ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 420/2173/19
адміністративне провадження № К/9901/14372/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участю: 
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представника відповідача                      Цісар Г.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2020 року (суддя: Потоцька Н.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2021 року (судді: Єщенко О.В., Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРКО» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЕРКО» (далі - ТОВ «ФЕРКО», позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.01.2019 №0000114202, №0000104202 та №0000094202.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2021 року, позов було задоволено. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, у сукупності із обставинами справи, і, як наслідок, помилково не враховано, що проведеною перевіркою під час оглядів первинних документів та відпрацьованої інформації по контрагентам-постачальникам встановлено, що господарські операції між ними та ТОВ «ФЕРКО» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення операцій, що свідчить про відсутність необхідних та достатніх умов для результатів відповідної господарської діяльності. При цьому, відповідачем до початку перевірки забезпечено позивачу право на надання пояснень та первинної і бухгалтерської документації, оформленої у встановленому порядку, яка б підтверджувала реальність цих операцій, у тому числі перевірено обґрунтованість обставин щодо неможливості платника пред?явити запитувані матеріали у зв`язку із їх виїмкою. З огляду на те, що під час перевірки встановлена неможливість контрагентів-постачальників реально здійснити господарські операції та відсутність первинних документів обліку, а також недоведеність обачності позивача при виборі контрагентів, висновки про порушення позивачем правил оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток є обґрунтованими і доведеними, а тому збільшення грошових зобов`язань згідно оспорюваних рішень відбулось правомірно і підстав для їх скасування немає.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 12.03.2021 у справі №826/373/18.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. В обґрунтування своєї правової позиції позивач вказує на те, що у межах спірних правовідносин Товариством складені первинні документи, які повною мірою відповідають вимогам закону, підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками, свідчать про добросовісність Товариства при здійсненні операцій, відповідність операцій дійсному економічному змісту, їх використання в межах господарської діяльності, а відтак - наявність достатніх правових підстав для формування бухгалтерського та податкового обліку платника за результатом цих операцій. Позивачем вжито усіх необхідних заходів стосовно перевірки наявності спеціальної податкової правосуб`єктності контрагентів, відсутності дефектів у їх правовому статусі в офіційно оприлюднених даних. В свою чергу, контролюючим органом не вчинено всіх необхідних дій щодо повного доступу та вивчення вилученої у підприємства документації, аналіз господарської діяльності підприємства проведений виключно на вибірковому дослідженні цих матеріалів, що слугувало підставою для передчасних висновків контролюючого органу про порушення Товариством податкової дисципліни.
У судове засідання, призначене на 21 червня 2022 року, з`явився представник відповідача. 
Позивач явку свого уповноваженого представника до суду касаційної інстанції не забезпечив, натомість, звернувся до суду із клопотанням про відкладення розгляду справи. Мотивуючи вказане клопотання послався на те, що з початку введення в Україні військового стану у представника позивача відсутня можливість потрапити до офісу, де знаходяться матеріали справи № 420/2173/19, оскільки офіс знаходиться на території Одеського морського порту.
У наступне судове засідання представник позивача знову не з`явився, направивши на адресу суду аналогічне за змістом клопотання про відкладення розгляду справи. При цьому, звернувшись із відповідним клопотанням, ані вперше, ані повторно, представником позивача не було надано жодних доказів на підтвердження, викладених у ньому обґрунтувань. 
Порадившись на місці, колегія суддів, враховуючи повторну неявку представника позивача, а також те, що справа розглядається за правилами спрощеного позовного провадження, дійшла висновку про відсутність перешкод для розгляду справи по суті за наявного складу осіб, за наявними матеріалами справи.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги касаційної скарги та просив продовжити розгляд справи за наявного складу осіб.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 24.10.2017 на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України Офісом ВПП розпочато документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ФЕРКО» з питань дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з ТОВ «Мінт» за період березень-червень 2016 року; ПП «Флеш-торг» за період травень 2016 року; ТОВ «Стелатта Компані» за період травень 2016 року; ТОВ «Мікро Альянс Груп» за період травень 2016 року; ТОВ «Ілтекс Україна» за період квітень-травень 2016 року; ТОВ «Укрекспосервіс» за період травень 2016 року;ТОВ «Ащан Біличі» за період лютий-березень 2016 року; ФГ «Лідер» за період грудень 2015 року; ПП «Фінтранз» за період квітень 2016 року; ПП «Еко Травел» за період квітень 2016 року; ПП «Вирпул Прайс» за період квітень 2016 року; ТОВ «Вестем ЛТД» за період квітень 2016 року; ПП «Дівайн-МК» за період квітень 2016 року.
В ході організації вказаної перевірки ТОВ «ФЕРКО» вручено запит від 23.10.2017 року №54722/10/28-10-41-03-10 про надання пояснень та їх документального підтвердження за взаємовідносинами з вищезазначеними підприємствами.
Листами від 26.06.2017 №26-06-17/2 (вх. №47569/10 від 29.06.2017) та від 30.10.2017 \ №30/10/17/А (вх. №77501/10 від 31.10.2017) ТОВ «Ферко» повідомило про неможливість надати запитувані документи у зв`язку із їх вилученням в ході проведення обшуків. На підтвердження повідомлених обставин підприємство надало копії протоколів обшуків від 23.08.2016, від 19.09.2016, від 11.01.2017 та від 28.03.2017.
З огляду на обставини, наведені позивачем, Офісом ВПП на підставі п. 85.9 ст. 85 ПК України було перенесено терміни проведення перевірки до дати отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них.
В подальшому, Офісом ВПП від Генеральної прокуратури України, СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві та СУ ФР Офісу ВПП було отримано доступ для огляду вилучених документів в рамках кримінальних проваджень від 10.04.2014 №42014000000000256, від 14.04.2016 №32016100050000084 (на дату проведення огляду документів №32017100020000043) та від 12.10.2017 №32016100110000152, та за результатами огляду встановлено наступні документи:
видаткові накладні, виписані ТОВ «Ащан Біличі» в адресу ТОВ «ФЕРКО» в кількості 162 аркуша за період, що перевіряється;
банківські виписки із здійсненими ТОВ «ФЕРКО» перерахуваннями коштів на адресу ТОВ «Ащан Біличі» в кількості 93 операції за період, що перевіряється;
видаткові накладні, виписані ТОВ «Мінт» в адресу ТОВ «ФЕРКО» в кількості 101 аркуш за період, що перевіряється;
договори купівлі-продажу, укладені між ТОВ «Мінт» та ТОВ «ФЕРКО» в кількості 15 штук.
Вказані матеріали представлені контролюючому органу під час допуску до огляду вилучених документів по кримінальним провадженням №32016100110000152, №32017100020000043 (попередні номери №32016100050000084, №32015100020000162), про що складено протоколи огляду від 22.11.2018 року, від 30.11.2018 року.
Протоколом огляду вилучених документів від 12.12.2018 року по кримінальному провадженню №42014000000000256 контролюючим органом зафіксована відсутність серед вилучених матеріалів первинних документів, що стосуються взаємовідносин ТОВ «ФЕРКО» з вищевказаними контрагентами.
Наказом Офісу ВПП від 13.12.2018 року №2330 поновлено терміни проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Ферко», а позивачу повторно вручено запити від 17.12.2018 №53153/10/28-10-42-02-08, від 18.12.2018 №53488/10/28-10-42-02-08, від 19.12.2018 №53751/10/28-10-42-02-08 про надання первинних документів, що стосуються предмету перевірки.
Листом від 17.12.2018  №17-12/18 позивачем надано пояснення, в яких зазначено, що ТОВ «ФЕРКО» не має можливості надати витребувані документи у зв`язку з тим, що 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017 та 15.11.2017 в приміщеннях, де вони знаходились відбулися обшуки з виїмкою документів, і станом на 17.12.2018 вилучені документи та комп`ютерна техніка підприємству не повернуті. Також ТОВ «ФЕРКО» надало копію ухвали Шевченківського районного суду м. Києва від 11.08.2016 за результатами вирішення клопотання про проведення обшуку за матеріалами кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32016100110000152, та копії протоколів обшуків від 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017 та 15.11.2017.
17 грудня 2018 року Офісом ВПП складено Акт за №359/28-10-42-02 про ненадання ТОВ «ФЕРКО» документів, зазначених у запиті від 17.12.2018 №53153/10/28-10-42-02-08.
Про аналогічні обставини щодо неможливості надати до перевірки запитувані матеріали ТОВ «ФЕРКО» повідомило і у листах від 18.12.2018 №18-12/18 та від 19.12.2018 №19-12/18.
Розглянувши повідомлені обставини, контролюючим органом повторно складено Акти від 18.12.2018 року №360/28-10-42-02, від 19.12.2018 №362/28-10-42-02 про ненадання ТОВ «ФЕРКО» документів до перевірки.
26 грудня 2018 документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ФЕРКО» було завершено на підставі наявних у розпорядженні податкового органу документів, за її наслідками складено Акт №4253/28-10-42- 02/31681342.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем: ст. 1, п. 2 ст. 3, п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 1.1 п. 1, п.п. 1.2 п. 1, п. 2.16 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованим у Мін`юсті України 05.06.1995 року за № 168/704; п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», зареєстрованого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290; п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3 п. 44.5 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на 92 394 100 грн, в тому числі: за 2015 рік на суму 13 183 924 грн; за 1 квартал 2016 року на суму 39 793 495 грн; за півріччя 2016 року на суму 79 210 176 грн;
п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.5 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2 п. 198.3, п. 198.6, ст. 198 ПК України, в результаті чого позивачем завищено суму податкового кредиту на загальну суму 100 203 657 грн, в тому числі: за лютий 2016 року в сумі 17 112 776,13 грн; за березень 2016 року в сумі 27 102 218,69 грн; за квітень 2016 року в сумі 38 489 391,87 грн; за квітень 2017 року в сумі 14 093 838,31 грн; за травень 2017 в сумі 3 405 432 грн;
п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 22 982 017 грн, у тому числі :за лютий 2016 року на суму 7 384 316 грн, березень 2016 року на суму 5 246 364 грн, квітень 2016 року на суму 3 527 910 грн, квітень 2017 року на суму 3 417 995 грн, травень 2017 року на суму 3 405 432 грн;
п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 77 221 640 грн, у тому числі: за лютий 2016 року на суму 9 728 460 грн, березень 2016 року на суму 21 855 855 грн, за квітень 2016 року на суму 34 961 482 грн, квітень 2017 року на суму 10 675 843 грн.
18 січня 2019 року на підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0000114202 (форма «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 92 394 100 грн та за штрафними (фінансовим) санкціями у сумі 23 098 525 грн;
-  №0000104202 (форма «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 77 221 640 грн та за штрафними (фінансовим) санкціями у сумі 19 305 410 грн;
№0000094202 (форма «В4»), яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, на суму 22 982 017 грн.
Позивач скористався своїм правом адміністративного оскарження, подавши скаргу до контролюючого органу вищого рівня, проте скарга була залишена вищим органом без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи вказані  податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.
Судом також акцентовано увагу на тому, що податковим органом не досліджувались обставини здійснення господарських операцій за формальних обставин, а підтвердження належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів, що перешкоджає контролюючому органу провести перевірку, виходячи з податкової інформації, яка є в його розпорядженні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
На обов`язковості підтвердження даних, визначених у податковій звітності на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, наголошується і у ст. 44 ПК України.
Так, відповідно до п.п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України (тут та далі в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно із п.п. 44.3, 44.4 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до  статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
За правилами п.п. 44.5, 44.6 ст. 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Разом з тим, відповідно до п. 85.9 ст. 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
При цьому, контролюючий орган не може завершити перевірку до дати отримання копій документів, попередньо вилучених у платника правоохоронними та іншими органами, або забезпечення доступу до них, виключення у такому випадку обставин, які свідчать про не підтвердження платником податкової і бухгалтерської звітності первинною і розрахунковою документацією на момент її складання.
Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій враховано, що у період 2016-2017 роки у приміщенні ТОВ «Ферко» в межах кримінальних проваджень №42014000000000256, №32016100050000084 (на дату проведення огляду документів №32017100020000043), №32016100110000152, №42017000000001052 працівниками СУ ФР Офісу великих платників податків ДФС, Департаменту з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури України, ГСУ Генеральної прокуратури України, Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України проводились обшуки з вилученням, у тому числі первинної, бухгалтерської, розрахункової документації, про що оформлено протоколи від 23.08.2016 року, від 19.09.2016 року, від 11.01.2017 року, від 28.03.2017 року.
Вилучена документація у кримінально-процесуальних матеріалах охарактеризована загальними формами та видами.
У зв`язку із повідомленими платником обставинами відповідачем направлено запити про допуск для огляду вилучених документів з метою забезпечення предмету позапланової перевірки, оглянуто вилучені матеріали в межах кримінальних проваджень №32016100110000152, №42014000000000256, №32016100050000084 (на дату проведення огляду документів №32017100020000043 і яке було приєднано до кримінального провадження №32015100020000162).
За результатом огляду матеріалів, вилучених у ТОВ «ФЕРКО» у межах кримінального провадження №32016100110000152, про що складено протокол від 30.11.2018 року, контролюючим органом оглянуто та враховано під час перевірки наступні матеріали: за контрагентом ТОВ «Ащан Біличі»: видаткові накладні за період лютий-березень 2016 року; виписки банків щодо розрахунків з ТОВ «ФЕРКО» за період лютий-березень 2016 року; за контрагентом ТОВ «Мінт 101»: видаткові накладні за період березень-червень 2016 року; договори з ТОВ «ФЕРКО» за період березень-червень 2016 року.
За результатом огляду матеріалів, вилучених у ТОВ «ФЕРКО» у межах кримінального провадження №32016100050000084, яке було приєднано до кримінального провадження №32015100020000162, про що складено протокол від 22.11.2018 року, контролюючим органом також оглянуто та враховано під час перевірки матеріали за контрагентом ТОВ «Ащан Біличі», а саме: видаткові накладні за період лютий-березень 2016 року; виписки банків щодо розрахунків з ТОВ «ФЕРКО» за період лютий-березень 2016 року.
У протоколі від 12.12.2018 року контролюючим органом застережено, що після ознайомлення із матеріалами кримінального провадження №42014000000000256 встановлена відсутність первинних документів, що стосуються взаємовідносин з ТОВ «ФЕРКО».
В свою чергу, з метою повного та об`єктивного розгляду справи, судом першої інстанції ухвалами від 25.06.2019 року, від 29.11.2019, від 29.11.2019 та від 19.02.2020 витребувано з Генеральної прокуратури України, Слідчого управління фінансових розслідувань Офісу ВПП ДФС, Слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві, Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДПС в Одеській області, Слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві належним чином завірені копії первинних документів ТОВ «ФЕРКО» за взаємовідносинами з контрагентами, вилучених в межах кримінальних проваджень.
На виконання вимог суду від Слідчого управлінням фінансових розслідувань Офісу великих платників податків ДФС надано копії первинних фінансово-господарських документів підприємства ТОВ «ФЕРКО», які наявні в кримінальному провадженні №32016100110000152, а саме: за операціями з ТОВ «Мінт 101» суду представлено: картка рахунку 361 за 7 місяців 2016 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 9 місяців 2016 року; видаткові накладні; Договори купівлі-продажу, укладені з ТОВ «ФЕРКО»; за операціями з ТОВ «Ащан Біличі»: видаткові накладні; Договори купівлі-продажу з ТОВ «ФЕРКО».
Також на адресу суду першої інстанції надійшов лист за підписом старшого слідчого з особливо важливих справ другого відділу з розслідування кримінальних проваджень управління з розслідування особливо важливих справ Головного слідчого управління ГПУ В. Конончук, в якому повідомлено, що досудове розслідування у кримінальному провадженні №42014000000000256 від 10.04.2014 здійснюється управлінням з розслідування особливо важливих справ Головного слідчого управління ГПУ, а №42018000000001759 від 19.07.2018 року слідчим територіального управління ДБР, розташованого у м. Києві.
Вивченням матеріалів досудового розслідування у кримінальних провадженнях №42014000000000256, №42018000000001759 встановлено, що документи фінансово - господарської діяьності ТОВ «Ферко», які зазначені в листі, відсутні, оскільки під час досудового розслідування у вказаних кримінальних провадженнях не вилучались.
Повідомлено, що на даний час досудове розслідування у кримінальних провадженнях №32016100050000084 від 11.10.2016 проводить слідче управління фінансових розслідувань ДПІ у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві, №42017000000001052 від 05.04.2017 слідче управління фінансових розслідувань ГУ ДФС в Одеській області. Для їх отримання запропоновано звернутись до ДПІ у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві та СУФР ГУ ДФС в Одеській області.
Також, Дев`ятим слідчим відділом розслідування кримінальних проваджень СУФР ГУ ДФС у м. Києві, на виконання ухвали суду першої інстанції про витребування відомостей у кримінальному проваджені №3201610050000084 від 11.10.2016 повідомлено, що кримінальне провадження №3201610050000084, внесене до ЄРДР 11.10.2016, об`єднано з матеріалами кримінального провадження №32015100020000162 від 08.12.2015.
28.07.2017 Київською місцевою прокуратурою №9 в порядку ст. 218 КПК України матеріали кримінального провадження направлено до СУ ФР ДПІ у Дарницькому районі ГУ ДФС у м. Києві, у зв`язку із чим надати запитувані в ухвалі відомості не визнано за можливе.
На адресу Слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Дарницькому районі ГУ ДФС у м. Києві засобами поштового зв`язку (поштове направлення 65300 0749364 0) направлено ухвалу суду від 19.02.2020 про витребування доказів, вказане поштове відправлення повернулось на адресу суду з відміткою «інші причини, що не дали змогу виконати обов`язки щодо переселання поштового відпрвілення» з поміткою «відмова».
Під час вирішення спору по суті судами враховано, що в силу п. 44.6 ст. 44 ПК України виїмка документів або інше їх вилучення правоохоронними органами є поважними причинами ненадання платником податків первинних документів під час перевірки, такі обставини не можуть свідчити про їх відсутність на момент формування податкової звітності платника.
Виходячи з фактичних обставин, що спричинили спірні правовідносини, колегія суддів враховує, що протоколи виїмки не містять чіткого переліку (обсягу) і повної конкретизації матеріалів, які були вилучені у позивача правоохоронними (слідчими) органами у межах кримінальних проваджень та стосуються господарської діяльності підприємства.
Загальний характер мають і протоколи огляду контролюючим органом вилучених документів, протоколи складено без переліку всіх наявних в правоохоронних (слідчих) органах матеріалів, в них не обґрунтовано неможливості використання під час перевірки наявних у конкретного органу матеріалів.
На спростовання доводів відповідача про відсутність у правоохоронних (слідчих) органів інших матеріалів, окрім тих, що були представлені під час допуску контролюючого органу до їх вивчення, колегія суддів враховує наступне надання на вимогу суду першої інстанції копії договорів купівлі-продажу, укладених між ТОВ «ФЕРКО» та ТОВ «Ащан Біличі».
Крім того, на час перевірки відповідачем не було запитано, а також не організовано огляд матеріалів, вилучених в межах кримінального провадження №42017000000001052.
Враховуючи те, що вилучення первинної документації правоохоронними органами не свідчить про їх відсутність у платника на момент складання звітності, ці обставини підтверджують об`єктивну неможливість платника виконати податковий обов`язок, передбачений п.85.2 ст. 85 ПК України, ініціюють контролюючий орган вжити належних заходів щодо одержання документації з метою забезпечення предмета перевірки, а належне виконання цих функцій спростовується представленими на вимогу суду додаткових матеріалів, формальним забезпеченням огляду вилученої документації та неповним забезпеченням одержання матеріалів, колегія суддів вважає, що дослідження судом першої інстанції представленої позивачем документації ґрунтується на принципі офіційного з`ясування обставин справи, а відтак у повній мірі відповідає засадам адміністративного судочинства, закріпленим у ст. 9 КАС України.
Так, згідно представленої первинної документації, у перевіряємому періоді між позивачем та ТОВ «Мінт», ПП «Флеш-торг», ТОВ «Стелатта Компані», ТОВ «Мікро Альянс Груп», ТОВ «Ілтекс Україна», ТОВ «Укрекспосервіс», ТОВ «Ащан Біличі», ФГ «Лідер», ПП «Фінтранз», ПП «Еко Травел», ПП «Вирпул Прайс», ТОВ «Вестем ЛТД», ПП «Дівайн-МК» укладено договори, за якими контрагенти-постачальники приймають на себе зобов`язання передати, а ТОВ «ФЕРКО» - прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію (товар) в порядку та на умовах, визначених цими договорами.
На підтвердження фактичного постачання товарів позивачем надано видаткові накладні та товарно-супровідні матеріали.
Під час постачання товарів та їх оплати контрагентами-постачальниками виписано податкові накладні, суми ПДВ за якими позивачем включено у складі податкового кредиту відповідних періодів.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що представлені документи свідчать про виконання зобов`язань за договорами між ТОВ «ФЕРКО» та його контрагентами, вказані матеріали є підставою для формування платником податкового кредиту та фінансового результату для оподаткування податком на прибуток.
За вказаними матеріалами можливо встановити зміст господарських операцій, вид товару, що поставляється, його кількість та вартість, осіб, уповноважених на одержання матеріальних цінностей, проведення оплати тощо.
На момент здійснення господарських операцій контрагенти позивача були діючими підприємствами, платниками податку на додану вартість, їх правосуб`єктність перевірена позивачем і на момент укладення договорів та виконання операцій з постачання товарів.
Таким чином, з огляду на зміст вищенаведених норм та характер спірних господарських операцій, позивач зобов`язаний був включити до об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість витрати, ПДВ у складі податкового кредиту, відповідно, виконати свій податковий обов`язок з декларування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість, що, в свою чергу, здійснено позивачем у повному обсязі.
Всі зобов`язання, а також стан розрахунків позивача за цими операціями відображено позивачем у власному податковому та бухгалтерському обліку, що, серед іншого, не заперечується відповідачем.
Зазначені обставини свідчать про те, що висновки контролюючого органу про відсутність первинних документів на підтвердження господарських операцій є недоведеними, не спрямовані на виявлення фактичного допущення позивачем порушень у сфері оподаткування податком на прибуток приватних підприємств та податку на додану вартість.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції обґрунтовано не прийнято до уваги податкову інформацію щодо господарської діяльності контрагентів позивача, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, дотримання правил оподаткування, ведення бухгалтерського обліку, від його господарських та виробничих можливостей.
Наявність податкової інформації відносно контрагентів позивача не доводить обставин, з якими відповідач пов`язує висновки акту перевірки та прийняті на їх підставі спірні податкові повідомлення-рішення. Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, також не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем.
Разом з цим, під час вирішення спору судами враховано, що відповідно до ст. 83 Податкового кодексу України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, судові рішення.
Однак, викладені контролюючим органом обставини в матеріалах перевірки про здійснення позивачем господарських операцій з ПП «Флеш Торг», ПП «Фінтранз», ПП «Еко Тревел» поза межами правового поля не підтверджувались з посиланням на відповідні судові рішення.
Посилання в акті на вирок стосовно керівника ПП «Вирпул Прайс» ОСОБА_1 , за висновками судів, не встановлюють конкретні обставини щодо господарських операцій з позивачем, оскільки згідно представлених договорів, первинної документації, за операціями між позивачем та вказаним контрагентом від імені ПП «Вирпул Прайс» діяв інший керівник, - ОСОБА_2 .
Отже, колегія суддів вважає, що у позивача не виникло обставин, які б перешкоджали відображенню результату господарських операцій у своєму бухгалтерському обліку, а відтак - формуванню податку на прибуток та податку на додану вартість, опираючись на результат цих операцій.
За умови невстановлення податковим органом обставин, які могли б свідчити про узгодженість дій позивача з недобросовісним контрагентом для одержання незаконної податкової вигоди або про обізнаність позивача про такі дії свого контрагента чи сприяння йому у вчиненні зазначених дій, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Можливі порушення суб`єктами господарювання в ланцюгу постачання товарів так само не можуть бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Наявна в інформаційно-аналітичних базах податкова інформація відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, під час складення акту про неможливість проведення звірки будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, а отже оформлення вказаного акту з відображенням в ньому окремих відомостей, не відповідають критерію юридичної значимості, як не відповідає такому критерію інформація з інформаційно-аналітичних баз контролюючих органів, оскільки така не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, а, отже, не є належним доказом в розумінні процесуального законодавства.
Більш того, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку.
Сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, відповідним судовим рішенням, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідків її дій.
Для цілей податкового обліку мають значення лише реальні (фактичні) операції з придбання товарів (робіт, послуг), вчинені з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язана з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Доведення нереальності господарських операцій залежить, перш за все, від того наскільки якісно складена описова частина акту податкової перевірки, та наскільки повно, детально та всебічно досліджено обставини здійснення тієї чи іншої господарської операції.
Як вбачається зі спірних правовідносин, податковим органом не досліджувались обставини здійснення конкретних господарських операцій за формальних обставин. Ознайомлення з вилученими документами не відбувалось належним чином, а перевірка проводилася без реального вивчення та безпосереднього дослідження первинних і бухгалтерських матеріалів.
Разом з тим, виїмка документів або їх вилучення правоохоронними органами є тими винятками, що виводять такі випадки з-під дії обумовлених п.44.6 ст.44 ПК України наслідків.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений також в КАС України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Враховуючи викладене, оскільки висновки контролюючого органу про непідтвердження формування позивачем податкового обліку на підставі первинної і бухгалтерської документації є недоведеними, ґрунтуються на неповному дослідженні матеріалів та фактичних припущеннях про допущені порушення підприємством у податковій сфері, колегія суддів у повній мірі погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про неможливість у такому випадку віднести рішення суб`єкта владних повноважень до критерію обґрунтованості і правомірності, що є безумовною підставою для їх скасування.
Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 12.03.2021 у справі №826/373/18 колегія суддів вважає безпідставними, оскільки правовідносини у даній справі не є подібними, а тому такі висновки не є релевантними до спірних правовідносин.
Таким чином, доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        О.О. Шишов 

Повний текст постанови виготовлено 14 липня 2022 року.