ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2022 року	Львів	Справа № 1.380.2019.002690 пров. № А/857/4684/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Улицького В.З.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної установи "Личаківська виправна колонія (№30)" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року, ухвалене суддею Сидор Н.Т. у м. Львові  о 13:55, повний текст якого складений 22 липня 2021 року, у справі № 1.380.2019.002690 за адміністративним позовом Державної установи "Личаківська виправна колонія (№30)" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги, -

                                                        ВСТАНОВИВ:

28 травня 2019 року позивач  – Державна установа "Личаківська виправна колонія (№30)" звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступник -  Головне управління ДПС у Львівській області, в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДФС у Львівській області від 04.02.2019 №0000941308, № 0000951308, № 0000931308 та вимогу ГУ ДФС у Львівській області від 14.01.2019 № Ю-0000541308.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року – скасовано, позовні вимоги задоволено.
За наслідками касаційного розгляду Верховний Суд прийняв постанову від 29 вересня 2020 року, якою касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у справі № 1.380.2019.002690 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Зокрема у постанові суд касаційної інстанції вказав на те, що судом першої інстанції лише наголошено на наявності в матеріалах справи копії наказів про призначення на посади робітників із числа спецконтингенту, копії табелів обліку використання робочого часу, бухгалтерські довідки тощо. При цьому суд не надано будь-якої оцінки зазначеним документам, не перевірено відповідність кількості осіб призначених наказами “Про призначення робітників із числа спецконтингенту на посади господарської обслуги” за відповідний місяць відомостям, які містяться в акті перевірки на підставі якого винесені оскаржувані рішення. Окрім того, в матеріалах справи містяться неякісні копії табелю використання робочого часу.
Також касаційний суд зазначив, що суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов до висновку, що укладаючи цивільно-правові договори іншими суб`єктами господарювання про надання робочої сили та розрахунки за неї, позивач в частині виконання умов вказаних договорів не виступав роботодавцем для засуджених, а лише створював умови для залучення засуджених відповідно до вимог Кримінально-виконавчого кодексу України до суспільно корисної оплачуваної праці, робота, яка здійснювалася засудженими, виконувалася на підставі договорів про надання робочої сили, які укладалися з юридичними особами, а не з позивачем. В той же час, в матеріалах справи не міститься жодного цивільно-правового договору, про які зазначає суд апеляційної інстанції.
Верховний Суд наголосив, що при вирішенні справи судами не враховано, що в матеріалах справи відсутнє податкове повідомлення-рішення від 04 лютого 2019 року №0000951308, однак наявне податкове повідомлення-рішення №0000951308 датоване 04 лютого 2018 року, яке винесене на підставі акта перевірки від 20 вересня 2018 року №2324/13-01-14-06/37685117 та яке не було предметом оскарження у цій адміністративній справі”.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване судове рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким позовні іимоги задовольнити.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що заробітна плата осіб, засуджених до позбавлення волі не відповідає визначенню заробітної плати в розумінні ПК України, і зазначені особи не є найманими працівниками відповідно до вимог трудового законодавства. Таким чином, сума виплат, отриманих фізичною особою під час відбування покарання в місцях позбавлення волі, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.
Крім того вказує на неврахування судом наданих доказів щодо утримання податку з доходів фізичних осіб у період, що перевірявся.
Згідно доводів скаржника, суд, даючи правову оцінку тому, що ГУ ДФС нараховуючи суму грошового зобов`язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб» не були враховані  вимоги п.102.1 ст. 102 ПК України.

В судове засідання сторони не з`явились, хоча були повідомлені належним чином про час та місце розгляду справи у суді з урахуванням особливостей, визначених ст.268 Кодексу адміністративного судочинства України для розгляду окремих категорій термінових адміністративних справ, а тому суд вважає за можливе розглянути справу без їх участі та відповідно до вимог ч.4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції встановлено, матеріалами справи підтверджено, що у період з 20.12.2018 по 04.01.2019 ГУ ДФС у Львівській області проведена документальна планова виїзна перевірка ДУ «Личаківська виправна колонія (№ 30)» з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2017.
За результатами перевірки складений акт від 14.01.2019 №45/13-01-13-08/08563932, в якому вказано про порушення позивачем вимог ПК України, а саме:
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб;
- пункту 2 статті 6, пункту 1 статті 7, статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування” в частині донараховано єдиного внеску за період з 01.10.2016 по 31.12.2017 на суму 311025,00 грн;
-   підпунктів 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, абз. 1 пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1 та 49.2, підпунктів 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, статті 51, підпункту “б” пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині подання податкових розрахунків за ф.№1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків , і суму утриманого з них податку, за період, що перевірявся, без відображення нарахованих та виплачених доходів від працевлаштування засуджених, нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб.
21.01.2019 позивач звертався до ГУ ДФС у Львівській області із запереченнями до акту перевірки від 14.01.2019 №45/13-01-13-08/08563932.
30.01.2019 ГУ ДФС у Львівській області надало відповідь за №4431/10/13.8, згідно якої, заперечення позивача залишено без задоволення.
31.01.2019 ГУ ДФС у Львівській області відповідно до листа № 4802/10/13.8 внесло зміни та доповнення до акта перевірки від 14.01.2019 №45/13-01-13-08/08563932.
На підставі висновків акта перевірки, відповідач виніс податкові повідомлення-рішення від 04.02.2019 № 0000941308 та № 0000951308, рішення від 04.02.2019 №0000931308 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимогу ГУ ДФС у Львівській області від 14.01.2019 № Ю-0000541308.
15.02.2019 позивач звертався до ДФС України із скаргою, у якій зазначав про протиправність рішень та просив скасувати податкові повідомлення – рішення ГУ ДФС у Львівській області від 04.02.2019 №0000941308, від 04.02.2019 №0000951308, рішення ГУ ДФС у Львівській області від 04.02.2019 №0000931308 та вимогу ГУ ДФС у Львівській області від 14.01.2019 № Ю – 0000551308.
Рішенням від 04.03.2019 №1034/6/99-99-11-05-01-25 продовжено строк розгляду скарги.
Відповідно до рішень за результатами розгляду скарги від 21.03.2019 №13290/6199-99-11-05-02-25 та 04.04.2019 № 15758/6/99-99-11-05-01-25, ДФС України залишила рішення ГУ ДФС у Львівській області без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач, вважачи винесені ГУ ДФС у Львівській області рішення від 04.02.2019 №0000941308 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податкові повідомлення-рішення № 0000951308, №0000931308 та вимогу ГУ ДФС у Львівській області від 14.01.2019 № Ю-0000541308 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року, якою прийнято справу до провадження після надходження з суду касаційної інстанції та призначено справу до розгляду, позивача зобов`язано надати: належним чином завірені копії цивільно-правових договорів, що укладалися з суб`єктами господарювання та засудженими про надання робочої сили; належним чином завірені та належної якості копії табелю використання робочого часу. Також зобов`язано відповідача надати належним чином засвідчене податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0000951308 від 04.02.2019, складене на підставі Акту перевірки від 14.01.2019 № 45/13-01-13-08/08563932.
На виконання вимог постанови Верховного Суду від 29 вересня 2020 року, представником позивача надано належним чином завірені копії табелів використання робочого часу.
На виконання вимог постанови Верховного Суду від 29 вересня 2020 року, представником відповідача надано письмові пояснення щодо податкового повідомлення-рішення від 04.02.2019 № 0000951308, зі змісту яких слідує, що наявне податкове повідомлення-рішення від 04.02.2019 № 0000951308 містить окремі недоліки, а саме допущено невірне зазначення дати документа «04.02.2018» замість належного «04.02.2019» та помилкове зазначення про його винесення “на підставі акта перевірки від 20.09.2018 №2324/13-01-14-06/37685117”, натомість правильною є вказівка “на підставі акта перевірки від 14.01.2018 № 45/13-01-13-08/08563932”. При цьому, відповідач, покликаючись на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11.09.2018 у справі № 826/11623/16, згідно якої окремі недоліки податкового повідомлення-рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування, вважає, що наведені недоліки не можуть бути самостійною підставою для визнання протиправним таких рішень за умови, якщо позивачем вчинено порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. При розгляді податкових спорів перевага надається змісту документу. 

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України на органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб покладено обов`язок діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010  (далі - ПК України).
Відповідно до статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України).
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід – будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
За приписами підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року.
В розумінні пп. 14.1.180 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно пп. 168.1.1 та пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
А відповідно до пп. 168.1.3 цього ж пункту, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
В силу вимог пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
За правилами ж пп. 168.1.6 - для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном “граничний термін сплати до бюджету податку” розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Підпунктом 171.1 статті 171 Податкового кодексу України передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Відповідно до пп. “а” п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Крім цього, з 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи” №71-VІІІ від 28.12.2014, в частині оподаткування військовим збором.
Так, відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється санкція, як міра відповідальності, яка покладається на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу громадянам. При цьому, відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Таким чином, якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого статтею 168 Податкового кодексу України строку сплачує суму податку, застосуванню підлягає стаття 126 Податкового кодексу України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.
Водночас, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Податкового кодексу України. При цьому, розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу. Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 Податкового кодексу України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.
Це в повній мірі стосується як ПДФО так і військового збору.
Таке розмежування відповідальності за статтями 126 та 127 Податкового кодексу України наведено у постанові Верховного Суду від 27.03.2018 у справі №П/811/618/17 та у постановах Верховного Суду України від 10.11.2015 у справі № 21-2919а15 та від 22.03.2016 у справі № 21-3694а15.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом і у постанові від 12 вересня 2019 року у справі № 806/1537/16.
Відповідно до пункту 6 частини другої статті 13 Закону України “Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні” трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Згідно з частиною першою статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі повинні працювати в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії. Засуджені залучаються до суспільно корисної праці з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею.
Відповідно до статті 119 Кримінально-виконавчого кодексу України визначено, що умови праці засуджених до позбавлення волі, зокрема, норми тривалості робочого часу, правила охорони праці, техніки безпеки і виробничої санітарії встановлюються законодавством про працю.
Відповідно до частини першої статті 120 Кримінально-виконавчого кодексу України праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади з питань виконання покарань.
Згідно з статтями 118-121 Кримінально-виконавчого кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України “Про оплату праці” з метою визначення умов праці та заробітної плати засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі - засуджений), які тримаються в установах виконання покарань (далі - установа) та слідчих ізоляторах Державної кримінально-виконавчої служби України Наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 №396/5 затверджено Інструкцію про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі – Інструкція №396/5).
Відповідно до пункту 1.2. Інструкції №396/5 засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
Праця засуджених організовується з додержанням правил охорони праці, техніки безпеки і виробничої санітарії, встановлених законодавством про працю (пункт 1.3 Інструкції №396/5).
Відповідно до підпунктів 6.1, 6.2, 6.3 пункту 6 Інструкції засуджені до позбавлення волі із нарахованого їм заробітку відшкодовують вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг, крім вартості спецодягу і спецхарчування.
Відшкодування засудженими витрат на їхнє утримання проводиться після відрахування прибуткового податку і аліментів. Відрахування за виконавчими листами та іншими виконавчими документами проводяться у порядку, встановленому законодавством.
Відрахування та відшкодування із заробітної плати засуджених здійснюються відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості: податок з доходів фізичних осіб; аліменти вартість одягу, взуття, білизни (крім вартості спецодягу); вартість харчування, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецхарчування); за виконавчими листами на користь громадян; за виконавчими листами на користь юридичних осіб; відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.
Аналіз вказаних правових норм дає підстави для висновку, що обов`язок нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб, військовий збір, єдиний внесок на загальнообовязкове державне соціальне страхування, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковими агентами нерозривно пов`язаний із фактом нарахування та виплати доходу, зокрема, у вигляді заробітної плати відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору. Жодних особливостей щодо порядку оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі і отримують заробітну плату за виконання суспільно корисної праці чинними   Податковим кодексом України, Кримінально-виконавчим кодексом України  чи будь - яким іншим нормативно - правовим актом не передбачено.
З матеріалів справи вбачається, що станом на 31.12.2017 позивачем не сплачено податку на доходи фізичних осіб на суму 898706,96 грн.
Перевіркою встановлено, що за даними головних книг та меморіальних журналів – ордерів ДУ “Личаківська виправна колонія №30” станом на 01.01.2015 та 31.12.2017 обліковується кредиторська заборгованість із заробітної плати засуджених у сумі 898706,96 грн (т.1 а.с. 21).
Позивач жодних доказів на спростування вказаного суду не надав.
Крім того, судом встановлено, що в ДУ “Личаківська ВК (№30)” у період з 01.10.2016 по 31.12.2017 працювало 506 чоловік, щодо яких за відпрацьовані години велись табелі обліку відпрацьованого робочого часу, штатні розписи, відомості нарахування заробітної плати за фактично відпрацьовані дні.
Таким чином, суд дійшов висновку, що позивач, як податковий агент, був зобов`язаний своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу (заробітної плати) засуджених до позбавлення волі, незалежно від укладення письмового трудового договору із засудженими.
Крім того, суд наголошує, що позивач, як податковий агент, зобов`язаний подавати у строки, встановлені законодавством, відповідну звітність. У випадку невиконання цих обов`язків нести визначену законодавством відповідальність.
Відтак, враховуючи наявність трудових відносин між особами, засудженими до позбавлення волі та позивачем, здійснення оплати праці та обов`язкових відрахувань з доходів засуджених, відповідач мав обов`язок відображати ці дані у податковій звітності. 
Згідно підпункту пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) платники податку зобов`язані: а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку; б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку; в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов`язковим.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, а також подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Факт невідображення вказаних відомостей позивач не заперечує і у апеляційній скарзі не спростовує встановлених обставин. 
Відповідно до п. 119.2 ст. 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Водночас суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованими покликання скаржника на неврахування судом обставин, що судом першої інстанції не було враховано те, що контролюючий орган при проведенні перевірки 20.12.2018 за період з 01.01.2015 вийшов за межі встановленого статтею 102 ПК України граничного строку давності, який становить 1095 днів, оскільки відповідно до акту перевірки, така проводилася з 20.12.2018 по 04.01.2019, водночас підлягав перевірці період з 01.01.2015 по 31.12.2017. Тобто період, охоплений перевіркою не перевищує 1095 днів.
Судом з врахуванням позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 11.09.2018 у справі № 826/11623/16, також слушно враховано пояснення щодо допущення недоліків у податковому повідомленні-рішенні Головного управління ДФС у Львівській області від 04.02.2019 № 0000951308 в частині зазначення дати та акта перевірки, висновки якого слугували підставою для його прийняття, оскільки наведені недоліки не можуть бути самостійною підставою для визнання протиправним таких рішень за умови, якщо позивачем вчинено порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Таким чином, суд вважає висновки акта перевірки у цій частині обґрунтованими, а винесені Головним управлінням ДФС у Львівській області на його підставі податкове повідомлення-рішення від 04.02.2019 № 0000941308, яким донараховано податок на доходи з фізичних осіб у розмірі 898706,96 та застосовано штрафну санкцію 25% суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, – 22676,74 грн, та податкове повідомлення-рішення від 04.02.2019 № 0000951308, яким застосовано передбачену п.119.2 ст. 119 ПК України штрафну санкцію у розмірі 510,00 грн за неподання позивачем податкової звітності про суми доходів, нарахованих на користь платника податків, суми утриманого з них податку, – правомірними.

Щодо надання оцінки правомірності вимоги про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ тка рішення контролюючого органу №0000931308 від 04.02.2019, яким до Державної установи «Личаківська виправна колонія (№30)» застосовано штрафні санкції за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Згідно доводів скаржника, з жодним із засуджених, що залучався до суспільно-корисної праці, строкового трудового договору укладено не було, а тому вказані особи не є застрахованими відповідно до вимог Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”.
Разом з тим, у матеріалах справи містяться копії наказів про призначення на посади робітників із числа спецконтингенту, копії табелів обліку використання робочого часу, бухгалтерські довідки тощо.
Водночас судом не встановлено розбіжностей у числових зазначеннях кількості осіб, призначених наказами “Про призначення робітників із числа спецконтингенту на посади господарської обслуги” за відповідний місяць, відомостям, які містяться в акті перевірки, на підставі якого винесені оскаржувані рішення. Такі відображення даних обліку у акті перевірки позивачем під сумнів не ставилось. Ключовим при вирішенні спідних правовідносин у цій частині є те, що ДУ “Личаківська виправна колонія (№ 30)” не заперечується факт, що вона не нараховувала, не обчислювала та не сплачувала єдиного внеску із заробітної плати засуджених за період, що охоплений перевіркою.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010 № 2464-VI, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, (далі – Закон № 2464-VI).
Відповідно до частини 1 статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини 1 статті 4 цього Закону єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України “Про оплату праці”, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із зазначених сум, та на суми утримань, що здійснюються відповідно до закону або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача (частина 4 статті 7 Закону №2464-VI).
Відповідно до частини 1 статті 8 Закону №2464-VI розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Єдиний внесок не входить до системи оподаткування.
Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (частина 4 статті 8 Закону №2464-VI).
Згідно з частинами 2 та 3 статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. 
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Платники, зазначені у пункті 1 частини 1 статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов`язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі) (частина 8 статті 9 Закону № 2464-VI).
З огляду на наведені позивачем доводи, спірним питанням у даній справі також є наявність обов`язку у позивача щодо сплати єдиного внеску.
Підпунктом 6 частини 2 статті 13  Закону №2464  встановлено, що   підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням таких особливостей: трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України (частина 1 статті 120 КВК України).
Відповідно до частини 1 статті 122 КВК України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Пунктами 2.1 – 2.2 Інструкції №396/5 встановлено, що засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві виправних центрів, а також на договірній основі на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою. Праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.
Відповідно до пункту 3.7 Інструкції №396/5 засудженим, які відбувають покарання у виправних центрах, виховних колоніях, дільницях соціальної реабілітації виправних колоній, колоніях мінімального рівня безпеки з полегшеними умовами тримання, а також засудженим жінкам, яким дозволено проживання за межами виправної колонії, на особовий рахунок зараховується незалежно від усіх відрахувань не менш як сімдесят п`ять відсотків нарахованого їм місячного заробітку.
Праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості. Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт. Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати (пункт 5.1 Інструкції №396/5).
Отже, засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та працівником відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. 
Статтею 2 Кодексу законів про працю України (далі – КЗпП України) встановлено, що право громадян України на працю, - тобто на одержання роботи з оплатою праці не нижче встановленого державою мінімального розміру, - включаючи право на вільний вибір професії, роду занять і роботи, забезпечується державою. Держава створює умови для ефективної зайнятості населення, сприяє працевлаштуванню, підготовці і підвищенню трудової кваліфікації, а при необхідності забезпечує перепідготовку осіб, вивільнюваних у результаті переходу на ринкову економіку.
Працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою.
Трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін (частина 1 статті 21 КЗпП України).
Особливою формою трудового договору є контракт, в якому строк його дії, права, обов`язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення і організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін. Сфера застосування контракту визначається законами України.
Водночас, низка чинних законодавчих актів дають чітке визначення поняття “роботодавець” - власник підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, виду діяльності та галузевої належності або уповноважений ним орган чи фізична особа, яка відповідно до законодавства використовує найману працю; особа, яка найняла працівника за трудовим договором (контрактом).
Згідно з статтею 1 Закону України “Про оплату праці” від 24.03.1995 № 108/95-ВР заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу. Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства.
Виправна колонія відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, забезпечує створення умов для залучення засуджених відповідно до вимог Кримінально-виконавчого кодексу України до суспільно корисної оплачуваної праці, додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії, встановлених чинним законодавством про працю.
З огляду на обставини справи та враховуючи наведені положення у їх сукупності суд апеляційної інстанції поділяє висновки суду першої інстанції, що ДУ “Личаківська ВК (№30)”, як роботодавець, є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а тому установа зобов`язана своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу (заробітної плати) засуджених до позбавлення волі, а також єдиний внесок, незалежно від укладення письмового трудового договору із засудженими, оскільки, укладення трудового договору відповідно до ст.24 КЗпП України є обов`язком роботодавця.
При застосуванні наведених правових норм підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 03.03.2020 у справі № 440/1512/19, згідно яких засуджені до позбавлення волі, у даному випадку, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія у цих трудових відносинах виступає роботодавцем, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати платника податку. Позивач є роботодавцем засуджених та платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Правомірність висновків контролюючого органу про наявність обов`язку сплати ЄСВ саме позивачем підтверджується також поясненнями позивача, відібраними судом першої інстанції, згідно яких жодні цивільно-правові договори із іншими суб`єктами господарювання про надання робочої сили та розрахунки за неї не укладалися.
Відповідно до ч.4 ст.25 Закону № 2464-VI, орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Пунктом третім частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VI передбачено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Відповідно до п.7 ч.11 ст.25 Закону №2464-VI, за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої цим Законом, органом доходів і зборів здійснюється накладення штрафу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання, несвоєчасне подання або подання не за встановленою формою.
Таким чином, відповідачем правомірно позивачу виставлено вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, що обліковувалась за позивачем станом на 14.01.2019, у сумі 311025,00 грн та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій в розмірі 50% суми донарахованого єдиного внеску у розмірі 155512,50 грн.

Аналізуючи наведені правові норми та встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов до неспростовного переконання, що позовні вимоги є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст.139 КАС України.

Керуючись статтями 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної установи "Личаківська виправна колонія (№30)" залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.002690 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.   

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
        судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	В. З. Улицький  	
Постанова складена в повному обсязі 27.05.2022.