ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 808/8978/15
адміністративне провадження № К/9901/41873/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року (головуючий суддя Білак С.В., судді: Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, - ОСОБА_2 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В грудні 2015 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Кам`янсько-Дніпровського відділення Енергодарської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (яке протокольною ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 січня 2016 року та ухвалою Верховного Суду від 13 червня 2022 року замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2015 року №10533-15 про визначення податкового зобов`язання із орендної плати з фізичних осіб в розмірі 1   815   991,45 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, ОСОБА_1 посилався на те, що нарахування йому  контролюючим органом орендної плати за землю у 2015 році є необґрунтованим та безпідставним. 21 березня 2014 року між ним та Головним управлінням Держземагентства у Запорізькій області було підписано 18 договорів оренди земельних ділянок, які знаходяться за межами населених пунктів на території Великознам`янської сільської ради Кам`янсько-Дніпровського району Запорізької області. Проте, попередній орендар указаних земельних ділянок ОСОБА_2 не допустив ОСОБА_1 до користування ними та продовжував їх використання. В силу приписів частини шостої статті 762 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) вважав, що він звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 28 грудня 2015 року задоволено клопотання представника позивача та залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, ОСОБА_2 .

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2015 року №10533-15 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб частково в сумі 39   802,55 грн.; в задоволенні іншої частини позову відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що у періоді, що перевірявся, право оренди на земельні ділянки, належало саме ОСОБА_1 , що підтверджується рішеннями про державну реєстрацію прав та їх обтяжень від 28 березня 2014 року. Суд відхилив посилання позивача на приписи статті 762 ЦК України, оскільки спірні правовідносини врегульовані виключно нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), згідно з якими платником орендної плати є саме орендар земельної ділянки. Разом з тим, суд першої інстанції не погодився з розрахунком податкового зобов`язання, здійсненим контролюючим органом, зазначивши, що 23 грудня 2015 року позивач розірвав відповідні договори оренди, тому з цього часу відсутні підстави для нарахування йому орендної плати.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 08 лютого 2017 року постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року скасував та прийняв нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Приймаючи таке рішення, апеляційний суд врахував те, що за зверненням ОСОБА_1 06 травня 2015 року було порушено кримінальне провадження №12015080260000571 за частиною першою статті 197-1 Кримінального кодексу України щодо самовільного зайняття земельних ділянок третьою особою. Актом перевірки дотримання вимог земельного законодавства від 14 липня 2015 року №18 також встановлено факт самовільного зайняття земельних ділянок іншою особою. З огляду на ці обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач був позбавлений можливості користуватися наданими в оренду земельними ділянками, тому підстави для нарахування плати за договорами оренди відсутні.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року.

В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначено, що право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цих прав і посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону; при цьому питання оподаткування врегульовано виключно нормами ПК України, а оскільки укладені позивачем договори оренди земельних ділянок були належним чином зареєстровані у Державному реєстрі прав на нерухоме майно, то ОСОБА_1 правомірно нараховано податкове зобов`язання з орендної плати за землю у 2015 році.

Позивач та третя особа правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористались.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Суди встановили, що 21 березня 2014 року між позивачем та Головним управлінням Держземагенства у Запорізькій області підписано 18 договорів оренди на строкове платне користування земельними ділянками загальною площею 2069,1 га для ведення фермерського господарства, які знаходяться на території Великознам`янської сільської ради Кам`янсько-Дніпровського району Запорізької області, терміном на 40 років.

28 березня 2014 року Реєстраційною службою Кам`янсько-Дніпровського районного управління юстиції Запорізької області прийняті відповідні рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень.

При цьому, суди з`ясували, що попереднім орендарем вищезазначених земельних ділянок був ОСОБА_2 

06 травня 2015 року Кам`янсько-Дніпровським РВ ГУМВС України в Запорізькій області за зверненням ОСОБА_1 порушено кримінальне провадження №12015080260000571 за частиною першою статті 197-1 КК України щодо самовільного зайняття земельних ділянок третьою особою.

На підставі постанови про проведення перевірки слідчого СВ Кам`янсько-Дніпровського РВ ГУМВС України в Запорізькій області від 18 травня 2015 року державним інспектором державної інспекції сільського господарства в Запорізькій області Верещагіним Я.В., за участю ст. оперуповноваженого УПЗСЕ ГУМВС України в Запорізькій області Козарь К.П. складено акт перевірки дотримання вимог земельного законодавства №18 від 14 липня 2015 року, відповідно до якого встановлено факт самовільного зайняття земельних ділянок іншою особою шляхом засівання сільськогосподарськими культурами на території Великознам`янської сільської ради Кам`янсько-Дніпровського району земельних ділянок, на які укладені договори оренди між Головним управлінням Держземагенства України у Запорізькій області та ОСОБА_1 

31 липня 2015 року до Кам`янсько-Дніпровського відділення Енергодарської ОДПІ Головного управління ДФС у Запорізькій області надійшла інформаційна довідка з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №41562921, в якій містились відомості про державну реєстрацію речових прав на земельні ділянки, отриманих ОСОБА_1 в оренду загальною площею 2069,1 га для ведення фермерського господарства.

03 серпня 2015 року відповідач сформував та направив позивачу податкове повідомлення-рішення форми "Ф" №10533-1 від 03 серпня 2015 року, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб в розмірі 1   815   991,45   грн.

Відповідно до наказів Головного управління Держгеокадастру у Запорізькій області від 23 грудня 2015 року припинено договори оренди землі із ОСОБА_1 шляхом їх розірвання за взаємною згодою сторін. Відповідно до вищевказаних наказів укладено угоди про розірвання договорів оренди землі, здійснено реєстрацію припинення права оренди у Державному реєстрі речових прав.

Не погодившись із прийнятим Інспекцією податковим повідомленням-рішенням, ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом у даній справі.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі в редакції, що діяла з 01 січня 2015 року), плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

При цьому, землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Питання, пов`язані зі сплатою орендної плати за земельну ділянку, врегульовано статтею 288 ПК України, за змістом пунктів 288.1 - 288.5 та 288.7 якої підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної податкової політики.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
- не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки;
- не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
- може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.

Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

Згідно із пунктом 285.1 статті 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.

Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (пункт 286.1 статті 286 ПК України).

Пунктом 287.1 статті 287 ПК України передбачено, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Як встановили суди та вже вказувалось в цій постанові, 21 березня 2014 року між позивачем та Головним управлінням Держземагенства у Запорізькій області підписано 18 договорів оренди на строкове платне користування земельними ділянками загальною площею 2069,1 га для ведення фермерського господарства, які знаходяться на території Великознам`янської сільської ради Кам`янсько-Дніпровського району Запорізької області, терміном на 40 років й 28 березня 2014 року Реєстраційною службою Кам`янсько-Дніпровського районного управління юстиції Запорізької області прийнято відповідні рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов переконання, що у період, що перевірявся, право оренди на вищевказані земельні ділянки належало позивачеві.

Крім того, проаналізувавши договори оренди земельних ділянок від 21 березня 2014 року, суд відмітив, що до обов`язків орендаря (пункт 30 договорів) віднесено, зокрема, своєчасне та в повному обсязі внесення орендної плати, а до кожного договору додано підписані обома сторонами акти прийому передачі об`єктів оренди, відповідно до яких орендодавець передав, а орендар прийняв земельні ділянки. Також, до кожного договору є перелік обмежень прав на земельну ділянку і наявні земельні сервітути, де вказано, що наявних обмежень прав на земельні ділянки та земельні сервітути не встановлено, тобто перешкод на користування земельними ділянками згідно договорів оренди та додатків до них не було.

Зазначені договори оренди було розірвано за взаємною згодою сторін 23 грудня 2015 року, що підтверджується наказами Головного управління Держгеокадастру у Запорізькій області та угодами про розірвання договорів оренди землі, на підставі яких здійснено реєстрацію припинення права оренди у Державному реєстрі речових прав.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що в даному випадку у ОСОБА_1 як орендаря земельних ділянок існував обов`язок зі сплати в 2015 році орендної плати за них, у зв`язку із чим податковим органом було йому правомірно нараховано відповідне грошове зобов`язання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Також, суд першої інстанції визнав неприйнятними посилання позивача на статтю 762 ЦК України та на те, що ним подано до справи докази неможливості фактичного використання земельних ділянок, оскільки спірні у даній справі правовідносини регулюються нормами ПК України, якими, в свою чергу, передбачено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки, яким у спірний період згідно укладених і зареєстрованих договорів оренди був саме позивач, а об`єктом оподаткування - земельна ділянка надана в оренду.

Тобто, за обставин даної справи питання правовідносин позивача та третьої особи ( ОСОБА_2 ) не є предметом дослідження у ній.

Водночас, Запорізький окружний адміністративний суд не погодився з розрахунком податкового зобов`язання, здійсненим контролюючим органом в спірному податковому повідомленні-рішенні за весь період 2015 року у сумі 1   815 991,45 грн., оскільки, як вже зазначалось, 23 грудня 2015 року укладені позивачем договори оренди земельних ділянок було розірвано, а відтак до сплати ОСОБА_1 підлягає орендна плата по договорам оренди за період з 01 січня 2015 року по 23 грудня 2015 року в сумі 1 776 188,90 грн., у зв`язку із чим суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2015 року №10533-15 в частині визначення податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб в сумі 39 802,55 грн.

Наведене вище в контексті змісту встановлених фактичних обставин свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин, та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, а підстави для направлення справи на новий судовий розгляд відсутні, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року скасувати, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.Я.Олендер   І.А. Васильєва