ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 810/3124/17
адміністративне провадження № К/9901/42786/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 березня 2021 року (головуючий суддя: Панченко Н.Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року (колегія суддів: Безименна Н.В., Кучма А.Ю., Файдюк В.В.) у справі № 813/2933/17 за адміністративним позовом Комунального підприємства "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь" Ірпінської міської ради до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У вересні 2017 року КП "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь"    звернулося до суду з адміністративним позовом до ГУ ДФС про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.06.2017 № 0022711406 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 72 192,60 грн за порушення касової дисципліни.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 19.10.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018, адміністративний позов задовольнив у повному обсязі: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 20.06.2017 № 0022711406 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 72 192,60 грн.
Постановою Верховного Суду від 04.12.2018 касаційну скаргу ГУ ДФС України у Київській області задоволено частково, постанову Київського окружного адміністративного суду від 19.10.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 скасовано і передано справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року, адміністративний позов    Комунального підприємства "Управління житлово-комунального господарства "Ірпінь"    до Головного управління ДПС у Київській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення- задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення    Головного управління ДФС у Київській області    від 20.06.2017 № 0022711406 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 72192,60 грн (сімдесят дві тисячі сто дев`яносто дві грн. 60 коп.)
Стягнуто судовий збір у розмірі 1600,00 грн (одна тисяча шістсот грн 00 коп) на користь    КП "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь"    Ірпінської міської ради (ідентифікаційний код    39618372, місцезнаходження: 08200, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Троїцька, 21) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Київській області (ЄДРПОУ    43141377, 03151, м. Київ, вул. Народного Ополчення, буд. 5-А).
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт своєчасного оприбуткування готівкових коштів через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000098202 в магазині "Обрядових послуг" підтверджується фіскальним звітним чеком № 1516 від 08 червня 2017 року, який підклеєний до розділу І КОРО № 3000098202р/5.    Також підтверджується факт оприбуткування готівкових коштів через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером № 3000136596 в бухгалтерії підприємства, розташованій за адресою: Київська область, м. Ірпінь, вул. Троїцька, буд. 21, за фіскальним звітним чеком № 473 від 08 червня 2017 року, який підклеєний до розділу І КОРО № 3000098202р/5. 17 березня 2020 року до суду від представника позивача надійшла засвідчена копія листка касової книги    КП "УЖКГ "Ірпінь"    Ірпінської міської ради за 08.06.2017 та картки рахунка за 08.06.2017, на сторінці 108 за 08.06.2017 відображено надходження за день - 14438,52 грн, залишок на кінець дня - 21565,97 грн та яка містить підпис касира ОСОБА_1 та бухгалтера ОСОБА_2 . Указані дані співпадають і з карткою рахунку 301 підприємства за 08.06.2017. Суд указав, що роздрукування касового чека при проведенні розрахункової операції, в кінці дня виконання Z-звіту, вже вважається оприбуткуванням готівки, оскільки зазначені суми зберігаються у фіскальній пам`яті РРО.    Отже, за висновком суду, з матеріалів справи слідує, що аркуш касової книги за 08.06.2017 формувався підприємством, а наведені прибуткові касові ордери були підписані уповноваженими/відповідальними особами, що спростовує висновки відповідача про порушення пункту 2.6 Положення № 637, які на думку відповідача полягають у несвоєчасному оприбуткуванні готівки за 08.06.2017 на суму 14438,52 грн, адже такі не знайшли свого підтвердження.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що КП "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь"    Ірпінської міської ради зареєстроване 04 лютого 2015 року, як юридична особа, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 07 лютого 2017 року. Місцезнаходженням позивача згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є: 08200, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Троїцька, 21 (колишня назва - Пролетарська, 21).
Відповідно до Статуту КП "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь"    Ірпінської міської ради, затвердженого рішенням 39 сесії Ірпінської міської Ради 7 скликання № 2562-39 від 07 вересня 2017 року, КП "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь" Ірпінської міської ради є комунальним підприємством, створеним Ірпінською міською радою відповідно до рішення Ірпінської міської ради від 29 січня 2015 року № 4515-66-VI рок "Про створення    комунального підприємства "Управління Житлово-комунального господарства "Ірпінь"    Ірпінської міської ради".
Власником підприємства є територіальна громада міста Ірпеня в особі Ірпінської міської ради, місцезнаходження: 08200, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Шевченка, 2-А.
09 червня 2017 року посадовими особами Головного управління ДФС у Київській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - бухгалтерії підприємства, що розташована за адресою: м. Ірпінь, вул. Пролетарська, 21, суб`єкта господарювання    КП "УЖКГ "Ірпінь".
Перевірку було проведено на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 31 травня 2017 року № 957, яким затверджений перелік суб`єктів господарювання, які підлягають фактичній перевірці та направлень на перевірку від 09 червня 2017 року № 3049 і № 3050.
Направлення на перевірку було вручено головному бухгалтеру підприємства Єщенко Т.І., що підтверджено підписом останньої на направленнях із зазначенням дати ознайомлення 09 червня 2017 року.
Результати перевірки оформлені актом фактичної перевірки від 09 червня 2017 року № 1460/1000/14/39618372 (надалі по тексту також - акт перевірки).
Так, в акті перевірки вказано, що на момент перевірки в бухгалтерії підприємства надавались комунальні послуги за готівку. Для розрахунків із споживачами використовується РРО типу Екселліо ДР-25, належним чином зареєстрований та опломбований.
Перевіркою встановлено факт неоприбуткування готівкових коштів в касі підприємства (не здійснено обліку готівки у повній сумі їх фактичних надходжень) за 08.06.2017 на загальну суму 14438,52 грн, а саме, аркуш касової книги не формувався, прибутковий касовий ордер (далі ПКО) від 08 червня 2017 року № 973 на суму 192,00 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 974 на суму 132,68 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 975 на суму 58,78 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 976 на суму 73,61 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 977 на суму 22,14 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 978 на суму 88,56 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 979 на суму 12000 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 980 на суму 1700,00 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 981 на суму 170,75 грн, які не підписані головним бухгалтером та особою, уповноваженою керівником підприємства.
Також перевіркою були встановлені понадлімітні залишки готівки в касі підприємства за 08 червня 2017 року у сумі 20262,83 грн оскільки залишки готівки 08 червня 2017 року в касі становили 21962,83 грн., при цьому видаткові касові ордери не засвідчені підписом керівника.
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пунктів 2.6, 2.8, 3.3, 3.4 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого    постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 № 637    (із змінами та доповненнями), зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320.
На підставі висновків акта перевірки та відповідно до пункту 1, абзацу 2, 3    Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2017 року № 0022711406 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 112718,26 грн.
При цьому, згідно розрахунку фінансових санкцій відповідно до податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2017 року № 0022711406, відповідач застосував фінансові санкції за два податкові правопорушення: за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі (14438,52 х 5) та перевищення встановленого ліміту залишку готівкових коштів (20262,83 грн. х 2).
За наслідками адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, рішенням Державної фіскальної служби України від 17 серпня 2017 року № 18222/6/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2017 року № 0022711406 залишено без змін, а скарга - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 20 червня 2017 року № 0022711406 в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в сумі 72192,60 грн, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.
Під час розгляду даного спору судом досліджено, що позивач є власником об`єкта нерухомого майна за адресою: Київська область, м. Ірпінь, вул. Троїцька, буд. 21 , який складається з наступних складових частин: будівля, віночно-мозаїчний цех-склад, А, Б загальною площею 428,9 кв. м; будівля, поліровочний цех загальною площею 210,1 кв. м; будівля складу, Г загальною площею 62,1 кв. м, будівля, лісопильний та столярний цех, Д загальною площею 293,2 кв. м; будівлі ремонтних боксів та ремонтних майстерень, Ж, З, И, К, С, С1 загальною площею 802,9 кв. м; будівля, обрядовий магазин з прохідною, Л, М загальною площею 93,9 кв. м; будівля контори з добудовою, Н, Н1 загальною площею 141,3 кв. м, будівля, склад, О загальною площею 89,2 кв. м; навіс, О1; будівля, каменерізний цех, П загальною площею 51,2 кв. м, двоповерхова будівля складу, Р загальною площею 96,5 кв. м; накриття стоянки автомобілів, будівля заправки, Т загальною площею загальною площею загальною площею; споруда, замощення, І, споруда, огорожа, 1, 2, 3, 4, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності.
У магазині "Обрядових послуг", розташованому за адресою: Київська область, м. Ірпінь, вул. Троїцька, буд. 21, встановлений реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000098202, модель МІ№І-Т 400 МЕ, заводський номер: ПБ 4101207987, зареєстрований 06 квітня 2015 року, що підтверджується реєстраційним посвідченням № 3000098202 від 06 квітня 2015 року, виданим Ірпінською ОДПІ    ГУ ДФС у Київській області.
Даний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000098202 опломбований, що підтверджується відповідною довідкою центру сервісного обслуговування МПП "ЛАМО" від 02 квітня 2015 року, в якій вказано, що зазначений РРО виготовлений 14 лютого 2013 року, введений в експлуатацію 03 квітня 2015 року, належить позивачу та встановлений за адресою: м. Ірпінь, вул. Пролетарська (нова назва - вул. Троїцька), 21, магазин обрядових послуг.
На вказаний реєстратор розрахункових операцій, Ірпінським відділенням Вишгородської ОДПІ    ГУ ДФС у Київській області     01 квітня 2017 року було зареєстровано Книгу обліку розрахункових операцій № 3000098202р/5, про що свідчить витяг з даної книги.
Книга обліку розрахункових операцій № 3000098202р/5 розпочата - 01 квітня 2017 року, закінчена - 30 вересня 2017 року, є пронумерованою, прошнурованою та скріпленою відбитком печатки підприємства.
Крім того, в бухгалтерії підприємства, розташованій за адресою: Київська область, м. Ірпінь, вул. Троїцька, буд. 21, встановлений реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000136596, модель ЕКСЕЛЛІО DР-25, заводський номер: КР 00003806, зареєстрований 06 липня 2015 року, що підтверджується реєстраційним посвідченням № 3000136596 від 06 липня 2015 року, виданим Ірпінською ОДПІ    ГУ ДФС у Київській області.
Даний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000136596 опломбований, що підтверджується відповідною довідкою центру сервісного обслуговування МПП "ЛАМО" від 02 липня 2015 року, в якій вказано, що зазначений РРО виготовлений 26 червня 2015 року, введений в експлуатацію 06 липня 2015 року належить позивачу та встановлений за адресою: м. Ірпінь, вул. Пролетарська (нова назва - вул. Троїцька), 21, каса бухгалтерії.
На вказаний реєстратор розрахункових операцій Ірпінським відділенням Вишгородської ОДПІ    ГУ ДФС у Київській області    12 жовтня 2016 року було зареєстровано Книгу обліку розрахункових операцій № 3000136596р/3, про що свідчить витяг з даної книги.
Книга обліку розрахункових операцій № 3000136596р/3 розпочата - 20 грудня 2016 року, закінчена - 10 серпня 2017 року, є пронумерованою, прошнурованою та скріпленою відбитком печатки підприємства.
Слід звернути увагу на те, що 08 червня 2017 року через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000098202 в магазині "Обрядових послуг", розташованому за адресою: Київська область, м. Ірпінь, вул. Троїцька, буд. 21, надійшли готівкові кошти на суму 13597,40 грн, що підтверджується фіскальним звітним чеком № 1516 від 08 червня 2017 року, який підклеєний до розділу І КОРО № 3000098202р/5. При цьому, з фіскального звітного чеку - Z-звіту № 1516 від 08 червня 2017 року вбачається, що сума службового внесення (розмінна монета з попереднього дня) на початок дня 08 червня 2017 року становить 215,63 грн, сума продаж за 08 червня 2017 року становить 13597,40 грн, сума залишку готівки в касі (розмінна монета на наступний день) на кінець дня становить 113,03 грн. У розділі II Книги обліку розрахункових операцій № 3000098202р/5 "Облік руху готівки", підприємством було здійснено запис про суму готівки, що надійшла до каси на підставі денного Z-звіту РРО від 08 червня 2017 року № 1516, та вказано, що сума службового внесення становить 215,63 грн, сума службової видачі 13700,00 грн, загальна сума розрахунків 13597,40 грн.
Матеріали даної справи також містять інформацію про те, що 08 червня 2017 року через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером № 3000136596 в бухгалтерії підприємства, розташованій за адресою: Київська область, м. Ірпінь вул. Троїцька, буд. 21, надійшли готівкові кошти на суму 738,52 грн, що підтверджується фіскальним звітним чеком № 473 від 08 червня 2017 року, який підклеєний до розділу І КОРО № 3000136596р/3.
Також, у розділі II Книги обліку розрахункових операцій № 3000136596р/3 "Облік руху готівки", було здійснено запис про суму готівки, що надійшла до каси на підставі денного Z-звіту РРО від 08 червня 2017 року № 473, та вказано, що сума службового внесення відсутня, сума службової видачі становить 738,52 грн, загальна сума розрахунків 738,52 грн.
Разом з тим, необхідно зазначити, що стверджуючи про несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів на суму 14438,52 грн, контролюючий орган в акті перевірки вказував на встановлений перевіркою факт своєчасного неоприбуткування готівкових коштів в касі підприємства (не здійснення обліку готівки у повній сумі їх фактичних надходжень) за 08 червня 2017 року на загальну суму 14438,52 грн., а саме, аркуш касової книги не формувався, прибутковий касовий ордер (далі ПКО) від 08 червня 2017 року № 973 на суму 192,00 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 974 на суму 132,68 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 975 на суму 58,78 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 976 на суму 73,61 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 977 на суму 22,14 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 978 на суму 88,56 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 979 на суму 12000 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 980 на суму 1700,00 грн, ПКО від 08 червня 2017 року № 981 на суму 170,75 грн, які не підписані головним бухгалтером та особою, уповноваженою керівником підприємства.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ГУ ДПС, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
Відповідач зазначає, що наявні підстави для відступлення від висновків, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.02.2020 у справі №1340/3510/18 щодо того, що норми Указу №463/95 на момент виникнення спірних правовідносин не підлягають застосуванню, оскільки неприпустиме паралельне існування відповідальності за невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті за Законом №265/95-ВР та відповідальності за неоприбуткування у касах готівки за Указом №436/95. Контролюючий орган не погоджується  з позицією Верховного Суду та вказує, що положеннями Закону №265/95-ВР, так само як і нормами інших законів України, не визначено серед правопорушень  неоприбуткування готівки в касах та не встановлено відповідальності за таке діяння. На час виникнення спірних правовідносин законодавцем не було прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом №436/95.
Скаржник також посилається на обставини недослідження судами попередніх інстанцій доказів у справі (касової книги підприємства, суми залишку готівкових коштів, пояснень уповноваженого на ведення касових операцій бухгалтера). 
Позивачем до Суду не надано відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 23.12.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою    статті 353 цього Кодексу.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні відносини, що склались між сторонами регулюються    Конституцією України,    Господарським кодексом України,    Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Положенням про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженим    постановою правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року,    Указом Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки".
У силу вимог ч. 2    ст. 19 Конституції України    органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені    Конституцією    та законами України.
Частиною 1    ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам`яті; денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням; книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Відповідно до п. 9    ст. 3 вказаного Закону    суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою регулюються Положенням про ведення касових операцій, затвердженим    постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (чинне на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення № 637).
Пунктом 2.2 Положення № 637 передбачено, що підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Під касою, згідно з пунктом 1.2 вказаного Положення, розуміється приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів.
Відповідно до пункту 4.1 Положення № 637, з метою забезпечення здійснення розрахунків готівкою підприємства повинні мати касу, а їх керівники мають забезпечити належне облаштування цієї каси та надійне зберігання готівкових коштів у ній.
Пунктом 3.3 Положення № 637 передбачено, що приймання готівки в касі проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником підприємства.
Згідно з пунктом 2.6 Положення № 637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637, оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Згідно з абзацом 2 пункту 2.6 Положення № 637, оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Відповідно до пункту 4.3 Положення № 637, записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.
Пунктом 7.15 вказаного Положення встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
Отже, при оприбуткуванні готівки в касі підприємства, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО (використанням РК), оприбуткування проводиться шляхом обліку такої готівки у книзі обліку розрахункових операцій (на підставі фіскальних звітних чеків РРО або даних РК) та відображення надходжень цієї готівки у касовій книзі підприємства.
Пунктом 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених    постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, визначено, що Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора.
Таким чином, законодавством передбачено своєчасне (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбуткування усієї готівки, що надходить до кас. Z-звіт обов`язково роздруковується за підсумками робочого дня.
Статтею 1    Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"    (зі змінами та доповненнями) від 12.06.95 № 436/95 (далі - Указ № 436/95) встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.
Відповідно до абзацу 3 цієї ж статті, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки до суб`єктів господарювання, перелічених у пункті 1 Указу № 436/95, застосовується штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС посилається на необхідність відступлення від висновку, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.02.2020 у справі №1340/3510/18 щодо того, що норми Указу №463/95 на момент виникнення спірних правовідносин не підлягають застосуванню. 
У    постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18 Велика Палата Верховного суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02.04.2013 № 2-77а13, та зазначила про незастосовність до спірних правовідносин положення абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності    Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Результати розгляду Великою Палатою Верховного Суду справи № 1340/3510/18 враховані судами попередніх інстанцій відповідно до частини п`ятої    статті 353 КАС України.
Суди вказали, що внаслідок прийняття 06 липня 1995    року Верховною Радою України Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"    спірні правовідносини врегулював законодавчий орган, внаслідок чого    Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"    припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Крім того, при розгляді цієї адміністративної справи, судами було ураховано висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 04.12.2018. Так, суди установили, що з акту перевірки позивача вбачається, що підставою для висновку про несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів є те, що відповідний аркуш касової книги не формувався, прибуткові касові ордери за 08 червня 2017 року не підписані головним бухгалтером та особою, уповноваженою керівником підприємства.
Суди звернули увагу на те, що відповідачем фактично встановлено порушення позивачем порядку ведення касової книги та оформлення касових ордерів, в той час, як штрафні санкції до позивача було застосовано за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів. 
Суди правильно звернули увагу на те, що несвоєчасне відображення готівки у касовій книзі підприємства на підставі прибуткових касових ордерів не є тотожним несвоєчасному оприбуткуванню готівкових коштів у випадку застосування реєстраторів розрахункових операцій, що не можна розцінювати як підставу для застосування штрафу, передбаченого абз. 3 п. 1    Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки".
Крім того, факт своєчасного оприбуткування готівкових коштів через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000098202 в магазині "Обрядових послуг" підтверджується фіскальним звітним чеком № 1516 від 08 червня 2017 року, який підклеєний до розділу І КОРО № 3000098202р/5, відповідно до якого загальна сума розрахунків за 08 червня 2017 року становить 13700,00 грн та через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером № 3000136596 в бухгалтерії підприємства за фіскальним звітним чеком № 473 від 08 червня 2017 року, який підклеєний до розділу І КОРО № 3000098202р/5, відповідно до якого загальна сума розрахунків за 08 червня 2017 року становить 738,52 грн. Таким чином, 08.06.2017 позивачем здійснено оприбуткування готівкових коштів через РРО на загальну суму 14438,52 грн (13700,00 грн + 738,52 грн).
Таким чином, отримані позивачем 08.06.2017 готівкові кошти проведені через опломбовані РРО переведені у фіскальний режим, звітні чеки яких № 1516 та № 473 були роздруковані у день надходження готівкових коштів 08.06.2017 та вклеєні до КОРО.
Верховний Суд звертає увагу на те, що    причинами для відступу від певної правової позиції можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.
З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Суд повинен мати ґрунтовні підстави: його попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання.
За таких підстав, Суд дійшов висновку, що відповідач не обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а відтак, Суд дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційній скарзі, щодо наявності підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій, не отримали підтвердження, не спростовують обставин, на які послались суди першої та апеляційної інстанцій, ґрунтуються на переоцінці обставин справи, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення касаційної скарги.
Також колегія суддів вважає такими, що не знайшли свого підтвердження, посилання скаржника на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, як то недослідження доказів. Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій повно та всебічно дослідили зібрані у справі докази в контексті спірних правовідносин та надали їм належну правову оцінку.
Суд також зауважує, що посилання скаржника на наявність визначених статтею 353 КАС України підстав передбачають скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд. Водночас скаржник в поданій ним касаційній скарзі просить ухвалити у справі нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених    статтею 341 КАС України.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча    пункт 1 статті 6 Конвенції    зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми    Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС в Київській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                          І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                              М.М. Яковенко