П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/3433/21-а                                         Головуючий суддя 1-ої інстанції - Жданкіна Н.В.   
          Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
12 липня 2022 року                                                                      м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Драчук Т. О.  Смілянця Е. С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Москалюк Ю.П., 
представника позивача: Радіщева В.О.,
представника відповідача: Кухрівського О.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Виробник Агро” до Головного управління ДПС у Вінницькій області про  визнання протиправним та скасування наказу та рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробник Агро" (далі - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування наказу та рішення. 
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 16.02.2022 позов задоволено:
- визнано протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.03.2021 за №871к "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "Виробник Агро";
- визнано протиправним та скасувати рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 06.04.2021 по відношенню до товариства з обмеженою відповідальністю "Виробник Агро".
Не погоджуючись з прийнятим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги, представник позивача - заперечив щодо її задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 16.03.2021 ДПС України було прийнято наказ №303 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Виробник Агро»». Наказ прийнятий у зв`язку із врученням посадовим особам ГУ ДПС у Вінницькій області повідомлень про підозру у вчиненні кримінального правопорушення та необхідністю з`ясувати повноту та відповідність вимогам законодавства висновків акту документальної планової перевірки позивача від 25.09.2019 року № 161/0501/36541009 на підставі п.п. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 гл. 8 р. 11 ПК України та постанови КМУ від 03.02.2021 «Про скорочення дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Вказаним наказом було наказано відповідачу провести документальну позапланову перевірку ТОВ «Виробник Агро» щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та сплати ЄСВ за період, що перевірявся під час документальної планової виїзної перевірки (з урахуванням вимог ст. 102 та п. 52.2. п.р. 10 р. ХХ Перехідних положень ПК України).
На підставі наказу ДПС України від 16.03.2021 за №303, ГУ ДПС України у Вінницькій області прийнято спірний наказ від 22.03.2021 № 871к "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро"".
На підставі спірного наказу та відповідно до направлень на перевірку від 23.03.2021 за №1012, № 1013, № 1014 посадовими особами відповідача здійснено вихід за юридичною адресою позивача для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Виробник Агро» за період діяльності з 01.07.2016 по 30.06.2019 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2011 по 30.06.2019 за місцезнаходженням: Вінницька область, Теплицький район, с. Костюківка вул. Шевченка, буд. 4.
Посадовими особами відповідача до перевірки було пред`явлено наступні документи: наказ на проведення ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.03.2021 за №871к, направлення на перевірку від 23.03.2021 за №1012, № 1013, № 1014, запит про надання документів. Разом з тим, позивач не допустив посадових осіб відповідача до проведення перевірки.
23.03.2021 за вих. №6 позивачем було сформовано та надіслано ГУ ДПС у Вінницькій області лист - повідомлення про не допуск до проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро" в якому було наведено мотиви недопуску перевіряючих до проведення перевірки. Вказане повідомлення отримано податковим органом 26.03.2021.
В зв`язку з відмовою допустити посадових осіб ГУ ДПС у Вінницькій області до перевірки, відповідачем 26.03.2021 складено акт про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро" за №178/02-32-07-01/36541009 та 29.03.2021 складено акт №183/02-32-07-01/36541009 про відсутність посадових осіб підприємства за місцем реєстрації юридичної особи ТОВ «Виробник Агро».
В подальшому, керуючись п.п. 94.2.3 п. 94.2 ст. 94 ПК України, відповідачем було прийняте рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 06.04.2021.
Не погоджуючись з прийнятими відповідачем наказом від 22.03.2021 за №871к та рішенням від 06.04.2021 та вважаючи вказані наказ та рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.03.2021 за №871к "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро"" прийнятий поза межами його повноважень та не в порядку, встановленому законом, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, суд дійшов висновку, що підлягає скасуванню рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 06.04.2021 по відношенню до товариства з обмеженою відповідальністю "Виробник Агро", адже таке було прийнято відповідачем за результатами виходу на перевірку на виконання оскаржуваного наказу, який визнано протиправним.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції та зазначає наступне. 
Відповідно до п.75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Позивачем оскаржується правомірність винесення ГУ ДПС у Вінницькій області наказу про проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
На підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Наведена норма є спеціальною, якою безпосередньо врегульовано підставу проведення перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. Тобто даною нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення перевірки.
При цьому, дана норма спрямована на проведення контролю за посадовими особами фіскального органу. Перша підстава виникає, коли у акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша у випадку неповного дослідження питань, для винесення об`єктивного висновку.
Таким чином, перевірка, яка проводиться на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
При цьому, аналіз положень пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) дає підстави для формування висновку про те, що вказаною правовою нормою не надано повноважень контролюючому органу нижчого рівня на видання наказу про проведення позапланової перевірки на виконання наказу контролюючому органу вищого рівня.
Колегією суддів встановлено, що 16.03.2021 ДПС України було прийнято наказ №303 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Виробник Агро»». Наказ прийнятий у зв`язку із врученням посадовим особам ГУ ДПС у Вінницькій області повідомлень про підозру у вчиненні кримінального правопорушення та необхідністю з`ясувати повноту та відповідність вимогам законодавства висновків акту документальної планової перевірки позивача від 25.09.2019 року № 161/0501/36541009 на підставі п.п. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 гл. 8 р. 11 ПК України та постанови КМУ від 03.02.2021 «Про скорочення дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». 
Водночас, прийняття ДПС України наказу № 303 від 16.03.2021 не створювало для відповідача підстав для прийняття окремого наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро.
Відтак, приймаючи оскаржуваний наказ від 22.03.2021 за №871к "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро"", ГУ ДПС у Вінницькій області фактично перебрало на себе повноваження контролюючого органу вищого рівня - ДПС України.
Відповідного висновку стосовно застосування подібних правовідносин дійшов Верховний Суд в постанові від 02.06.2021 в справі №1.380.2019.001429.
Крім того, зміст Акту перевірки від 25.03.2021 за №176/02-32-07-01/36541009 свідчить, що наказ ДПС України № 303 від 16.03.2021 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Виробник Агро"", який, в даному випадку, є належним документом згідно якого посадові особи відповідача були наділені повноваженнями на проведення позапланової документальної перевірки, позивачу не було пред`являвся. Відповідні обставини свідчать про порушення стороною відповідача передбаченої п. 81.1 ст. 81 ПК України процедури проведення документальної перевірки.
Окрім вказаного, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладений у справі №420/12859/21 від 22.02.2022, а також у справі №160/5267/21 від 15.04.2022.
Таким чином, на період з 19.12.2020 року по 31.12.2021 року на території України встановлений карантин, а відповідно діє мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.
Судом встановлено, що оскаржуваний наказ Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Виробник Агро" Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято 22.03.2021, тобто в період дії карантинних обмежень.
В свою чергу, відповідач, як на наявність підстави для проведення перевірки, окрім іншого, також посилається на введення в дію Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021, за якою відповідачу дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
З огляду на вищенаведене суд зазначає, що нормою спеціального закону про оподаткування абз. 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, запроваджено загальне правило, у силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки за окремими винятками.
Відтак, наведене вище свідчить проте, що податковий орган, незважаючи наприйняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що наказ ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.03.2021 за №871к "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Виробник Агро"" прийнятий поза межами його повноважень та не в порядку, встановленому законом, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, підлягає скасуванню рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 06.04.2021 по відношенню до товариства з обмеженою відповідальністю "Виробник Агро", адже таке було прийнято відповідачем за результатами виходу на перевірку на виконання оскаржуваного наказу, який визнано протиправним.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі   22 липня 2022 року.
          
Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Драчук Т. О.    Смілянець Е. С.