П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/6389/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук О.В.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
15 квітня 2022 року                                                                                                    м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Глибочанське-ОСМВ" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :

в квітні 2021 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Житомирській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Позивач своїм правом, передбаченим ст. 300, 304 КАС України не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 21 лютого 2022 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що Приватне підприємство "Глибочанське-ОСМВ" із 06.09.2006 взято на облік як платника податків. Станом на дату звернення до суду позивач перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Житомирській області.

Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності Приватного підприємство "Глибочанське-ОСМВ" є:
01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);
01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів;
01.28 Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур;
01.50 Змішане сільське господарство;
01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві;
01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві;
46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
82.92 Пакування;
77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.;
10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів;
10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості
З матеріалів справи встановлено, що 01.02.2021 між Приватним підприємством "Глибочанське-ОСМВ" (продавець) та ТОВ "Компанія "Укрбіогранула" укладено Договір купівлі - продажу №КП01-02/2. Згідно умов договору товаром є пшениця очищена, період поставки - лютий 2021 року.
У Додатку №1 до Договору купівлі -продажу №КП01-02/2 від 01.02.2021 вказано, що кількість товару - 82 000 кг,ціна товару з транспортуванням, з ПДВ становить 10,20 грн/кг. (а.с. 29).
Встановлено, що продавцем - Приватним підприємством "Глибочанське-ОСМВ" 01.03.2021 складено податкову накладну №1, отримувач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія "Укрбіогранула", товар -пшениця очищена; кількість 20, ціна без ПДВ 8500,00 грн, обсяг постачання без ПДВ 170000,00 грн, сума ПДВ за основною ставкою 23800,00 грн, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ 193800,00 грн (а.с. 43). Податкову накладну направлено на реєстрацію до ЄРПН.
За допомогою програми електронного документообігу позивачем отримано квитанцію від 29.03.2021 про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, де зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 01.03.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Додатково повідомлено, що показник "D" = 11,6505 %, "P" = 0.
Приватним підприємство "Глибочанське-ОСМВ" 08.03.2021 складено податкову накладну №2, отримувач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія "Укрбіогранула", товар -пшениця очищена; кількість 20, ціна без ПДВ 8500,00 грн, обсяг постачання без ПДВ 170000,00 грн, сума ПДВ за основною ставкою 23800,00 грн, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ 193800,00 грн (а.с. 45). Податкову накладну направлено на реєстрацію до ЄРПН.
Позивачем отримано квитанцію від 29.03.2021 про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, де зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 08.03.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Додатково повідомлено, що показник "D" = 11,6505 %, "P" = 0.
Окрім того, Приватним підприємство "Глибочанське-ОСМВ" 14.03.2021 складено податкову накладну №3, отримувач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія "Укрбіогранула", товар - пшениця очищена; кількість 20, ціна без ПДВ 8500,00 грн, обсяг постачання без ПДВ 170000,00 грн, сума ПДВ за основною ставкою 23800,00 грн, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ 193800,00 грн (а.с. 43). Податкову накладну направлено на реєстрацію до ЄРПН.
За допомогою програми електронного документообігу позивачем отримано квитанцію від 29.03.2021 про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, де зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 141.03.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Додатково повідомлено, що показник "D" = 11,6505 %, "P" = 0.
Через електронний кабінет Приватне підприємство "Глибочанське-ОСМВ" 30.03.2021 подало до контролюючого органу повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021 та №3 від 14.03.2021, реєстрація яких зупинена в якому зазначає: операція згідно Договору купівлі -продажу №КП01-02/2 від 01.02.2021 з ТОВ "Компанія "Укрбіогранула". Реалізація пшениці була здійснена 01.03.2021, 08.03.2021 та 14.03.2021 про що свідчать Видаткові накладнві №11 від 01.03.2021 (193800,00 грн), №12 від 08.03.2021 (193800,00 грн), та №13 від 14.03.2021 (193800,00 грн). Сформовано потдаткові накладнві №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021 та №3 від 14.03.2021. Кількість додатків - 30.
Квитанція №2, копія якої міститься в матеріалах адміністративної справи, є підтвердженням направлення через електронний кабінет повідомлення №3 про надання пояснень.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що 01 квітня 2021 року Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення:
№2523480/34400786 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 01.03.2021 (а.с. 69-70);
№2523481/34400786 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 08.03.2021 (а.с. 67-68);
№2523479/34400786 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 14.03.2021 (а.с. 66-66).
За змістом вказаних рішень вбачається, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних є: "ненадання платником податку копій документів:
- договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити);
- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Приватне підприємство "Глибочанське-ОСМВ" не погодилось із зазначеними рішеннями від 01.04.2021 та подало на них скарги до ДПС України.
Рішенням за результатами скарги щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.04.2021: №16360/34400786/2, №16410/34400786/2, №16342/34400786/2 прийнятими комісією Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін. Підстави: "ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних" (а.с. 71, 72, 73).
Не погоджуючись з рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних та рішеннями за результатом розгляду скарг, та вважаючи їх протиправним та такими, що порушують права та інтереси Приватного підприємства "Глибочанське-ОСМВ", позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Спірні правовідносини, що виникли між сторонами регулюються правовими нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI; Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246; Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України) передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації (пункт 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246)).
Відповідно до вимог пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку №1246 визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п. 14 Порядку №1246).
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п. 17 Порядку №1246).
Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі визначені в Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок №1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Згідно з вимогами пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Водночас, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, відповідність відображеної в податковій накладній операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до приписів пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової інформації, яка має бути зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
Як встановлено судом першщої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, підставою для зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних позивача: №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021 та №3 від 14.03.2021 стала, зокрема, відповідність зазначеної в них операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені в додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Згідно з пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Зі змісту вищезазначеної норми вбачається, що зупинення реєстрації податкової накладної за підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій може бути здійснене контролюючим органом лише у разі одночасної наявності трьох умов:
1) відсутність товару, зазначеного в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару, що постачається на постійній основі;
2) обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину його залишку;
3) переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Враховуючи зазначене, суд вважає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у нього сумнівів, пов`язаних зі здійсненням платником податків господарської операції, відображеної в податковій накладній, вказавши в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які документи надати.
Досліджуючи копії квитанцій від 29.03.2021 про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021 та №3 від 14.03.2021, які містяться в матеріалах справи, колегією суддів встановлено, що контролюючий орган зазначив лише дві з трьох умов, необхідних для зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме:
- Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються);
- обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Крім того, суд вважає за необхідне зазначити, що подача до контролюючого органу таблиці даних платника податку на додану вартість, відповідно до пунктів 12-16 Порядку №1165, є правом, а не обов`язком платника податку.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних: №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021 та №3 від 14.03.2021 було здійснено контролюючим органом за відсутності фактичних та обґрунтованих підстав для такого зупинення, а саме за відсутності трьох обов`язкових умов, необхідних для висновку про відповідність відображеної в цій накладній операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених в Порядком № 1165.
Верховний Суд у постанові від 18 червня 2020 року у справа №824/245/19, виклав правову позицію, вказавши, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Суд зазначає, що вжите у вказаній правовій нормі речове словосполучення "може включати" вказує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та різним.
У квитанціях від 29.03.2021 міститься пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18 зазначає, що можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Судом при дослідженні копій квитанцій від 29.03.2021 встановлено, що контролюючий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не вказав, які саме документи слід надати позивачу та чого мають стосуватися його пояснення, для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою. У квитанції використано загальне формулювання щодо пропозиції надання документів, що є необхідними для реєстрації поданої податкової накладної. Дане формулювання, порушує принцип чіткої визначеності рішення суб`єкта владних повноважень, та не містить достатньої інформації для виправлення недоліків, що призвели до зупинення реєстрації податкових накладних.
З огляду на вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції,  що зупинення контролюючим органом реєстрації податкових накладних: №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021, №3 від 14.03.2021 за відсутності трьох обов`язкових умов, необхідних для висновку про відповідність відображеної в цій накладній господарської операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та щодо невідповідності сформованих квитанцій від 29.03.2021 про зупинення реєстрації податкової накладної вимогам, визначеним в пункті 11 Порядку №1165, свідчать на користь висновку, що зупинення реєстрації спірних податкових накладних здійснене відповідачем з порушенням наведеним вище вимогам чіткості та зрозумілості, - породжує неоднозначне трактування її змісту, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг"; "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
З матеріалів адміністративної справи вбачається, що позивачем 30.03.2021 було надіслано контролюючому органу в електронному вигляді повідомлення №3 про надання пояснень та документів для підтвердження інформації щодо реальності здійснення операцій, вказаних у податкових накладних: №1 від 01.03.2021, №2 від 08.03.2021, №3 від 14.03.2021, до якого долучило 30 додатків.
Крім того, як вбачається зі змісту пояснень наданих позивача до суду першої інстанції, Приватне підприємство "Глибочанське-ОСМВ" повідомляє відповідача про те, що із 2010 року є виробником сільськогосподарської продукції та вирощує сою, пшеницю, просо, овес, соняшник на орендованих землях, в штаті працює 12 чоловік. Землю обробляє власною технікою. Проведено операцію з реалізації пшениці власного виробництва згідно Договору №КП01-02/2 від 01.02.2021. Документами, що підтверджують вказану операцію зазначено:
- звіт 4-сг;
- звіт 29-сг;
- договір купівлі-продажу №КП01-02/2 від 01.02.2021;
- рахунки на оплату від 01.03.2021 №11, №12, №13;
- видаткові накладні: №11 від 01.03.2021, №12 від 08.03.2021, №13 від 14.03.2021;
- товарно - транспортні накладні: №1/3 від 01.03.2021, №8/3 від 08.03.2021; №14-3 від 14.03.2021;
- банківські виписки від 03.03.2021, від 12.03.2021 та від 15.03.2021.
При цьому відповідачем ні в суді першої інстанції, ні в суді апеляційної інстанції зазначені обставини не заперечуються.
Досліджуючи вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, наступне.
У звіті 4-сг "Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур за 2020 рік "(а.с. 10-12) міститься інформація про те, що посівні площі пшениці озимої становить 140,00 га.
Звіт №29-сг "Звіт про посівні площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 ріці" (термін подання не пізніше 5 січня містить інформацію про обсяг виробництва пшениці озимої - 5002,20ц. (а.с. 14-15).
Видаткові накладні: №11 від 01.03.2021, №12 від 08.03.2021, №13 від 14.03.2021 містять інформацію про: постачальник - Приватне підприємство "Глибочанське - ОСМВ", покупець - ТОВ "Компанія Укрбіогранула", Догорів КП01-02/2 від 01.02.2021, товар - пшениця очищена, кількість 20,0т, ціна без ПДВ - 8500,00 грн, сума без ПДВ 170000,00 грн, всього 193800,00 грн". Документи містять підписи та відтиски печаток постачальника та покупця (а.с. 33, 34, 35).
Товарно транспортні накладні №1/3 від 01.03.2021, №8/3 від 08.03.2021; №14-3 від 14.03.2021 містять інформацію про транспортування пшениці загальною вагою 60т від вантажовідправника - Приватного підприємства "Глибочанське - ОСМВ" до вантажоодержувача - ТОВ "Компанія Укрбіогранула".
Банківські виписки від 03.03.2021, від 12.03.2021 та від 15.03.2021 містять інформацію про рух коштів на рахунку позивача.
На переконання колегії суддів зазначені вище документи підтверджують інформацію щодо господарської операції, що відображена у податкових накладних позивача: від 01.03.2021 №1, від 08.03.2021 №2, від 14.03.2021 №3.
Варто також зазначити, що відповідно до вимог п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як свідчать матеріали справи, за результатом розгляду наданого платником податку пояснення та копій доданих до нього документів, Комісією регіонального рівня було прийнято оскаржувані Рішення від 01.04.2021.
Надаючи оцінку оскаржуваним рішенням від 01.04.2021 про відмову у реєстрації податкових накладних від 01.03.2021 №1, від 08.03.2021 №2, від 14.03.2021 №3, судова колегія зазначає, що форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, затверджена додатком до Порядку №520, та передбачає, що у всьому зазначеному в ньому типовому переліку ненаданих документів, контролюючий орган повинен визначити конкретний документи чи документи, які не були надані платником, шляхом їх підкреслювання в запропонованому переліку.
Крім того, зі змісту оскаржуваних рішень  від 01.04.2021 встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН від 01.03.2021 №1, від 08.03.2021 №2, від 14.03.2021 №3. у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Підкреслень документів, які необхідно надати платником податків, оскаржувані рішення не містять.
Отже, оскаржувані рішення містять загальні підстави їх прийняття без зазначення конкретної інформації, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних від 01.03.2021 №1, від 08.03.2021 №2, від 14.03.2021 №3 в ЄРПН.
Суд зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів.
Відмовляючи у реєстрації податкових накладних відповідач мав можливість підкреслення первинних документів серед наведених у такому рішенні (у встановленій формі), які були ненадані платником податків. Однак, як вбачається з оскаржуваних рішень, відповідачем не підкреслено які саме документи не надано платником податків.
Отже, в даному випадку  використання податковим органом загального пункту призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Відмовляючи у реєстрації податкових накладни відповідач так і не вказав, які саме документи не були подані платником податків.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
У Витягу з протоколу комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 01 квітня 2021 року №06/06-30-18-02-14 вказано, що причиною відмови у реєстрації ПН від 01.03.2021 №1, від 08.03.2021 №2, від 14.03.2021 №3 є: платником подано не повний пакет документів, а саме: відсутні ТТН та розрахункові документи, відсутні будь-які документи на придбання добрив та ЗЗР (а. с. 163-164).
Разом з тим, судом встановлено, що позивачем до повідомлення від 30.03.2021 про надання пояснень та копій документів щодо ПН було надано ТТН №1/3 від 01.03.2021, №8/3 від 08.03.2021 та №14/3 від 14.03.2021, а також рахунки на оплату, видаткові накладні та банківські виписки
Суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування фактично проводиться моніторинг операції платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
За таких обставин, на переконання суду, оскаржувані рішення 01.04.2021 про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстави та мотивів його прийняття, а тому не може бути визнане законним та обґрунтованим.
Окрім того, колегія суддів звертає увагу, що подані позивачем пояснення та документи підтверджують інформацію щодо господарської операції, що відображена у податкових накладних, реєстрація яких зупинена.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Окрім того, колегія суддів наголошує, що не наведення Комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Верховний Суд у постановах від 22.04.2019 у справі №2040/5445/18, від 16.04.2019 у справі №826/10649/17 дійшов висновку про те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Стосовно позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати спірні податкові накладні, суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних / розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, що надані позивачем документи були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
З огляду на встановлені судом апеляційної інстанції колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, необхідно скасувати рішення ДПС України про залишення скарг позивача без задоволення та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні датою їх фактичного подання.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

          
Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.