ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 серпня 2022 року	Львів	Справа № 380/15525/21 пров. № А/857/8190/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Юрченко М.М.,
представника позивача                                            Блонського М.А.,
представника відповідача                                        Войтків З.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення   Львівського окружного адміністративного суду   від 12 квітня 2022 року   у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області     про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Клименко О.М., 
час ухвалення рішення – 16:38:34, 
місце ухвалення рішення – м. Львів, 
дата складання повного тексту рішення – 22 квітня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

15 вересня 2021 року ОСОБА_1 звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 852813010714 від 21 квітня 2021 року про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 197880,85 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 852913010714 від 21 квітня 2021 року про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 1200,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 852713010714 від 21 квітня 2021 року про нарахування ФОП ОСОБА_1 зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 494702,11 грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 є припиненим з 05 березня 2019 року (підстава: власне рішення) та з цього часу господарської діяльності не здійснює. З 22 березня 2021 року по 24 березня 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків –   фізичної особи ОСОБА_1 . Наказ про проведення перевірки № 584-ПП винесено 18 лютого 2021 року, також 18 лютого 2021 року складено повідомлення № 126/13-01-07-14-08 про проведення перевірки ОСОБА_1 та направлено таке повідомлення за адресою: АДРЕСА_1 . Це повідомлення повернулося відправнику у зв`язку з відсутністю адресата за вказаною адресою. 24 березня 2021 року відповідачем складено акт про ненадання ОСОБА_1 документів для проведення позапланової невиїзної документальної перевірки, а саме вказано, що на вищезгадане повідомлення від 18 лютого 2021 року та лист від 22 березня 2021 року ОСОБА_1 не надав документів, які підтверджують дані податкових декларацій та розрахунків по податках та інших обов`язкових платежах до бюджету та державних цільових фондів, документів, які стосуються здійснення підприємницької діяльності з 01 травня 2015 року.  31 березня 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт № 6607/13-01-07-14/ НОМЕР_1 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – ФОП ОСОБА_1 . Вказує, що за результатами проведеної перевірки контролюючий орган 21 квітня 2021 року прийняв податкові повідомлення-рішення: № 852813010714 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 197880,85 грн; № 852913010714 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 1020,00 грн; № 852713010714 про нарахування ФОП ОСОБА_1 грошових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 494702,11 грн. Вважає зазначені податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, оскільки контролюючий орган повинен був скористатися контактним номером телефону, який є таким же засобом зв`язку як і пошта, та повідомити його про проведення перевірки й необхідність надання документів. Більше того, податковий орган знав про адресу його фактичного проживання: АДРЕСА_2 , оскільки на цю адресу йому було надіслано в 2020 році повідомлення про нарахування заборгованості з податку на нерухоме майно. Вказує, що всі документи первинного бухгалтерського обліку були наявні в нього станом на момент проведення перевірки та могли бути надані податковому органу. В той же час у податкового органу було декілька способів зв`язку з платником податків та можливість повідомити його про проведення перевірки і вимогу про надання документів. Вважає, що податковим органом неправильно застосовано до спірних правовідносин норму статті 44 Податкового кодексу України, адже така застосовується виключно у випадку отримання платником податків вимоги про надання документів для перевірки та відповідно ненадання таких у вказаний строк. Оскільки він як платник податків про проведення перевірки жодним чином не знав, повідомлень не отримував, то очевидно, що ненадання ним первинних документів не є наслідком його протиправних дій, а є наслідком необізнаності із самим фактом події перевірки. Щодо зафіксованих в акті перевірки порушень з обліку та сплати податку на додану вартість зазначає, що надаючи послуги з перевезення він не міг не нести витрат на придбання палива та ремонт транспортних засобів, оскільки інакше не міг би здійснювати господарську діяльність. Тому протиправним є висновок податкового органу про те, що придбані за період з 01 січня 2017 року по 05 березня 2019 року товари позивач зберігав у себе на залишку та не використав станом на момент припинення підприємницької діяльності. Наголошує, що в нього є всі бухгалтерські документи для підтвердження використання товарів у господарських операціях, а саме договори, акти наданих послуг, товаро-транспортні накладні, та інші документи, які можуть бути надані суду. Також зазначає що ним жодним чином не приховувалися від податкового органу документи бухгалтерського обліку, проте оскільки він не був повідомлений про проведення перевірки та не отримував запиту від податкового органу про надання документів, то відповідно і не міг їх надати., 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 852813010714 від 21 квітня 2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 852913010714 від 21 квітня 2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 852713010714 від 21 квітня 2021 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь ОСОБА_1 6937,83 грн сплаченого судового збору та 6500,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.   В стягненні решти витрат на правничу допомогу – відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що податковий орган, отримавши від позивача рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу № 7902611318560, на якому зазначено причину невручення: «адресат відсутній за вказаною адресою», а не наприклад «за закінченням терміну зберігання» та, маючи реальну можливість повідомити позивача про проведення перевірки іншими способами (надіслати копії наказу та повідомлення на адресу фактичного проживання одну з адрес чи повідомити телефоном, який є дійсним) зазначених дій не вчинив, що безумовно свідчить про недотримання відповідачем як суб`єктом владних повноважень у спірному випадку принципу добросовісності при виконанні своїх юридичних обов`язків. Посилання контролюючого органу на неподання позивачем документів під час проведення перевірки є необґрунтованими з огляду на відсутність у позивача наказу про її проведення та повідомлення про надання документів у період проведення такої перевірки. Встановлені у цій справі обставини щодо порушення процедури проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, є достатніми та вагомими для висновку про їх протиправність. З урахуванням принципу співмірності та розумності судових витрат, пропорційності до ціни позову та розміру судового збору, виходячи з конкретних обставин справи та змісту виконаних послуг, а також враховуючи доводи представника відповідача щодо неспівмірності розміру заявленої суми витрат, суд першої інстанції вважав за необхідне зменшити розмір судових витрат на професійну правничу допомогу та покласти на відповідача понесені позивачем судові витрати на оплату правничої допомоги адвоката в суді першої інстанції в сумі 6500,00 грн.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що чинним Податковим кодексом України передбачено альтернативні шляхи направлення документів платнику податків податковим органом, а саме: або засобами електронного зв`язку, або засобами поштового зв`язку, або шляхом вручення особисто платнику чи його представнику. При цьому наведені вище правові норми не містять обов`язку для контролюючого органу щодо послідовного використання наведених засобів надіслання документів платнику з метою використання усіх можливих, з огляду на що відповідні доводи позивача у цій частині є безпідставними та необґрунтованими. Зауважує, що обов`язку контролюючого органу завчасно ознайомити платника податків про намір проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у спосіб, визначений пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень (у разі застосування пункту 42.4 статті 42 Податкового кодексу України) від органів ДПС України. Вказує, що ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності. Звертає увагу на те, що належність первинних документів неможливо підтверджувати без урахування положень п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України. Первинний документ не може бути врахований як належний доказ, оскільки такий був наданий лише в ході судового розгляду. Дослідження ненадання платником податків до перевірки первинних документів, їх перелік та причини такого ненадання має значення для правильного вирішення спору, для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість. Зауважує, що позивач не наводить жодних поважних причин незабезпечення отримання поштової кореспонденції за зазначеною ним податковою адресою за винятком звинувачення податкового органу у відсутності дій щодо пошуку альтернативних шляхів вручення поштової кореспонденції. Крім того, відповідно до правових позицій Верховного Суду платник податків уважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки. Твердження ж позивача про можливість надіслання йому поштової кореспонденції не за місцем обліку не відповідає чинному законодавству та правозастосовній практиці Верховного Суду. Зазначає, шо розмір витрат на надання правової допомоги не є справедливим і співмірним зі складністю справи.   
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що оскільки позивач як платник податків про проведення перевірки жодним чином не знав, повідомлень не отримував, то очевидно, що ненадання ним первинних документів не є наслідком його протиправних дій, а є наслідком необізнаності із самим фактом події перевірки. Наголошує, що в нього є всі бухгалтерські документи для підтвердження використання товарів у господарських операціях, а саме договори, акти наданих послуг, товаро-транспортні накладні, та інші документи, які можуть бути надані суду. Вказує, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку щодо недобросовісності дій податкового органу, оскільки маючи змогу повідомити позивача за альтернативними адресами та отримавши відомості, що за адресою надіслання пошти «адресат відсутній», відповідач жодних інших дій не вчинив.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, п. 2 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 18 лютого 2021 року № 584-ПП заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області Михаленичем П.С. з 22 березня 2021 року по 24 березня 2021 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 року по 05 березня 2019 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 05 березня 2019 року. 
За результатами проведеної перевірки складено акт № 6607-13-01-07-14/2731512051 від 31 березня 2021 року, в якому контролюючий орган зробив висновок про порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 :
1) Вимог п. 184.7 ст. 184, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, пп. «б» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п.198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 395761,69 грн, в тому числі за березень 2019 року на суму 395761,69 грн.
2) Вимог п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 395761,69 грн, в тому числі за березень 2019 року на суму 395761,69 грн.
3) Вимог п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю (т.1., а.с.12-31).
На підставі вказаного акту перевірки 21 квітня 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 852813010714, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штраф у розмірі 197880,85 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); 
- податкове повідомлення-рішення № 852913010714, яким застосовано до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1020,00 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції; 
- податкове повідомлення-рішення № 852713010714, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 494702,11 грн (т.1., а.с.32-34).
Вказані  податкові повідомлення-рішення 24 червня 2021 року позивач оскаржив в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
За наслідками розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення № 7163/0/99-00-06-01-04-09 від 19 серпня 2021 року, яким залишила податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 21 квітня 2021 року № 852813010714, № 852913010714, № 852713010714 без змін, а скаргу позивача без змін.       
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про задоволення позовних вимог.
Проте, колегія суддів не погоджується з обгрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до статті 62 ПК України, одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
Абзацом першим пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
При цьому пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Підпунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Підпунктом 79.2 статті 79 ПК України (у редакції, чинній на час направлення наказу від 18 лютого 2021 року і повідомлення про проведення перевірки від 18 лютого 2021 року) визначено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Колегія суддів зазначає, що згідно з правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Із матеріалів справи слідує, що у позовній заяві позивач, стверджуючи про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, покликається насамперед на порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки, які, на його думку, зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень та необхідність їх скасування з цих підстав.
Стосовно дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, зокрема, пунктів  79.2 статті 79, 42.2 , 42.5 статті  42 ПК України  колегія суддів зазначає наступне.
Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі № 21-425а14 сформував правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, обставина належного вручення наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору.
З урахуванням наведеного податковий орган, як суб`єкт владних повноважень повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був дотриматись порядку, визначеному статтею 42 ПК України щодо вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. Адже, відповідно до абзацу 2 пункту 79.2 статті 79 ПК України тільки виконання цих умов надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
У постанові від 04 листопада 2021 року у справі № 320/1375/19, Верховний Суд, проаналізувавши вимоги пунктів  79.2 статті 79, 42.2 статті  42 ПК України  та наявну судову практику Верховного Суду, в тому числі Великої Палати Верховного Суду (постанова від 08 вересня 2021 року у справі у справі №816/228/17) з питання застосування цих норм, підтримав усталену правову позицію про те, що невиконання контролюючим органом вимог пункту  79.2 статті 79 ПК України  призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. При цьому суд касаційної інстанції зазначив, що обов`язковою передумовою для застосування цього висновку є встановлення обставин, які безумовно свідчать про допущення контролюючим органом порушень вимог  ПК України  при призначенні і проведенні перевірки. У цій постанові Верховний Суд виклав позицію про те, що істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим. Відповідно до абзацу шостого пункту  42.4 статті 42 ПК України  такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. За змістом правового підходу, викладеного у цьому судовому рішенні, суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог  статті 42 ПК України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.
Судом першої інстанції встановлено, що 18 лютого 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено наказ № 584-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» пунктом 1 якого визначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 з 22 березня 2021 року тривалістю 3 робочих дні (т.1, а.с.10).
Також 18 лютого 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області видано повідомлення № 126/13-01-07-14-08, в якому зазначено про проведення з 22 березня 2021 року документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 в приміщенні Головного управління ДПС у Львівській області, у зв`язку з чим йому належить відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, починаючи із вказаної дати, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку, пов`язані із нарахуванням і сплатою податків, зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС (т.1.,а.с.11).
Аналіз пунктів 79.1 і 79.2 статті 79 ПК України дає підстави для висновку про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до абзацу першого пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Згідно з абзацом другим пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції зазначає, що визначений пунктом 42.2 статті 42 ПК України спосіб вручення наказу та повідомлення щодо проведення контрольного заходу надає відповідачу можливість обирати альтернативні шляхи направлення документів платнику податків, а саме: або засобами електронного зв`язку, або шляхом вручення особисто платнику чи його представнику, або засобами поштового зв`язку.
При цьому у разі обрання податковим органом останнього способу надіслання поштової кореспонденції та якщо поштова служба не може вручити платнику податків відповідного документа такий відповідно до абзацу другого пункту 42.5 статті 42 ПК України вважається врученим у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Отже, платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що зазначені вище положення податкового законодавства не дають підстави вважати, що законодавець ототожнює такі поняття як «вручення» та «надіслання» наказу в розумінні належного повідомлення про проведення перевірки.
Колегія суддів звертає увагу на те, що наведені вище правові норми не містять обов`язку для контролюючого органу щодо послідовного використання наведених засобів надіслання документів платнику з метою використання усіх можливих, з огляду на що відповідні доводи позивача є безпідставними та необґрунтованими.
Із акта перевірки від 31 березня 2021 року № 6607/13-01-07-14/2731512051 слідує, що копію наказу від 18 лютого 2021 року № 584-ПП та повідомлення від 18 лютого 2021 року № 126/13-01-07-14-08 контролюючий орган надіслав позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу його місцезнаходження, зазначену в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: вул. Рибацька, 17, с. Руда-Краковецька, Яворівський район, Львівська область, 81006.
Крім того, в акті перевірки вказано, що конверт з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення № 7902611318560 повернувся на адресу контролюючого органу 25 лютого 2021 року із зазначенням таких причин невручення: адресат відсутній за вказаною адресою (т.1, а.с.12).
На виконання протокольної ухвали Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області долучено до матеріалів даної справи, зокрема, копію наказу № 584-ПП від 18 лютого 2021 року з фіскальним чеком від 18 лютого 2021 року та ШКІ 7902611318560, копію поштового конверта із ШКІ 7902611318560, яким надсилався наказ № 584-ПП від 18 лютого 2021 року та повідомлення № 126/13-01-07-14-08 від 18 лютого 2021 року (т.4., а.с.195-196).
Враховуючи вищевказане, колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідачем дотримано пункти  79.2 статті 79, 42.2, 42.5 статті  42 ПК України, оскільки копія наказу про проведення перевірки від 18 лютого 2021 року та повідомлення від 18 лютого 2021 року надіслані позивачу за адресою, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а конверт із вказаними документами із відміткою поштовуої служби повернувся на адресу контролюючого органу до початку проведення перевірки із зазначенням причин невручення.
Стосовно покликання позивача на те, що податкове повідомлення-рішення № 0071588-5206-1333 від 06 травня 2020 року про визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно відповідач надсилав на адресу вул. Лінкольна, 45/161, м. Львів, 79059, то таке не може братись судом до уваги, оскільки вищевказані обставини не є предметом розгляду даної справи.
Колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про те, що квитанція Укрпошти та копія конверта з відміткою «Укрпошти» (трек номер 7902611318560) згідно яких позивачу направлялися копія наказу від 18 лютого 2021 року № 584-ПП та повідомлення від 18 лютого 2021 року № 126/13-01-07-14-08 містять розбіжності в частині найменування населеного пункту, куди на ім`я позивача згадані наказ та повідомлення були відправлені контролюючим органом, оскільки проставлення відповідної інформації у квитанції вказує виключно на те, що конверт скеровано до відділення поштового зв`язку  Свидниця «СВПЗ Свидниця», яке обслуговує ряд населених пунктів, в тому числі і адресу, за якою зареєстрований позивач. 
Таким чином, висновки суду першої інстанції про те, що вказана обставина викликає сумнів щодо правильності зазначення контролюючим органом адреси, на яку були відправлені вказані вище документи, що як наслідок могло стати причиною невручення їх позивачу, є необгрунтованими та спростовуються інформацією із сайту Укрпошти, долученому відповідачем до апеляційної скарги, згідно з якою адреса: АДРЕСА_3 обслуговується «СВПЗ Свидниця» із поштовим індексом 81006.
Щодо доводів позивача про те, що він не проживає за адресою, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, про що неодноразово повідомляв відповідача, колегія суддів зазначає наступне.
Верховний Суд у постановах від 21 жовтня 2021 року по справі № 360/4692/19 та від 17 березня 2021 року по справі № 823/1606/17 зазначав, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України платник податків-фізична особа зобов`язана визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків-фізичної особи визнається місце проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків-фізична особа може мати не більше однієї адреси.
Відповідно до пунктів 1, 2 Розділу ІХ Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 29 вересня 2017 року № 822 фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів відомості про зміну даних, які вносяться до Облікової картки або Повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання Заяви за формою № 5ДР (додаток 12) або Заяви за формою № 5ДРП   (додаток   13) відповідно.
Фізичні особи подають зазначені заяви особисто або через представника до контролюючого органу за своєю податковою адресою (місцем проживання), а у разі зміни місця проживання - до контролюючого органу за новим місцем проживання. Фізичні особи, які тимчасово перебувають за межами населеного пункту проживання, подають зазначені заяви особисто або через представника до будь-якого контролюючого органу.
Проаналізувавши вищевказані правові норми, колегія суддів вказує, що процедура внесення змін до Державного реєстру та даних облікової картки пов`язується саме із виконанням фізичною особою як платником податків свого обов`язку щодо звернення до контролюючого органу із відповідною заявою за формою № 5ДР.
Таким чином, доводи позивача про те, що у матеріалах справи наявна заява позивача про використання для листування з ним адреси а.с. 10571, м. Львів, 79049 є безпідставними, оскільки така заява подавалась без дотримання встановленої форми подання.
Щодо доводів позивача про те, що у матеріалах справи відсутні належні докази надіслання листа Головного управління ДПС у Львівській області від 22 березня 2021 року № 7807/6/10/13-01-07-14-08 «Про надання документів», колегія суддів зазначає, що вищезазначений лист є вимогою про надання документів, яку додатково скеровано на адресу позивача з метою отримання документів, які входили до предмета дослідження перевірки. При цьому надання такої вимоги є правом, а не обов`язком податкового органу.
Абзацом першим пункту 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У свою чергу відповідно до абзацу першого пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Таким чином, посилання контролюючого органу на неподання позивачем документів під час проведення перевірки є обґрунтованими з огляду на дотримання відповідачем процедури повідомлення позивача про проведення перевірки.
Наведені вище обставини свідчать про те, що протиправна поведінка відповідача у спірних правовідносинах із позивачем відсутня.
Відповідно до підпункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в  пункті 86.7  статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку  пункту 86.7  статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Таким чином, з урахуванням положень підпункту 44.6 ПК України, оскільки до закінчення перевірки позивачем не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, оскільки відповідачем дотримано процедуру проведення перевірки, за наслідками якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, відсутні підстави для визнання їх протиправними, оскільки на момент складання Акта перевірки ОСОБА_1 усіх первинних документів до перевірки не представив, чим порушено п.44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 ПК України в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 21 квітня 2021 року № 852813010714, № 852913010714 та № 852713010714 прийняті на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законом.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити повністю.
Рішення   Львівського окружного адміністративного суду   від 12 квітня 2022 року   у справі № 380/15525/21 скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 відмовити повністю.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 11 серпня 2022 року.