П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 квітня 2022 р.	м. Одеса	Справа № 420/16476/21	
Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
м. Одеса;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
15.11.2021 року;
Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Крусяна А.В.
                                                            – Яковлєва О.В.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІАТРАНС" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу,-

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "МІАТРАНС" звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІАТРАНС»» від 05.04.2021 року №2012-п.
В обґрунтування позову зазначено, що з 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МІАТРАНС" зареєстровано юридичною особою та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області. В квітні 2021 року відповідачем прийнято наказ за №2012-п, яким призначено документальну планову виїзну перевірку позивача.
Оспорюючи обґрунтованість та правомірність наказу, позивач вказує, що відповідно до положень п. 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України та, з огляду на приписи постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236, на території України установлений мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину.
Оскільки під час видання наказу відповідачем проігноровано як норми ст. 19 Конституції України так і чинні приписи податкового законодавства, позивач вимушений звернутись до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував наказ ГУ ДПС в Одеській області №2012-п від 05.04.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІАТРАНС».
Проаналізувавши положення ст.ст. 20, 75, 77, п.п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та актів Кабінету Міністрів України щодо встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів на території України, скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок та, з огляду на правила ст.ст. 1, 2, 3 Податкового кодексу України, суд першої інстанції виходив з того, що компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, у тому числі щодо призначення та проведення податкових перевірок є предметом регулювання Податкового кодексу України. Зміна положень Податкового кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. До складу податкового законодавства України, серед іншого, входять нормативно-правові акти, прийняті на підставі та на виконання цього Кодексу.
Посилаючись на чинність пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і передбачену цією нормою пряму заборону проведення такої перевірки, суд першої інстанції визначив, що постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 є підзаконним нормативним актом, не відповідає податковому законодавству, а відтак не могла бути врахована під час призначення документальної перевірки позивача.
З огляду на те, що наказ відповідача був прийнятий поза межами правил податкового закону, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність рішення відповідача та наявність підстав для його скасування в судовому порядку.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про задоволення позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, актам Кабінету Міністрів України щодо встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів і продовження таких заходів, пункту 4 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від17.09.2020 року №909-ІХ і помилково не враховано, що Верховною Радою України уповноважено Кабінет Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території гострої респіраторної хвороби COVID-19.
Наведене правове регулювання спірних правовідносин давало контролюючому органу повну можливість у реалізації своїх функцій, передбачених у ст.ст. 75, 77 Податкового кодексу України, та підтверджує правомірність і обґрунтованість прийнятого наказу.
У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю "МІАТРАНС" посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, Товариство з обмеженою відповідальністю "МІАТРАНС" було включено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіку на 2021 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ від 05.04.2021 року №2012-п про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "МІАТРАНС" з 21 квітня 2021 року тривалістю 10 робочих днів.
У наказі визначено провести перевірку за період діяльності з 01.01.2019 року по 31.12.2020 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Повідомленням від 05.04.2021 року за №605/КПР/15-32-07-01-14 Товариству з обмеженою відповідальністю "МІАТРАНС" доведено інформацію про проведення документальної виїзної перевірки та необхідність забезпечення надання усіх документів, що стосуються предмета заходів податкового контролю.
До проведення документальної планової виїзної перевірки платник податку контролюючий орган не допустив, про що оформлено акт від 21.04.2021 року №1133/15-32-07-01-18/36434707.
Не погоджуючись із обґрунтованістю та правомірністю наказу, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.
За правилами п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно із п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до п. 77.4 вказаної статті Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Слід враховувати, що пунктом 52-2, доповненим підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України згідно із Законом України №533-IX від 17.03.2020 року (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Таким чином, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» від 17.09.2020 року №909-ІХ на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Одночасно, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведена правова позиція відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 22 лютого 2022 року по справі № 420/12859/21, та, з огляду на подібність спірних правовідносин, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України підлягає застосуванню у цій справі.
У зв`язку із чим, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що у податкового органу, після прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не виникло право на реалізацію повноважень щодо проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
З огляду на те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили за постанову Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що за загальним правилом вирішення колізій, застосуванню підлягає правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Тому, у даному випадку підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Враховуючи викладене, оскільки оспорюваний наказ не відповідає критерію правомірності, є правильними висновки суду першої інстанції про обґрунтованість адміністративного позову, наявність обставин для його задоволення та скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
Рішення суду першої інстанції викладено достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми Законів України та відповідають чинному законодавству, а доводи апеляційної скарги цих висновків суду не спростовують.
За таких обставин підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Відповідно до приписів ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дня її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

        Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
        Судді:                                                                                        А.В. Крусян  
                                                                                                             
                                                                                                            О.В. Яковлєв