ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2022 року 
м. Київ
справа № 620/4002/20
адміністративне провадження № К/9901/15648/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Семенівське лісове господарство» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2021 року (судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П., Оксененко О.М.) у справі за позовом Державного підприємства «Семенівське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Державне підприємство «Семенівське лісове господарство» (далі - ДП «СЛГ», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.02.2020 № 00000430500 та №00000430500.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року адміністративний позов було задоволено повністю.

Додатковим рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь позивача стягнуто також 5000 грн витрат на правничу допомогу.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2021 року скасовано рішення  та додаткове рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмолено.

Не погоджуючись із такою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що витрати, понесені у зв`язку із лісовідновленням, яке передбачає довготривалий (більше одного року) технологічний цикл виробництва, неможливо пов`язати з доходом певного періоду, а тому вони повинні відноситись до витрат того звітного періоду, в якому вони понесені. 
Також наголошує, що П(С)БО «Біологічні активи» №30 розповсюджується виключно на сільськогосподарські підприємства, в той час як лісове господарство є лісогосподарським підприємством і відповідно до статуту підприємство здійснює свою діяльність в галузі не сільськогосподарського, а лісового господарства, що також підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення суду - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 30.09.2019  по 04.11.2019 посадовими особами ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «СЛГ», за результатами якої складено Акт від 11.11.2019 № 120/05/09934778.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем вимог ст. 134 Податкового кодексу України (далі -  ПК України), пункту 7 П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток на 315 581 грн та пункту 2, 3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138, внаслідок чого занижено розмір відрахувань на 976 874 грн.

05 лютого 2020 року на підставі Акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- форма «Р» №00000430500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за, платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) на суму 976 874 грн;

- форма «Р» №00000420500, яким позивачу збільшено суму грошового, зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організації, що перебувають у державній власності, на суму 394476 грн, в тому числі 315581 грн основного грошового зобов`язання та 78895 грн штрафних (фінансових) санкцій.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із скаргою до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої Державною податковою службою України прийнято рішення від 15.06.2020 №19100/6/99-00-06-02-01-06, яким податкові повідомленням-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області №00000430500 від 05.02.2020 та №00000420500 від 05.02.2020 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що витрати, понесені підприємством на відтворення лісів не можуть визнаватися витратами на створення довгострокових біологічних активів, оскільки це суперечить нормам П(С)БО 30 «Біологічні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790, а, відтак, такі витрати правомірно були віднесені позивачем до витрат того звітного періоду, в якому вони понесені.

Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що П(С)БО 30 «Біологічні активи» визначає перелік біологічних активів і сільськогосподарської продукції, серед яких, зокрема, дерева в лісі (лісовий масив) віднесені до довгострокових біологічних активів, що спростовує висновок суду першої інстанції про те, що П(С)БО 30 «Біологічні активи» не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, оскільки діяльність з відновлення лісів не є сільськогосподарською діяльністю.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог касаційної скарги, з огляду на наступне.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (статті 135 ПК України).

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач здійснює господарську діяльність, що відповідно до класифікатора видів економічної діяльності відноситься до Розділу 02 Секції А «Лісове господарство та лісозаготівлі».

Згідно з висновками акта перевірки, в порушення підпункту 134.1.1. п.134.1. ст.134 ПК України та пункту 7 П(С)БО 16 «Витрати» позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, внаслідок списання на собівартість реалізованої продукції (Дт. 901 рах) витрат основного виробництва (лісогосподарське виробництво) тобто витрат, які не мають визнання витрат певного періоду у зв`язку з відсутністю визнання доходу для якого вони здійснені (лісозаготівлі), а саме: витрати по «відновленню лісів» (вирощування посадкового матеріалу, його викопування, обробіток ґрунту, посадка лісу) 

Тобто, контролюючим органом до порушень, що вплинули на визначення податку на прибуток та відрахування частини чистого прибутку визначено те, що поточні витрати здійснені підприємством на лісовідтворення віднесено до складу витрат поточного періоду та списано на собівартість реалізованої продукції, а не віднесено до витрат наступних періодів, як облік біологічного активу.

Оцінюючи такі висновки податкового органу колегія суддів не може погодитись із позицією суду апеляційної інстанції з даного приводу, з огляду на наступне.

Так, згідно з пункту 5 П(С)БО 30 біологічний актив або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Пунктом 11 П(С)БО 30 визначено, що довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності.

Отже, пункт 5 та пункт 11 П(С)БО 30 передбачають обов`язковість взяття біологічних активів на баланс підприємства.

Разом з тим необхідно зазначити, що відповідно до статті 7 Лісового кодексу України ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності Українського народу.

Таким чином, посаджені лісові культури на землях державного лісового фонду не перебувають на балансі позивача, й позивач не має законодавчих підстав для зарахування лісу у свій баланс, оскільки дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не являються його власністю.

При цьому, колегія суддів враховує, що діяльність лісгоспу з вирощування лісових культур не може вважатися створенням біологічних активів, оскільки вказані лісові культури (як ті, що створюються підприємством при лісовідновленні, так і ті, що надані йому в користування в первісному вигляді) не беруться на облік як основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи (не зараховуються на баланс), а, отже, не підлягають амортизації.

У Додатку до П(С)БО №30 «Біологічні активи» визначено перелік біологічних активів, а саме: сади дерева в лісі (лісовий масив), і цими садами дерева в лісі є не будь-які дерева, а плодоносні рослини, пов`язані з сільськогосподарською діяльністю, на які не поширюється Положення (стандарт) 30.

Також, пунктом 3.1 П(С)БО №30 «Біологічні активи» прямо передбачено, що Положення №30 не поширюється на біологічні активи, не пов`язані з сільськогосподарською продукцією.

Позивач здійснював посадку сосни та інших порід дерев, при цьому процес вирощування лісів є довготривалим і жодна із порід дерев в процесі перетворення не здатна давати ані сільськогосподарську продукцію, як актив, отриманий в результаті відокремлення від біологічного активу, ані додатковий біологічний актив, як актив, одержаний в процесі біологічного перетворення іншого біологічного активу. Додаткові блага від дерев неможливо отримати, а, відтак, такі насадження не підпадають під визначення «Біологічні активи».

Слід  також зазначити, що створення лісових культур - це технологічний процес, який у своєму часі становить від 5 до 7 років. Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень неможливо прямо пов`язати з отриманим доходом, оскільки продукція, яку можна отримати з таких насаджень для реалізації та отримання доходу з`являється лише через 60-100 років. 

За таких умов витрати, понесені у зв`язку із лісовідновленням, яке передбачає довготривалий (більше одного року) технологічним циклом виробництва, неможливо пов`язати з доходом певного періоду, а тому вони повинні відноситись до витрат того звітного періоду, в якому вони понесені у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, яким визначено, що витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду в якому вони понесені.

Отже, висновок суду апеляційної інстанції щодо неправомірності відображення позивачем у бухгалтерському обліку, а саме: у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» звітів про фінансові результати за формою №2 витрати, в тому числі на «відновлення лісів» згідно бухгалтерського запису Деб. Рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та Кр. рах.232 «Лісогосподарське виробництво» є помилковим.

При цьому суд касаційної інстанції враховує, що єдиною підставою до скасування додаткового рішення суду першої інстанції слугував висновок суду апеляційної інстанції про безпідставність позовних вимог ДП «СЛГ», питання обґрунтованості та співмірності заявлених позивачем до відшкодування судових витрат судом не аналізувалось та не вирішувалось, не містить будь-яких заперечень з даного приводу і відзив відповідача, поданий до касаційної інстанції.

Таким чином, Шостий апеляційний адміністративний суд помилково скасував правильне по суті рішення суду першої інстанції та, як наслідок, додаткове рішення з питання розподілу судових витрат.

Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Таким чином, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2021 року підлягає скасуванню, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року та додаткове рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року, - залишенню в силі.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Державного підприємства «Семенівське лісове господарство» задовольнити.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2021 року скасувати.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року та додаткове рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                            І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                                              Н.Є. Блажівська