ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/16523/21                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Келеберда В.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 червня 2022 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                                                         Чаку Є.В., 
суддів:                                                                              Єгорової Н.М., Коротких А.Ю.
          за участю секретаря                                                          Дудин А.С.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАУР ПЛЮС" до ДПС України  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

                                            В С Т А Н О В И В :
          Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАУР ПЛЮС" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ДПС України в якій з урахуванням уточненої позовної заяви просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.07.2021 №0549730701;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 26.04.2021 №316080701;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.07.2021 №0549720701.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року позов задоволено у повному обсязі. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким  відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, зазначене рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
У апеляційній скарзі апелянт просив замінити сторону відповідача по даній справі з Державної податкової служби України на належного відповідача - Головне управління ДПС у м.Києві, як відокремлений підрозділ.
Колегія суддів зазначає, що у позовній заяві позивач визначив відповідачем Головне управління ДПС у м.Києві. 
Головним управлінням ДПС у м.Києві надавався до суду першої інстанції відзив. 
Представник Головного управління ДПС у м.Києві був присутнім у судових засіданнях.
12.08.2021 позивачем було подано до суду заяву про зміну предмету позову. 
У вказаній заяві позивач зазначив відповідачем - Державну податкову службу України в особі Головного управління ДПС у місті Києві. 
Судом першої інстанції було прийнято вказану заяву до розгляду, проте у подальшому некоректно зазначено назву відповідача, а саме ДПС України замість ДПС України в особі Головного управління ДПС у місті Києві. 
Фактично відповідачем у справі є Державна податкова служба України в особі Головного управління ДПС у місті Києві.
У зв`язку з наведеними обставинами судом апеляційної інстанції було реалізовано право ДПС України та ГУ ДПС у місті Києві бути присутніми у судовому засіданні призначеному на 22.06.2022.  Зокрема судові повістки були направлені і ДПС України та ГУ ДПС у місті Києві.
ГУ ДПС у місті Києві отримавши повістку, скористалось своїми процесуальними правами та на електронну пошту суду апеляційної інстанції надіслало клопотання про відкладення (перенесення) розгляду справи. 
          Вказане клопотання ГУ ДПС у місті Києві не було взято судом до уваги, оскільки останнє не підписано електронним цифровим підписом та складено без використання підсистем «Електронний суд» та «Електронний кабінет».
Вказані обставини у сукупності свідчать про відсутність підстав для заміни відповідача у справі, оскільки фактично, як було визначено самостійно позивачем, відповідачем у справі є Державна податкова служба України в особі Головного управління ДПС у місті Києві.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів дійшла наступних висновків.
          З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ГАУР ПЛЮС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 29.09.2017 по 31.12.2019, валютного законодавства за період з 29.09.2017 по 31.12.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 29.09.2017 по 31.12.2019.
          Результати перевірки оформлені Актом перевірки від 18.03.2021 №21961/ж5/26-15-07-01-02/41624563, у висновках якого зазначено, що позивачем порушено:
- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, статті 9 Закону України №996-XIV, пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», що призвело до заниження податку на прибуток за 2018 рік в сумі 1  845  013 грн., та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2019 рік на суму 18  334  040 грн.;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту  198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 4  629  893 грн. в тому числі за червень 2019 року на суму 437520 грн., за серпень 2019 року на суму 3  229  288 грн., за грудень 2019 року на суму 963  085 грн.;
- порушення пункту 51.1 статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та розділу 3 «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і ум утриманого з них податку», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, щодо подання з помилками податкового розрахунку (форма №1ДФ) за II квартал 2018 року.
На підставі висновків Акта перевірки, відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 26.04.2021 №316070701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 1  845  013 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 461  253 грн.;
- від 26.04.2021 №316080701, яким ТОВ «ГАУР ПЛЮС» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік у розмірі 18  334  040 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №1);
- від 26.04.2021 №316040701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 4  269  893 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1  157  473 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 19.07.2021 №16400/6/99-00-06-01-01-06 було скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 №316070701 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 276751,70 грн. та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 №316040701 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 694  483,70 грн., а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 №316080701 залишено без змін, а скаргу позивача задоволено частково.
На підставі рішення Державної податкової служби України було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 21.07.2017 №0549720701, яким ТОВ «ГАУР ПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 4  629  893 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 462  989 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №2);
- від 21.07.2017 №0549730701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 1  845  013 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 184  501 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №3).
Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
-тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
-документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
-документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що податковий орган після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89,  не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, оскільки діяв мораторій на проведення податкових перевірок.
Аналогічний правовий висновком міститься у постанові Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21.
Як свідчать матеріали справи, проведення планової документальної виїзної перевірки позивача розпочато 04.03.2020, проте зупинено з урахуванням положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
В подальшому контролюючим органом було поновлено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ГАУР ПЛЮС» на підставі Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89).
Суд першої інстанції правильно зазначив, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави для відновлення в період дії карантину планової документальної виїзної перевірки ТОВ «ГАУР ПЛЮС».
Вказані обставини свідчать про те, що фактично контролюючим органом проведено (відновлено) документальну планову перевірку позивача за відсутності законодавчо визначених на те підстав.
Аналізуючи зміст наведених норм ПК України Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Оскільки в даному випадку, відповідачем порушено порядок призначення  та проведення документальної планової перевірки ТОВ «ГАУР ПЛЮС», колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що наслідки такої перевірки у вигляді оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21.07.2021 №0549730701; від 26.04.2021 №316080701; від 21.07.2021 №0549720701 також не можуть бути визнані правомірними, а тому обґрунтовано визнав протиправними і скасував означені рішення.
          Враховуючи наведене у сукупності колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.
          Суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
          Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
          Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
          Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
          Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

                                                         П О С Т А Н О В И В :

          Апеляційну скаргу ДПС України залишити без задоволення.
          Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року залишити без змін.
          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повний текст постанови виготовлено 27.06.2022.

Головуючий суддя:                                                                          Є.В. Чаку

          Судді:                                                                                            Н.М. Єгорова

                                                                                                                        А.Ю. Коротких