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Зокрема, у рішенні не наведено жодної конкретної інформації щодо причин, підстав та обґрунтувань прийняття такого рішення, адже при його прийнятті обмежились лише загальною оцінкою наданих Товариством документів встановивши і не зазначивши, яких саме первинних та/або платіжних документів не вистачає, наявність яких була обов`язковою з розгляду на специфіку тих господарських операцій, які відображались у податковій накладній. При цьому з оскаржуваного рішення неможливо встановити, копії яких документів безпосередньо досліджувались комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі додаткових накладних. Таким чином, вбачається неправомірність зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття комісією відповідного рішення, оскільки у квитанції контролюючим органом не вказано конкретного обсягу та найменування документів, перелік яких встановлений Порядком №520, що свідчить про відсутність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної у зв`язку із встановленням відповідності здійснених операцій Товариства п.1 Критеріїв ризиковості, як і не доведено дотримання вимог Порядку №1165 та процедури зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, встановленої зазначеним Порядком.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.03.2022 року позов задоволено повністю. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного.
З матеріалів справи та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» зареєстровано як юридична особа, про що зроблено запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних, осіб-підприємців та громадських формувань 28.08.2018р. №15561020000067295. Основним видом діяльності ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» є КВЕД 52.10 «Складське господарство».
На підставі Договору управління майном (активами) №163 від 14.05.2019 року, засвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Зимою Н.Ф., в правлінні ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» перебуває майновий комплекс - елеватор та зернові склади загальною місткістю 77 тисяч тон (далі - елеватор), що розташований за адресою: Одеська область, Березівський район, м. Березівка, вул. Пристанційна, буд.14.
Згідно зазначеного договору майновий комплекс надано в управління ТОВ «АГРО- ЗІРКОВА» у строк до 14.05.2024 року. Елеватор являє собою комплекс споруд, призначених для доведення зерна до потрібного стану і зберігання його у великій кількості. Складається з різних відділень, кожне яких призначене для виконання певного технологічного процесу: аналіз прийнятого зерна лабораторія), прийом зерна, підготовка зерна до зберігання (очищення, сушіння), зберігання і відвантаження зерна. Зазначені процеси виконуються завдяки спеціалізованому обладнанню, яке ТОВ «АГРО-ЗІРKOBА» орендує у ПП «АГРОФІРМА «ПОДІЛЛЯ» (код ЄДРПОУ 30825977), на підставі Договору оренди №О/2021/07 від 01.07.2021 р.
Одним із контрагентів ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА», з яким Товариство співпрацює на постійній основі, є ТОВ «РАЛІЇВКА» (код ЄДРГІОУ 30605742), котре є товаровиробником сільгосппродукції та використовує на праві оренди 8508 га землі для ведення сількогосподарської діяльності.
Відповідно до Договору складського зберігання №3 від 09.07.2021 ТОВ «АГРО- ЗІРКОВА» надає ТОВ «РАЛІЇВКА» послуги зберігання та обробки зернових, зернобобових та олійних культур
У період з 01.09.2021 р. по 30.09.2021 р. ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» було надано на адресу ТОВ «РАЛІЇВКА» наступні послуги: зберігання, пшениця м`яка 3 класу 2021: зберігання, пшениця м`яка 4 класу 2021; зберігання, пшениця м`яка 2 класу 2021; відвантаження насипом на автотранспорт, пшениця м`яка 2 класу 2021; приймання, соняшник н/кл 2021; експертиза на ПБ та ГМО, соняшник н/кл 2021; очищення, соняшник н/кл 2021; сушіння, соняшник н/кл 2021; зберігання, соняшник н/кл 2021; оформлення складських квитанцій, соняшник н/кл 2021; відвантаження насипом на автотранспорт, соняшник н/кл 2021.
Загальний розмір наданих послуг склав 4 734 932,12 гри., у т.ч. ПДВ 789 155,35 грн. фактом надання послуг сторони склали та підписали Акт надання послуг №18 від 30.09.2021р.
ТОВ «РАЛІЇВКА» було здійснено часткову оплату на банківський рахунок ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» від 06.10.2021р. у розмірі 1142830,00 грн., та від 13.10.2021р. у розмірі 211200,00 грн., загальна сума оплати становить - 1354030,00 грн.
30.09.2021 року складено ПН №3 та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, реєстрація вказаних ПН зупинена (квитанція №9301644536 від 12.10.2021року) з підстави: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10.13-00.00, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
ТОВ АГРО-ЗІРКОВА було подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 3 від 30.09.2021 року, реєстрацію якої зупинено. Відповідно до змісту пояснень ТОВ АГРО-ЗІРКОВА, доданих до повідомлення, зазначено, зокрема, що ТОВ АГРО-ЗІРКОВА при виконанні Договору складського зберігання, укладеного з ТОВ «РАЛІЇВКА», відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу зі змінами та доповненнями, склало податкову накладну № 3 від 30 вересня 2021 року, та направило її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно з отриманою квитанцією №9301644536 від 12.10.2021р.: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО, РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового України, реєстрацію ПН/РК від 30.09.2021 № 3 в Єдиному реєстрі податкових їх зупинена. Коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуги 52.10.13-00.00 відсутні в даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує у залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». ТОВ АГРО-ЗІРКОВА код ЄДРПОУ 42419042, ІПН 424190415512 зареєстровано за адресою Україна, 67300, Одеська обл., Березівський р-н, м. Березівка, вул. Свято-Миколаївська, буд. 11 каб.1. Основним видом діяльності підприємства є - 52.10 Складське господарство. На підставі Договору управління майном (активами) від 14.05.2019 року засвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Зимою Н.Ф.. в управлінні ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» знаходиться елеваторний комплекс, що розташований за адресою: Одеська область, Березівський район. Березівка, вул. Пристанційна, буд. 14. Елеватор являє собою комплекс споруд призначених для доведення зерна до потрібного стану і зберігання його у великій кількості. Складається з різних відділень, кожне з яких призначене для виконання певного технологічного процесу: аналіз прийнятого зерна (лабораторія), прийом зерна, підготовка зерна до зберігання (очищення, сушіння), зберігання та відвантаження зерна. Зазначені процеси виконуються завдяки спеціалізованому обладнанню, яке ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» орендує у ПП АГРОФІРМА «ПОДІЛЛЯ», код ЄДРПОУ 30825977, на підставі Договору оренди №О/2021/07 від 01.07.2021р. Відповідно до Договору складського зберігання №3 від 09.07.2021 ГОВ «АГРО- ЗІРКОВА» надає ТОВ «РАЛІЇВКА» (код ЄДРПОУ 30605742) послуги зберігання зернових, зернобобових та олійних культур. В період з 01.09.2021р. по 30.09.2021р. ТОВ «АГРО-ЗІРКОВА» було надано на адресу ТОВ «РАЛІЇВКА» наступні послуги: Зберігання, Пшениця м`яка 3 класу 2021; Зберігання. Пшениця м`яка 4 класу 2021; Зберігання, Пшениця м`яка 2 класу 2021; Відвантаження насипом на автотранспорт. Пшениця м`яка 2 класу 2021; Приймання. Соняшник и/кл 2021; Експертиза на ПБ та ГМО, Соняшник н/кл 2021; Очищення, Соняшник н/кл 2021; Сушіння, Соняшник н/кл 2021; Зберігання, Соняшник н/кл 2021; Оформлення складських квитанцій, Соняшник н/кл 2021 Відвантаження насипом на автотранспорт, Соняшник н/кл 2021. Загальний розмір наданих послуг наданих ТОВ «РАЛІЇВКА» склав 4734932,12 грн., у т.ч. ПДВ. За фактом надання послуг сторони склали та підписали Акт надання послуг №18 від 30.09.2021р. (копія додається). TOB «РАЛІЇВКА» було здійснено часткову оплату на банківський рахунок TOB «АТРО-ЗІРКОВА» у розмірі 1 142 830,00 від 06.10.2021р., та 211200,00 грн. від 13.10.2021р., загальна сума оплати становить - 1 354 030,00 грн. (виписка по рахунку додається). Податкова накладна № 3 від 30 вересня 2021 року на суму 4734932,12 грн. була виписана у день виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, визначених відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, тобто датою оформлення Акта надання послуг. 12 жовтня 2021 року зазначену податкову накладну відправлено на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. За результатами обробки даної податкової накладної ТОВ «АТРО-ЗІРКОВА» утримало квитанцію про зупинення її реєстрації на підставі п.201.16 ст.201 ПК України з тієї причини, що код УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуги 52.10.13-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. В підтвердження реальності здійснюваної операції, також надано скан-копії документів обліку зберігання і переробки Зерна: 1. ТТН. Доставка Зерна на зберігання проводиться транспортом ТОВ «РАЛІЇВКА» та за його рахунок. Оформлення приймання Зерна проводиться на підставі оригіналу товарно-транспортних накладних. 2. Аналізи якості зерна. Приймання Зерна за кількістю здійснюється ТОВ «АГРО- ЗІРKOBA» (надалі - Елеватор) - шляхом зважування Зерна на вагах Елеватора, за якістю - шляхом проведення аналізу лабораторією Елеватора, відповідно до методик, передбачених державними стандартами і діючими інструкціями. Реєстри накладних на прийняте зерно. Після приймання партії Зерна, Елеватор формує реєстр накладних (форми № ЗХС-З. ЗХС-4), в якому зазначаються попередньо-розрахункові показники якості Зерна та попередньо-розрахункова кількість Зерна. 4. Складські квитанції. Елеватор на підтвердження прийняття Зерна видає складську квитанцію, яка виписується не пізніше наступного робочого дня після передачі зерна на зберігання. 5. Наказ на відпуск (відвантаження) зерна. 6. Реєстр накладних на відвантажене зерно.
Проте, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН було прийнято рішення №3297158/42419042 від 28.10.2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з не наданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі, рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
На означене рішення комісії регіонального рівня позивачем було складено скаргу до ДПС України, однак у їх задоволенні відмовлено (рішення №51967/42419042/2 від 10.11.2021 року).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить в собі мотивації підстав та причин віднесення операції до ризикових відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не визначає конкретних документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі або відмову в такій реєстрації. Крім цього позивачем було надіслано контролюючому органу письмові пояснення та копії документів щодо вказаної податкової накладної, які підтверджують реальність господарської операції по цій накладній. 
Колегія суддів погоджується з цими висновками суду першої інстанції. Виходячи з наступного.
Згідно з підпунктами «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 року №341) (далі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку №1246).
У свою чергу, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).
Пунктом 4 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Згідно п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу 2 п.25, п.26 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Пунктом 27 Порядку №1165 передбачено, що комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Відповідно до п.44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 року №520 (далі - Порядок №520)
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Пунктами 3 та 4 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктами 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, зокрема:
1. договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
2. договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
3. первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
4. розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
5. документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п.6 Порядку №520 копії визначених у пункті 5 документів разом з письмовими поясненнями платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
1. ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
2. та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку;
3. та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З наведених норм вбачається, що Комісія регіонального рівня на виконання п.44 Порядку №1165 перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) та за результатом такої перевірки приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до п.11 Порядку №520.
Відповідно до п.12 Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
За таких обставин контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава як ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 Порядку №520 не може бути застосована для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Як вже було зазначено вище, квитанція від 12.10.2021 року №9301644536 року про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 30.09.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних містять відомості про те, що реєстрація податкової накладної зупинена на підставі відповідності операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку №1165), критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги. зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Матеріалами справи підтверджується факт надіслання позивачем контролюючому органу письмового пояснення від 25.10.2021 року із додаванням копій документів щодо податкової накладної від 30.03.2021 року №3, реєстрацію якої зупинено. 
Як вже було зазначено вище, за результатами розгляду поданих позивачем вказаних документів Комісією ГУ ДПС в Одеській області прийняте рішення від 28.10.2021 року №3297158/42419042, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.09.2021 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних з таких підстав - «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
При цьому, не конкретизовано, яких саме документів не було додано.
Суд першої інстанції вірно виходив з того, що аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, як рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, так і оскаржуване рішення від 28.10.2021 року №3297158/42419042 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 30.09.2021 року №3 не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення ПН/РК до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Це свідчить про недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних, що призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкових накладних.
У випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
З урахуванням встановлених у справі обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 28.10.2021 року №3297158/42419042 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2021 року №3.
Також колегія суддів погоджується із застосованим судом способом захисту прав позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну від 30.09.2021 року №3 датою її фактичного подання, який узгоджується з приписами пункту 20 Порядку №1246, яким передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Оскільки ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.04.2022 року Головному управлінню ДПС в Одеській області відстрочено сплату судового збору за подачу апеляційної скарги до ухвалення рішення по справі, судовий збір у розмірі 3405,00 грн. підлягає стягненню з Головного управління ДПС в Одеській області.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 березня 2022 року - без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) до спеціального фонду Державного бюджету України судовий збір за подачу апеляційної скарги у розмірі 3405 (три тисячі чотириста п`ять) грн. 00 коп..
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Кравченко К.В.	
Судді	    	Джабурія О.В.    Вербицька Н. В.