ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/4479/20                                                     Суддя першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 липня 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                    Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Горяйнова А.М., Пилипенко О.Є., 
секретаря                                                  Вишняк В.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СИРОРОБ» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 06.04.2022, -

У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СИРОРОБ» (далі - позивач, ТОВ «СИРОРОБ») звернулось у суд з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 11.09.2020 №0000040402.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що спірне рішення прийняте на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам; надані позивачем первинні документи свідчать про фактичне здійснення спірних господарських операцій між ТОВ «СИРОРОБ» та ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ», та є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх, однак відповідач їх безпідставно не взяв до уваги.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 15.03.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2021 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 09.12.2021 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд указав, що суди попередніх інстанцій не зробили оцінку всім наявним у матеріалах справи доказам у сукупності та взаємозв`язку, не здійснили вичерпного аналізу наданим позивачем та відповідачем поясненням на підтвердження відповідних фактів. Так, не встановлено належним чином даних щодо товару, за фактами поставки якого позивач формував податковий кредит: за поставкою пального чи за фактом придбання відповідних бланків-дозволів. Висновки судів базуються на суперечливих висновках одночасно щодо допущення порушень при операціях як з поставки відповідних бланків-дозволів, так і з поставки відповідного пального. При цьому у матеріалах справи відсутні відповідні копії податкових накладних, за наслідками аналізу яких можна було б перевірити висновки судів. У межах цієї справи судами попередніх інстанцій не оцінено відповідні видаткові накладні на предмет наявності у них помилок та неточностей, не встановлено чи впливає чи не впливає наявність таких на суть та зміст господарської операції. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 06.04.2022 позов задоволено. 
Не погоджуючись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Свою позицію обґрунтовує тим, що матеріалами справи не підтверджується факт придбання спірного товару. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач наголошує, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.
Розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі пункта 2 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.
Судом установлено, що ГУ ДПС у Черкаській області проведено документальну невиїзну перевірку ТОВ «СИРОРОБ» з питань дотримання вимог податкового законодавства по податку на додану вартість щодо повноти та правомірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість понад 100000,00 грн та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за травень 2020 року, за результатами якої складено акт від 07.08.2020 №139/23-00-04-0208/25212619 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено порушення ТОВ «СИРОРОБ» пункту 198.1 статті 198 та підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у частині достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за травень 2020 року в сумі 3466540,00 грн.
На підставі Акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 11.09.2020 №0000040402, яким позивачу зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 3466540,00 грн.
Не погоджуючись із указаним податковим повідомленням рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, місцевий суд виходив з того, що контролюючим органом не доведено відсутність правових підстав для формування позивачем податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ».
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно зі статтею 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Статтею 200 ПК України, зокрема пунктами 200.1 та 200.4 цієї статті визначено, що порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З матеріалів справи вбачається, що між позивачем (далі - Покупець) та ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» (далі - Продавець) укладено два договори на придбання паливо-мастильних матеріалів (ПММ) по бланках-дозволах та паливних картках.
Так, перший договір купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення ПММ №ДГ-002582 укладено 01.03.2019 (далі - Договір).
За умовами п. 1.1 Договору Продавець зобов`язується передати Покупцю бланки-дозволи та/або електронні паливні картки, які дають право на здійснення заправки паливо-мастильними матеріалами автотранспорту Покупця на АЗС, вказаних в пункті 1.4 цього Договору, а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати бланки-дозволи їх номіналом та/або доповнювати електронні паливні картки на бажану кількість/суму отримання Покупцем паливо-мастильних матеріалів (ПММ).
Згідно з пунктом 1.2 цей Договір укладається Продавцем на виконання договору №201119-МЕ від 20 листопада 2019 року, укладеного з ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» (далі по тексту - Контрагент Продавця). Власником ПММ є контрагент Продавця, а Продавець лише здійснює організацію продажу ПММ за допомогою дозвільних документів, вказаних в п. 1.3 Договору.
У пункті 1.3 Договору визначено, що за цим договором Продавець зобов`язується випустити та передати Покупцю один з наступних (або всі разом, на вибір Покупця) дозвільних документів, які надають право на здійснення заправки паливо-мастильними матеріалами автотранспорту Покупця, а саме: бланк-дозвіл (талони) - спеціальний документ, який має встановлену Продавцем форму, зміст, ступінь захисту, строк дії, серійний/порядковий номер, тощо, та дозволяє його пред`явнику отримати на АЗС Контрагента Продавця ПММ відповідного найменування, марки та у кількості, що зазначені у ньому. Бланк-дозвіл видається Продавцем на умовах, передбачених цим Договором. Блан-дозвіл за цим Договором не є спеціальним платіжним засобом (платіжною карткою) у розумінні Закону України Про платіжні системи та переказ грошей в Україні, призначений виключно для підтвердження повноважень представників Покупця на отримання ПММ, є засобом одноразового використання, що забезпечує систему безготівкового відпуску ПММ в мережі АЗС Контрагента Продавця.
Згідно із пунктом 1.4 Договору отоварення дозвільних документів здійснюється у мережі автозаправних станцій Контрагента Продавця (надалі іменується - мережа АЗС). Мережа АЗС - автозаправні станції, що працюють під ТМ БРМС Нафта, на яких Покупець має право отримати ПММ від контрагента Продавця. З інформацією про перелік АЗС Покупець може ознайомитися в мережі Інтернет на сайті: www.brsm-nafta.com. Отоварення дозвільних документів можливе відповідно до режиму роботи АЗС Контрагента Продавця.
Відповідно до розділу 2 Договору «Порядок розрахунків та отоварення дозвільних документів», а саме підпункту 2.1.1 пункту 2.1, покупець перераховує Продавцю вартість ПММ за бланками-дозволами (талонами) в асортименті, кількості та за ціною згідно з виставленим рахунком-фактурою, протягом 1 (одного) робочого дня з моменту виставлення рахунку-фактури. Ціна ПММ, зазначена рахунку-фактурі, є остаточною для Покупця, незалежно від того, яка ціна буде діяти на АЗС Контрагента Продавця в момент отоварення бланків-дозволів (талонів). ПММ відпускаються у кількості за видами, вказаними на бланках-дозволах (талонах). Розрахунок здійснюється у безготівковому вигляді шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок Продавця або шляхом внесення готівки в касу Продавця.
Підпунктами 2.1.2-2.1.3 пункту 2.1 Договору визначено, що продавець, на підтвердження свого обов`язку, що випливає з цього Договору, за заявками (усними в телефонному режимі, письмовими, в електронному вигляді) Покупця, видає останньому бланки-дозволи відповідного номіналу, марки. Така видача бланків-дозволів здійснюється Продавцем протягом 5-ти робочих днів з моменту тримання відповідної заявки від Покупця, в котрій зазначається необхідна кількість бланків-дозволів. Оплачені Покупцем бланки-дозволи можуть видаватись протягом дії Договору. Бланки-дозволи у розумінні цього Договору, є разовими та мають строк дії строк (дії бланку-дозволу зазначається на зворотній стороні б ланку-дозволу). Бланки дозволу після отримання ПММ вважаються погашеними та, відповідно, є недійсними Після закінчення строку дії бланки-дозволи вважаються не дійсними, не приймаються в мережі АЗС Контрагента Продавця. При цьому, Продавець залишає за собою право після закінчення строку дії бланків-дозволів, на підставі накладної на повернення, замінити такі бланки дозволи на діючі, без перерахунку вартості таких ПММ. Під час видачі банків-дозволів Продавець видає Покупцю видаткову накладну.
Згідно з пунктом 6.1 Договору цей Договір уважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін і діє до 31.12.2020. У разі, якщо жодна зі Сторін не заявить про його припинення за один місяць до закінчення строку його дії, Договір вважається пролонгованим на кожен наступний календарний рік на тих самих умовах. Закінчення строку цього Договору не звільняє Сторони від відповідальності за його порушення, яке мало місце під час дії цього Договору.
Другий договір купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення ПММ №ДГ-0002582 укладено 01.03.2019.
Згідно з пунктом 1.1  цього Договору Продавець зобов`язується передати Покупцю бланки-дозволи та/або електронні паливні картки, які надають право на здійснення заправки паливо-мастильними матеріалами автотранспорту Покупця на АЗС, вказаних в п. 1.4 цього Договору, а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати бланки-дозволи їх номіналом та/або поповнювати електронні паливні картки на бажану кількість/суму отримання Покупцем паливо-мастильних матеріалів (ПММ).
Відповідно до пункту 1.2 цей Договір укладається Продавцем на виконання договору №030119-МЕ від 03.01.2019, укладеного з ТОВ «ІНТЕРГЕОКОМ» (далі по тексту - Контрагент Продавця). Власником ПММ є Контрагент Продавця, а Продавець лише здійснює організацію продажу ПММ за допомогою дозвільних документів, вказаних в пункті 1.3 Договору.
Пунктом 1.3 Договору визначено, що за цим договором Продавець зобов`язується випустити та передати Покупцю один з наступних (або всі разом, на вибір Покупця) дозвільних документів, які надають право на здійснення заправки паливо-мастильними матеріалами автотранспорту Покупця, а саме: п.п. 1.3.1 бланк-дозвіл (талони) - спеціальний документ, який має встановлену Продавцем форму, зміст, ступінь захисту, строк дії, серійний/порядковий номер, тощо, та дозволяє його пред`явнику отримати на АЗС Контрагента Продавця ПММ відповідного найменування, марки та у кількості, що зазначені у ньому. Бланк-дозвіл видається Продавцем на умовах, передбачених цим Договором. Б лан-дозвіл за цим Договором не є спеціальним платіжним засобом (платіжною карткою) у розумінні Закону України Про платіжні системи та переказ грошей в Україні, призначений виключно для підтвердження повноважень представників Покупця на отримання ПММ, є засобом одноразового використання, що забезпечує систему безготівкового відпуску ПММ в мережі АЗС Контрагента Продавця.
Відповідно до пункту 1.4 Договору отоварення дозвільних документів здійснюється у мережі автозаправних станцій Контрагента Продавця (надалі іменується - мережа АЗС). Мережа АЗС - автозаправні станції, що працюють під ТМ БРМС Нафта, на яких Покупець має право тримати ПММ від контрагента Продавця. З інформацією про перелік АЗС Покупець ложе ознайомитися в мережі Інтернет на сайті: www.brsm-nafta.com. Отоварення дозвільних документів можливе відповідно до режиму роботи АЗС Контрагента Продавця.
Згідно з розділом 2 «Порядок розрахунків та отоварення дозвільних документів» Покупець перераховує Продавцю вартість ПММ за бланками-дозволами (талонами) в сортименті, кількості та за ціною згідно з виставленим рахунком-фактурою, протягом одного) робочого дня з моменту виставлення рахунку-фактури. Ціна ПММ, зазначена рахунку-фактурі, є остаточною для Покупця, незалежно від того, яка ціна буде діяти з АЗС Контрагента Продавця в момент отоварення бланків-дозволів (талонів). ПММ відпускаються у кількості за видами, вказаними на бланках-дозволах (талонах). Розрахунок здійснюється у безготівковому вигляді шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок Продавця або шляхом внесення готівки в касу Продавця. Продавець, на підтвердження свого обов`язку, що випливає з цього Договору, заявками (усними в телефонному режимі, письмовими, в електронному вигляді) Покупця, видає останньому бланки-дозволи відповідного номіналу, марки. Така видача бланків-дозволів здійснюється Продавцем протягом 5-ти робочих днів з моменту отримання відповідної заявки від Покупця, в котрій зазначається необхідна кількість бланків-дозволів. Оплачені Покупцем бланки-дозволи можуть видаватись протягом дії Договору. Бланки-дозволи у розумінні цього Договору, є разовими та мають строк дії (строк дії бланку-дозволу зазначається на зворотній стороні бланку-дозволу). Бланки-дозволів після отримання ПММ вважаються погашеними та, відповідно, є недійсними. Після закінчення строку дії бланки-дозволи вважаються не дійсними, не приймаються мережі АЗС Контрагента Продавця. При цьому, Продавець залишає за собою право після закінчення строку дії бланків-дозволів, на підставі накладної на повернені замінити такі бланки дозволи на діючі, без перерахунку вартості таких ПММ. Під час видачі банків-дозволів Продавець видає Покупцю видаткову накладну.
Відповідно до п. 6.1 Договору цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін і діє до 31.12.2020. У разі, якщо жодна зі Сторін не заявить про його припинення за один місяць до закінчення строку його дії, Договір вважається пролонгованим на кожен наступний календарний рік на тих самих умовах. Закінчення строку цього Договору не звільняє Сторони від відповідальності за його порушення, яке мало місце під час дії цього Договору.
21.11.2019 між позивачем та ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» укладено додаткову угоду №1 (далі Угода) до договору купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення ПММ від 01.03.2019 №ДГ-0002582.
Згідно з пунктом 1 Угоди у зв`язку зі зміною контрагента Продавця, сторони дійшли згоди внести зміни до Договору та викласти п. 1.2 Договору в наступній редакції: «п.1.2 Цей Договір укладається Продавцем на виконання договору №201119-МЕ від 20 листопада 2019 року, укладеного з ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» (далі по тексту - Контрагент Продавця). Власником ПММ є Контрагент Продавця, а Продавець лише здійснює організацію продажу ПММ за допомогою дозвільних документів, вказаних в п.1.3 Договору».
ГУ ДПС у Черкаській області під час дослідження 40000 бланків-дозволів (талонів) встановлено відсутність обов`язкових реквізитів форми бланків-дозволів, зазначених в п. 1.31 Договору, а саме: змісту (відсутність марки палива дизельного); ступінь захисту; серійний/порядковий номер бланку - дозволу (талону); кількість літрів палива дизельного.
Також в Акті перевірки зазначено про факт не використання придбаного палива дизельного марки ДТ-Л-К5, сорт С(л) та палива дизельного марки ДТ-3-К5, сорт F (л) по бланкам дозволам в кількості 2353280 л протягом жовтня 2019 року - травня 2020 року про що свідчать надані видаткові накладні та дані оборотно-сальдової відомості по рахунку 2031 «Паливо ТМЦ; Партії; Місця зберігання: Склад ГСМ №2».
Відповідно до абз. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на податковий кредит виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (в тому числі у разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності, відсутності факту придбання товару відповідні суми не можуть включатися до складу, податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Із матеріалів справи установлено, що на підтвердження фактичної поставки товару ТОВ «СИРОРОБ» надано копії податкових накладних, видаткових накладних, актів приймання передачі бланків-дозволів, бланків-дозволів, платіжних доручень, акту звірки взаєморахунків.
Так, згідно копій податкових накладних ТОВ «СИРОРОБ» від 02.03.2020 №200484, від 05.03.2020 №500453, від 10.03.2020 №1000577, від 12.03.2020 №1200503, від 13.03.2020 №1300657, від 16.03.2020 №1600199, від 19.03.2020 №1900162, від 26.03.2020 №2600137, від 01.04.2020 №100383, від 06.04.2020 №600422, від 08.04.2020 №800397, від 10.04.2020 №1000486, від 14.04.2020 №1400420, від 16.04.2020 №1600379, від 21.04.2020 №2100402, від 23.04.2020 №2300363, від 28.04.2020 №2800404, від 04.05.2020 №400509, від 06.05.2020 №600432, від 08.05.2020 №800557, від 12.05.2020 №1200556, від 14.05.2020 №1400511 податковий кредит сформований позивачем саме з поставки відповідних бланків-дозволів, у графі 1 яких зазначено: «Паливо дизельне марки ДТ-3-К5, сорт F по бланкам дозволу».
Аналогічні відомості про придбання позивачем товару «Паливо дизельне марки ДТ-3-К5, сорт F по бланкам дозволу» також зазначені у видаткових накладних: від 02.03.2020 №РН-0027718, від 05.03.2020 №РН-0027720, від 10.03.2020 №РН-0027723, від 12.03.2020 №РН-0027724, від 13.03.2020 №РН-0027728, від 16.03.2020 №РН-0031962, від 19.03.2020 №РН-0031963, від 26.03.2020 №РН-0031964, від 01.04.2020 №РН-0040637, від 06.04.2020 №РН-0040642, від 08.04.2020 №РН-0040647, від 10.04.2020 №РН-0040649, від 14.04.2020 №РН-0040652, від 16.04.2020 №РН-0040696, від 21.04.2020 №РН-0045700, від 23.04.2020 №РН-0045706, від 28.04.2020 №РН-0045709, від 04.05.2020 №РН-0051424, від 06.05.2020 №РН-0051431, від 08.05.2020 №РН-0051434, від 12.05.2020 №РН-0051435, від 14.05.2020 №РН-0051437.
Під час судового розгляду справи враховано твердження ТОВ «СИРОРОБ» про те, що у вищенаведених видаткових накладних допущена помилка, і за ними фактично передавались позивачу бланки-дозволи в розрізі кількості пального за конкретною маркою.
Так, за змістом висновку Верховного Суду у постанові від 14.08.2018 у справі №815/3479/17 наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Згідно з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 28.02.2018 у справі №806/1033/17, недоліки у первинних документах самі по собі не нівелюють правове значення первинного документу та реальність господарської операції.
Отже, ТОВ «СИРОРОБ» не має притягуватись до відповідальності за можливі недоліки в оформленні первинних бухгалтерських документах, оскільки такі обставини не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто неточності (помилки) у видаткових накладних по господарським операціям ТОВ «СИРОРОБ» з його контрагентом ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» не впливають на суть та зміст цих господарських операцій.
Також на підтвердження факту передачі бланків-дозволів ТОВ «СИРОРОБ» надано копії актів приймання-передачі відповідних бланків-талонів від 02.03.2020 №б/н, від 05.03.2020 №б/н, від 10.03.2020 №б/н, від 12.03.2020 №б/н, від 13.03.2020 №б/н, від 16.03.2020 №б/н, від 19.03.2020 №б/н, від 26.03.2020 №б/н, від 01.04.2020 №б/н, від 06.04.2020 №б/н, від 08.04.2020 №б/н, від 10.04.2020 №б/н, від 14.04.2020 №б/н, від 16.04.2020 №б/н, від 21.04.2020 №б/н, від 23.04.2020 №б/н, від 28.04.2020 №б/н, від 04.05.2020 №б/н, від 06.05.2020 №б/н, від 08.05.2020 №б/н, від 12.05.2020 №б/н, від 14.05.2020 №б/н.
Водночас відповідно до листа ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» від 26.02.2021 №26/02 номери-бланків дозволів, що зазначені у актах прийому-передачі до договору купівлі-продажу від 01.03.2019 №ДГ-0002582 відрізняються від номерів бланків-дозволів, що були передані фізично, оскільки вказане є способом захисту від можливих підробок бланків-дозволів та подальших зловживань із паливом. Тому саме з метою недопущення витоку інформації щодо номерів бланків-дозволів ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» приховало одну цифру і змінило дві цифри у номері бланків-дозволів, що зазначені в актах прийому-передачі.
Крім того, відповідно до листа ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» від 01.07.2021 №01/07-21/4 бланки-дозволи, випущені для ТОВ «СИРОРОБ», не потрапляли до листів заборон та без перешкод отоварювались в мережі АЗС, що працюють під брендом БРСМ-Нафта.
Отже, вид марка і кількість пального зазначались сторонами Договору у видаткових накладних та платіжних дорученнях саме з метою реалізації умов договорів та фіксації за Позивачем відповідної кількості дизельного палива по ціні, що зазначена у рахунках-фактурах. На виконання умов договору постачальник ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» поставляло ТОВ «СИРОРОБ» бланки-дозволи на дизельне пальне (документ, який дає право отримати дизельне пальне на будь-якій АЗС БРСМ-Нафта), а ТОВ «СИРОРОБ» приймало ці талони і оплачувало їх.
Таким чином, зазначення у вищевикладених актах приймання-передачі відповідних бланків-талонів неповних номерів відповідних бланків-дозволів є внутрішньою системою захисту таких бланків, виданих емітентом, такі бланки-дозволи були дійсними, відповідно позивач міг отоварюватись за їх допомогою в мережі АЗС, що працюють під брендом БРСМ-Нафта.
Апеляційний суд відхиляє посилання ГУ ДПС у Черкаській області на те, що бланки-дозволи (талони) не містили обов`язкових реквізитів форми бланку-дозволу, зазначених у договору, таких як марка дизельного палива, ступінь захисту, серійний/порядковий номер бланку-дозволу (талону), кількість літрів дизельного палива, оскільки із наданих до матеріалів справи копій бланків-дозволів (талонів) убачається, що вони у відповідності до положень пп. 1.3.1 п. 1.3 Договору (з урахуванням Додаткової угоди від 21.11.2019 №1) мають встановлену Продавцем форму, зміст, ступінь захисту, строк дії, серійний/порядковий номер, тощо, як наслідок, дозволяють їх пред`явнику отримати на АЗС Контрагента Продавця ПММ відповідного найменування, марки та у кількості, що зазначені у ньому.
Також необґрунтованим є твердження відповідача про відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» через відсутність в останнього ліцензії на право оптової та/або роздрібної торгівлі пальним, з огляду на таке.
За змістом роз`яснень, наданих ДФС України у індивідуальній податковій консультації від 24.07.2019 №3422/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, безпосередньо сама операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, з 1 липня 2019 року не належить до операцій з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Суб`єкту господарювання необхідно отримати ліцензії на право оптової та/або роздрібної торгівлі пальним у разі придбання та подальшої реалізації пального (продажу) у розумінні Закону України від 19.12.1995 №481 Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Оскільки об`єктом договору купівлі-продажу між позивачем та ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» від 01.03.2019 №ДГ-0002582 слугували операції з реалізації паливних карток та талонів на пальне, які не супроводжувались фізичною передачею (відпуску, відвантаження) пального саме від ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» до позивача, тому вони не належить до операцій з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно, відсутність у контрагента позивача ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» відповідної ліцензії не позбавляє права позивача на формування податкового кредиту з операцій купівлі саме паливних карток та талонів на пальне.
Також помилковим є твердження контролюючого органу про недоведеність ТОВ «СИРОРОБ» факту використання придбаного товару у межах господарської діяльності, оскільки за змістом пункту 198.3 пункту 198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.
Так, зміст наявних у матеріалах справи копій документів вказує на те, що товари (бланки-дозволи (талони) передавались ТОВ «СИРОРОБ» від ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» у період з жовтня 2019 року по травень 2020 року, у той час, як охоплюваний перевіркою період стосувався саме травня 2020 року, і відповідні бланки-дозволи, як зазначено на них, були ще дійсними протягом всього 2020 року.
Посилання контролюючого органу в Акті перевірки на те, що позивач не використовував у господарській діяльності обліковані в бухгалтерському обліку ПММ придбані по бланках-дозволах через зазначення у копіях подорожніх листів та чеків умов оплати «післяоплата» - є необґрунтованим, оскільки згідно наданих позивачем пояснень судом установлено, що у цих чеках дійсно зазначено післяплата: відомість Д, з яких дані щодо «післяплата» стосувались лише щодо оплати пального ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ» на користь ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР», а словосполучення відомість Д означає, що відповідне пальне відпускалось саме за талонами.
Необхідно зазначити, що у матеріалах справи містяться відомості про те, що ТОВ «СИРОРОБ» станом на 2020 рік володіло 64 одиницями транспорту, крім того, додатково користувалось транспортними послугами інших компаній. ТОВ «СИРОРОБ» у своїй господарській діяльності використовує власний та орендований транспорт у наступних цілях: збору та транспортуванню сировини (молока, сироватки і інших складових); транспортування закупленої імпортованої готової продукції; транспортування закупленого обладнання для власного виробництва; транспортування (доставки) виробленої продукції власним покупцям по території України, а також за кордон (експорт продукції) в тому числі до Молдови; транспортування співробітників Позивача з метою виконання ними службових обов`язків.
Отже, ТОВ «СИРОРОБ» використовувало отриманий товар (бланки-дозволи (талони) у своїй господарській діяльності, оскільки придбавши бланки-дозволи (талони) на пальне забезпечило власні виробничі потреби у пальному по встановленій ціні, яка залишається для нього незмінною, що безперечно дає ТОВ «СИРОРОБ» економічну вигоду враховуючи, що пальне в Україні постійно дорожчає. При цьому ТОВ «СИРОРОБ» обмінювало бланки-дозволи (талони) на будь-якій АЗС мережі БРСМ-Нафта по всій території України, що є значною перевагою для нього, оскільки його транспортні засоби можуть заправляти пальне по всій Україні і йому не потрібно нести додаткові видатки на утримання власного складу паливно-мастильних матеріалів.
Також відхиляються доводи відповідача про те, що позивач не має права на податковий кредит за спірними зобов`язаннями, оскільки право власності на ПММ переходить від власника ПММ до позивача в момент отоварення бланків-дозволів, а до цього ПММ належать власнику ПММ, а емітент (ТОВ «БЕЛНАФТОГАЗ») не набуває жодних майнових прав на ПММ, а є лише посередником, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Оскільки у спірних правовідносинах, на підставі пунктом 198.2 статті 198 ПК України, першою подією, за якою позивачем було нараховано податковий кредит, є факт оплати товару, тому нарахування позивачем від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за травень 2020 року в сумі 3466540 грн згідно пункту «а» підпункту 198.1 статті 198 ПК України є правомірним.
Колегія суддів звертає увагу, що податковий орган не навів належних та допустимих доказів на підтвердження того, що позивачем було порушено податкове законодавство.
Указані факти свідчать про те, що під час проведення перевірки та оформлення її результатів порушені норми податкового законодавства, а висновки, викладені в Акті перевірки, базуються на припущеннях, що прямо заборонено в силу припису статті 62 Конституції України.
Ураховуючи вищезазначене у сукупності, апеляційний суд уважає правильним висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 11.09.2020 №0000040402 є протиправним та підлягає скасуванню.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 33, 34, 139, 243, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 06.04.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                      Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                           А.М. Горяйнов

                                                                                                    О.Є. Пилипенко