ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2022 року	Львів	Справа № 460/9416/20 пров. № А/857/2147/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року у справі за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Зозуля Д.П.,
час ухвалення рішення – 14.12.2021 року,      
місце ухвалення рішення – м.Рівне,
дата складання повного тексту рішення – 14.12.2021 року, 

                                                      в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 07.05.2019 № 0005591304. 
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову, обґрунтовуючи тим, що перевіркою встановлено заниження позивачем орендної плати за земельну ділянку площею 774,760 га в сумі 148 548,40 грн., зокрема в 2017 році 60 358,46 грн. та 2018 році 88 189,94 грн., оскільки згідно податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017-2018 роки підприємцем задекларована річна сума орендної плати в розмірі 110 240,60 грн. на рік, в той час як згідно Додаткової угоди від 29.03.2017 року до договору оренди землі від 21.06.2010 року, яка набрала чинності з 24.04.2017 року, річна сума орендної плати за орендовану земельну ділянку площею 774,760 га. становить 198 430,54 грн. на рік. Зазначає, що річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у його пункті 5.2 статті 5, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу. 
Учасники справи в судове засідання на виклик суду не з`явилися, хоча належним чином були повідомленні про місце та час розгляду справи, а тому колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу за їхньої відсутності в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
Постановляючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем незаконно здійснено визначення позивачу суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб з врахуванням коефіцієнту індексації нормативно-грошової оцінки земель без внесення змін до договору оренди.
Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, вважає їх помилковими з огляду на наступне.
В період з 27 березня 2019 року по 02 квітня 2019 року працівником ГУ ДФС у Рівненській області (тапер ГУ ДПС у Рівненській області) була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.
За наслідками перевірки було складено акт перевірки №від 09.04.2019 року, згідно висновків якого, документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено наступні порушення ФОП ОСОБА_1 :
п. 286.2, п. 286.4 ст. 286, п.287.1, п. 287.3 ст. 287, п. 288.2 - 288.4, пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, у результаті чого занижено орендну плату за 3-и земельні ділянки в загальній сумі 152 400,23 грн., зокрема в 2017 році 61 361,75 грн., 2018 році 91 038,48 грн.:
- за земельну ділянку площею 774,760 га (знаходиться на території Старосільської сільської ради Рокитнівського району) в сумі 148 548,40 грн., зокрема в 2017 році 60 358,46 грн., 2018 році 88 189,94 грн.
- за земельну ділянку площею 5,59 га (знаходиться на території Удрицької сільської ради Дубровицького району) в сумі 2 508,23 грн., зокрема в 2017 році 1 003,29 грн., 2018 році 1 504,94 грн.
- за земельну ділянку площею 5,55 га (знаходиться на території Висоцької сільської ради Дубровицького району) в сумі 1 343,60 грн. за 2018 рік.
За результатами перевірки було прийнято, в т.ч., податкове повідомлення-рішення №0005591304 від 07.05.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати фізичних осіб на суму 185 685,50 грн., з яких 148 548,40 грн. за податковим зобов`язанням та 37 137,10 грн. за штрафними санкціями.
Як встановлено судом з дослідження акту перевірки, ФОП ОСОБА_1 занижено орендну плату за земельну ділянку площею 774,760 га в сумі 148 548,40 грн., зокрема в 2017 році 60 358,46 грн. та 2018 році 88 189,94 грн., оскільки згідно податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017 -2018 роки підприємцем задекларована річна сума орендної плати в розмірі 110 240,60 грн. на рік, в той час як згідно Додаткової угоди від 29.03.2017 року до договору оренди землі від 21.06.2010 року, яка набрала чинності з 24.04.2017 року, річна сума орендної плати за орендовану земельну ділянку площею 774,760 га становить 198 430,54 грн. на рік.
Зміст положень Земельного кодексу України та Закону України "Про оренду землі" вказує, що користування землею в Україні є платним. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.
Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності встановлено Законом України "Про оренду землі" та є обов`язковим при укладанні відповідних договорів.
Відповідно до частини першої статті 21 цього ж Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Підставою нарахування земельного податку відповідно до статті 13 Закону України "Про плату за землю" є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності,- договір оренди такої земельної ділянки.
Згідно з пунктом 8 частини 1 статті 14 Закону України "Про систему оподаткування", до загальнодержавних платежів належать такі податки і збори (обов`язкові платежі), як плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності).
Статтями 21 Закону України "Про оренду землі" та 8 Закону України "Про плату за землю" передбачено внесення змін у розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.
Статтею 30 Закону України "Про плату за землю" встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.
Статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.
Відтак з огляду на вимоги вищенаведених норм, зміна розміру земельного податку згідно із Законом, відповідно і розмір орендної плати, є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками.
Згідно матеріалів справи, між орендодавцем Рокитнівською районною державною адміністрацією (далі - Орендодавець) і орендарем ФОП ОСОБА_1 (далі - Орендар) укладено договір оренди землі від 23.06.2010 року, зареєстрований в Державному реєстрі земель 23.06.2010 року №041059700001.
Відповідно до умов пункті 1 вказаного Договору, Орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для рибогосподарських потреб, яка знаходиться за межами населених пунктів на території Старосільської сільської ради Рокитнівського району Рівненської області.
В пункті 2 Договору оренди зазначено, що в оренду передається земельна ділянка загальною площею 774,76 гектарів, у тому числі землі водного фонду, з них 22,16 га - ліси та інші лісовкриті площі, 33,40 га - під гідротехнічними спорудами, 6,20 га - землі промисловості, 429,70 га - під низинними болотами, 283,30 га - під ставками, на підставі розпорядження голови райдержадміністрації від 7 квітня 2010 року №97.
В пункті 5 Договору оренди визначено, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки станом на 01 січня 2007 року становить 2 779 913,00 гривень. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки станом на 1 січня 2010 року (із врахуванням коефіцієнта індексації за 2007 - 1,028, 2008 рік - 1,152, 2009 рік - 1, 059) становить 3 486 364,24 гривень.
В пункті 8 Договору оренди встановлено, що Договір укладено до 1 вересня 2019 року.
Згідно пункту 9 Договору, орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі трьох ставок земельного податку, що становить 83 209,22 гривень (станом 2017-2018 роки ця сума становила 110 240,60 грн. на рік).
Згідно акту перевірки, 29.03.2017 року ФОП ОСОБА_1 заключена Додаткова угода від 29.03.2017 року до договору оренди землі від 21.06.2010 року з Департаментом екології та природних ресурсів Рівненської обласної державної адміністрації на вказану земельну ділянку загальною площею 774,7601 га на території Старосільської сільської ради Рокитнівського району Рівненської області.
Згідно пункту 1 Додаткової угоди, кадастровий номер земельної ділянки - 5625086800:04:001:0002.
Згідно пункту 2 Додаткової угоди, орендна плата вноситься Орендарем ФОП ОСОБА_1 у розмірі 3% нормативної грошової оцінки земельної ділянки, та складає 198 430,54 грн. на рік. Нормативна грошова оцінки земельної ділянки станом на 01.01.2017 року, станом на 01.01.2018 року становить 6 614 351,22 грн. (з врахуванням коефіцієнта індексації).
Згідно висновку експерта №СЕ-19/114-21/19397-ПЧ від 10.112021 року, підпис від імені ОСОБА_1 у розділі «Реквізити та підписи сторін» Додаткової угоди від 29.03.2017 до договору оренди землі від 21.06.2010 (зареєстрованої в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень 24.04.2017, номер запису №20210057) (а.с. 121) виконаний не ОСОБА_1 , а іншою особою.
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 ПК України, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, Податковий кодекс України визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України "Про оренду землі".
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, в якій би формі не справлялась плата за землю (чи то у вигляді земельного податку, чи то у вигляді орендної плати), у відповідності до положень Податкового кодексу України вона є загальнодержавним податком.
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.
У свою чергу, норми статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містять вичерпні правила визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).
Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж орендної плати за земельну ділянку був не менше трикратного розміру земельного податку.
Таким чином, норми Податкового кодексу України застосовують поняття річна сума платежу. Дане поняття вже не є безпосередньо прив`язаним до змісту договору і не є тотожнім поняттю "орендна плата". При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Суд зауважує, що з набранням чинності Податкового кодексу України річний розмір орендної плати за земельну ділянку, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого органом місцевого самоврядування розміру орендної плати. 
Відтак, оскільки Податковим кодексом України встановлено мінімальний розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, а тому позивач повинен був сплачувати орендну плату, річна сума платежу по якій не може бути меншою встановленого законом розміру.
Орендна ж плата, яку сплачував позивач, є нижчою за мінімальну, встановлену ПК України, а тому в даному випадку донарахування контролюючого органу є правомірним. Колегія суддів зазначає, що той факт, що позивач не укладав додаткову угоду від 29.03.2017 року, оскільки не підписував таку згідно висновку експертизи, на правильність донарахувань не впливає, оскільки податковим органом донараховано мінімальний розмір земельного податку, можливий згідно ПК України.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Керуючись ст.ст. 308,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року у справі № 460/9416/20 – скасувати та прийняти постанову, якою в позові фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 29 червня 2022 року.