ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/10610/18
адміністративне провадження № К/9901/3186/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М.,  Гімона М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства «Конструкторське бюро «Артилерійське озброєння» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.07.2019 (суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Лічевецький І.О., Бєлова Л.В.),
У С Т А Н О В И В :
У липні 2018 року Державне підприємство «Конструкторське бюро «Артилерійське озброєння» (далі - ДП «КБ «Артилерійське озброєння», Підприємство, позивач) звернулось  до  адміністративного  суду  з позовом до Головного управління ДФС у  м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.06.2018 №0004274208 про збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 5 212 476,60 грн (з яких 1 331 501,00 грн - основний платіж, 3 880 975,60 грн - штрафні (фінансові) санкції).
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що станом на 01.01.2015 у Підприємства була заборгованість з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за попередні періоди у розмірі 1 677 624,47 грн. Водночас, у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ПДФО нарахований та сплачений Підприємством у повному обсязі, що підтверджується даними з особистого кабінету платника податків, платіжними дорученнями та розрахунком повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податків на доходи фізичних осіб. Також зазначив, що заборгованість з ПДФО, яка мала місце станом на 01.01.2015 у розмірі 1 677 624,47 грн, повністю виплачена.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.07.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що допущене позивачем порушення норм податкового законодавства не становить склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК), а тягне за собою застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 126 ПК. Також зазначили, що при застосуванні штрафних санкцій за статтею 127 цього Кодексу контролюючий орган не врахував, що порушення податкового законодавства у вигляді несвоєчасного перерахування до бюджету ПДФО були виявлені у межах однієї перевірки, тому підстав для застосування штрафних санкцій у розмірі 50% або 75% не було через відсутність ознаки повторності.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки щодо не сплати (не перерахування) Підприємством до відповідного бюджету суми утриманого ПДФО.
Верховний Суд ухвалою від 04.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, та в порядку, що діяв до 08.02.2020, тобто до дати набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийняте ГУ ДФС на підставі акта перевірки від 29.05.2018 №377/26-15-14-01-05/342977075 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ДП «Конструкторське бюро «Артилерійське озброєння» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2017» (далі - акт перевірки).
В акті перевірки (з урахуванням листа Головного управління ДФС у м. Києві від 13.06.2018 №27276/10/26-15-14-01-05 про виправлення описки) зроблено висновок, що Підприємством порушено, зокрема підпункти 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункти 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК, а саме: занижена сума податкових зобов`язань з ПДФО за 2017 рік на 1 331 501,00 грн; несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утримані з виплачених сум доходів суми ПДФО за січень 2015 року - червень 2016 року.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.06.2018 №0004274208 про збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання  з  ПДФО  на  5 212 476,60 грн  (з  яких 1 331 501 грн - основний  платіж, 3 880 975,60 грн - штрафні (фінансові) санкції).
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що станом на 01.01.2015 згідно регістрів бухгалтерського обліку (рахунок 6411) у Підприємства обліковувалась заборгованість зі сплати ПДФО до бюджету у розмірі 1 677 624,47 грн. Впродовж 2015-2017  років  позивачем  нараховано  у  бухгалтерському  обліку  ПДФО  у  сумі  12 748 778,70 грн, сплачено до бюджету 12 607 415,99 грн.
Висновок в акті перевірки про заниження позивачем суми податкового зобов`язання з ПДФО за звітні податкові періоди 2017 року на 1 331 501,00 грн та про несвоєчасну сплату (перерахування) до відповідного бюджету утриманих сум ПДФО за січень 2015 року - червень 2016 року ґрунтуються на тому, що при зіставленні сум нарахованого податку та сум перерахованого (сплаченого) податку встановлено не сплату (не перерахування) до відповідного бюджету суми утриманого податку на доходи фізичних осіб на 7 431 072,67 грн, з яких:
1 677 624,47 грн - сума заборгованості перед бюджетом з ПДФО станом на 01.01.2015;
4 421 947,20 грн - сума ПДФО, несплаченого у строки, встановлені для місячного податкового періоду, з врахуванням податкового боргу, який виник станом на 01.01.2015;
1 331 501 грн - сума ПДФО, несплаченого на відповідний бюджетний рахунок.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 14.06.2018 №00004274208 до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК (в розрізі звітних податкових періодів):
- травень 2015 року: несвоєчасно сплачений ПДФО у сумі 1 179 037,75 грн; застосовано штраф у розмірі 25% від цієї суми - 294 759,44 грн;
- червень 2015 року: несвоєчасно сплачений ПДФО у сумі 236 440,31 грн; застосовано штраф у розмірі 50% від цієї суми - 118 220,16 грн;
- липень 2015 року - червень 2016 року: несвоєчасно сплачений ПДФО у розмірі 3 292 493,66 грн; застосовано  штраф у розмірі 75% від цієї суми - 2 469 370,25 грн;
- лютий-травень 2017 року: не сплачено ПДФО у сумі 1 331 501,00 грн; застосовано штраф у розмірі 75% від цієї суми - 998 625,75 грн.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено нормами статті 168 ПК.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 ПК.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, податковим правопорушенням, відповідальність за яке встановлена статті 126 ПК, є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання до або під час виплати доходу, але з затримкою (несвоєчасно).
Натомість, нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, у тому числі і податкового агента саме за несплату (неперерахування) податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Пунктом 87.9 статті 87 ПК встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, але не виключно від 2 жовтня 2018 року (справа №820/1824/17), від 28 жовтня 2019 року (справа №819/1471/13-а), від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16), від 17 квітня 2020 року (справа №806/124/17), від 13 лютого 2020 року (справа №806/129/17), від 13 серпня 2021 року (справи №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17) вказав, що пунктом 87.9 статті 87 ПК  визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
В свою чергу, штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК застосовуються саме за фактичну несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Тобто, відповідальність за порушення, передбачене цією статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Суди першої та апеляційної інстанцій, скасовуючи повністю податкове повідомлення-рішення, виснували, що перевіркою встановлено порушення позивачем норм ПК внаслідок несвоєчасної сплати ПДФО за травень 2015 року - червень 2016 року у загальному розмірі 4 421 947,20 грн, тобто вчинення правопорушення, відповідальність за яке встановлена нормами статті 126 ПК, тоді як контролюючий орган наклав на позивача штраф на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК.
При застосуванні норм статей 126 та 127 ПК суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що за несвоєчасну сплату сум ПДФО відповідач безпідставно нарахував Підприємству суми штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК. Разом з тим, суди не звернули увагу, що, наряду з таким правопорушенням, як несвоєчасна сплата утриманих сум ПДФО до бюджету за травень 2015 року - червень 2016 року, в акті перевірки зроблено висновок про несплату Підприємством податку з виплачених доходів у 2017 році в загальній сумі 1 331 501 грн (у позивача на кінець перевірки наявна заборгованість з ПДФО у розмірі 1 331 501 грн). ГУ ДПС наводить довід щодо наявності такої заборгованості і в касаційній скарзі, вказуючи, що така сума сплачена на рахунок військового збору та відображена в інтегрованій картці платника податку.
Ці обставини, однак, судами не встановлені, хоча суди виснували про неправомірність податкового повідомлення-рішення в цілому.
Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено, чи був повністю сплачений Підприємством податок на доходи фізичних осіб за звітні податкові періоди, за які проведена перевірка, та чи була у позивача заборгованість в розмірі 1 331 501,00 грн і у зв`язку з чим вона виникла. Неперерахування (несплата) до відповідного бюджету суми ПДФО з виплаченого доходу складає правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 127.1 статті 127 ПК. У зв`язку з цим, зазначені обставини мають істотне значення для вирішення питання як щодо нарахування Підприємству податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 1 331 501,00 грн, так і щодо правомірності притягнення позивача  до відповідальності за статтею 127 ПК.
Наведене вище дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались встановленого нормами частини четвертої статті 9 КАС принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи. 
Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, ухвалені у цій справі судові рішення відповідають нормам частин першої-третьої статті 242 КАС частково, а саме, щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.06.2018 №0004274208 в частині штрафних санкцій в розмірі 2 882 349,85 грн, застосованих до позивача на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК за несвоєчасну сплату сум ПДФО за травень 2015 року - червень 2016 року (відповідно до розрахунку штрафних санкцій, приєднаного до матеріалів справи). 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.06.2018 №0004274208 в частині основного платежу - 1 331 501 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 998 625,75 грн підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини у справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
В частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 882 349,85 грн судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій касаційним судом залишаються без змін.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача на Головне управління ДПС у м. Києві відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.06.2018 №0004274208 в частині основного платежу - 1 331 501 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 998 625,75 грн скасувати.
Справу №826/10610/18 в цій частині направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 у справі №826/10610/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Яковенко   М.М. Гімон