ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 520/339/20
адміністративне провадження № К/9901/33782/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року (головуючий суддя Тітов О.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року (колегія суддів Спаскіна О.А. - головуючий суддя, судд: П`янова Я.В., Присяжнюк О.В.) у справі №520/339/20 за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення - рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Комунальне підприємство "Харківводоканал" (далі за текстом - позивач, КП «Харківводоканал») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі та текстом - відповідач, Офіс великих платників податків ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 за № 0000115410.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року, яке було залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада  2020 року, позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 24.03.2020 за № 0001275410, яким до Комунального підприємства "Харківводоканал" застосовано штрафні санкції у сумі 931 756,91 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних.
Стягнуто на користь Комунального підприємства "Харківводоканал" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби суму сплаченого судового збору у розмірі 13976 грн 35 коп.
Задовольняючи позовні вимоги суди вказали, що відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. У межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем розрахунку коригування до податкової накладної відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Офісом великих платників податків Державної податкової служби було проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації КП «Харківводоканал» податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень, липень 2019 року, за результатами якої складено  акт перевірки від 07.10.2019 №61/28-10-54-10-06/03361715.
За наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення КП «Харківводоканал» п.    201.10 ст. 201  Податкового кодексу України, у зв`язку із порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених  у червні, липні  2019 року.
На підставі висновків акта камеральної перевірки від 07.10.2019 №61/28-10-54-10-06/03361715, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 за № 0000115410, яким до КП «Харківводоканал» застосовано штрафні санкції на загальну суму 931 756,91 грн. 
Не погоджуючись із указаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України, проте, рішенням Державної податкової служби України від 26.12.2019 за №14606/6/99-00-08-05-05 у задоволенні скарги відмовлено, а податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 за № 0000115410 - залишено без змін.
Позивач заперечуючи законність вказаного податкового повідомлення -рішення від 25.10.2019 за № 0000115410, звернувся до суду з указаним позовом про його скасування.
Дані акта камеральної перевірки від 07.10.2019 №61/28-10-54-10-06/03361715, свідчать про несвоєчасну реєстрацію КП "Харківводоканал" податкових накладних, складених у червні, липні 2019 року, чим  порушено вимоги п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Відповідальність платника передбачена ст. 1201 Податкового кодексу України та відповідно за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 7554500 грн 91 коп застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 755450,09 грн; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 881534 грн 08 коп застосовано штраф в розмірі 20% у сумі 176306,82 грн.
Зазначені обставини сторонами не заперечуються. Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які були предметом перевірки платника податків та наведені в акті від 07.10.2019 №61/28-10-54-10-06/03361715 визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній.
Як установлено судами, спір полягає у тому, що КП "Харківводоканал" наполягає на особливостях правового регулювання своєї господарської діяльності з боку держави, чим пояснює несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у червні, липні  2019 року. КП "Харківводоканал" зазначає, що законодавство у сфері регулювання житлового-комунальних послуг, зокрема,    Закон України "Про житлово-комунальні послуги"    та    Закон України "Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення", визначають особливий порядок регулювання господарської діяльності позивача з боку Держави шляхом встановлення тарифу на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. 
Позивач звертав увагу суду, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася не з вини підприємства, а внаслідок протиправної бездіяльності органів державної влади, зокрема, Державної фіскальної служби та Міністерства фінансів України. Також КП "Харківводоканал" вказано, що контролюючим органом не було враховано такого альтернативного джерела для зарахування    до електронного рахунку як субвенції. При цьому, фактором, що обумовив виникнення від`ємного значення електронного рахунку в СЕА з ПДВ стало несвоєчасне зарахування Державною фіскальною службою України на рахунок КП «Харківводоканал» в СЕА з ПДВ сум субвенцій. Також, позивач наголошує на відсутності перерахування субвенції у 2017 році, яка виділялася для погашення податкового боргу позивача з податку на додану вартість, однак, через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України Комунальне підприємство "Харківводоканал" було позбавлене можливості поповнити реєстраційний ліміт на загальну суму 74 768 244,37 грн.
На підтвердження зазначених доводів позивач посилався на рішення адміністративних судів у справі № 820/1237/16 та постанову Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18.
Позивач зазначав, що контролюючим органом не враховано обставини відсутності субвенційного фінансування, протиправної бездіяльності органів державної влади та недоліків технічного функціонування системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, які в свою чергу  свідчать про відсутність у даному випадку вини підприємства, яка є визначальною складовою поняття податкового правопорушення, за вчинення якого контролюючим органом і було притягнуто позивача до відповідальності у вигляді штрафу.
Відповідачем не було надано заперечень стосовно того, що Комунальне підприємство "Харківводоканал" мало право на отримання субвенцій з державного бюджету як у 2015, так і у 2017 роках, однак, зазначено, що субвенційні перерахування, які виділялися позивачу у 2015 році, враховані в реєстраційному ліміті позивача у листопаді 2016 року, а норми    Податкового кодексу України    не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. 
Судовим розглядом встановлено, що фактично у періоді, який перевірявся, Комунальне підприємство "Харківводоканал" здійснювало забезпечення централізованого водовідведення та водопостачання м. Харкова та населених пунктів Харківської області.
Судом встановлено, що в рамках розгляду справи №820/1237/16 визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, Державної казначейської служби України щодо незарахування на електронний рахунок Комунального підприємства "Харківводоканал" в СЕА з ПДВ сум погашення заборгованості з податку на додану вартість у вигляді субвенції. 
За результатами розгляду справи №820/1237/16 судом встановлено, що суми податку, зазначені в податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, за якими право на включення таких сум до податкового кредиту виникає після 1 липня 2015 року, повинні брати участь у обрахунку реєстраційної суми на електронному рахунку СЕА відповідно до приписів п.п. 200-1.1.34 п.    200-1.1    ст.200-1 Податкового кодексу України. Також вказано, що суми відображені позивачем у табл. № 3 додатка № 5 "Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі конрагентів" за січень 2016 на загальну суму 66592159,48 грн, але на час розгляду справи так і не зараховані до реєстраційної суми на його електронному рахунку СЕА.
При цьому, реальне зарахування вказаних сум відбулося лише 04.11.2016, після судового оскарження позивачем дій контролюючого органу та примусового виконання судового рішення, про що свідчить копія листа ДФС від 29.11.2016 № 25755/6/99-99-12-03-010-15.
Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 12.02.2019 по справі № 820/1410/18, з метою забезпечення доступності мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, встановлюються тарифи на деякі види житлово-комунальних послуг, зокрема, на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Разом з тим, встановлені тарифи, як правило, не покривають фактичних витрат надавачів житлово-комунальних послуг.
У зв`язку з цим та з метою забезпечення відшкодування різниці між встановленими тарифами та фактичними витратами надавачів послуг, безперебійного надання житлово-комунальних послуг належної якості держава запровадила механізм субвенцій, які перераховуються з державного бюджету місцевим бюджетом з подальшим перерозподілом між постачальниками житлово-комунальних послуг.
Як встановлено судом та свідчать матеріали справи, КП "Харківводоканал" було укладено договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом за якими, у 2015 році підприємство повинно було отримати 66592159,48 грн, а у 2017 році - 123015395,73 грн.
У рамках розгляду справи № 820/1410/18 Верховним Судом у постанові від 12.02.2019 встановлено бездіяльність Міністерства фінансів України у формі неприйняття рішення про перерахування сум субвенцій у розмірі 74768244,37 грн, що позбавило позивача можливості розрахуватись перед державним бюджетом з податку на додану вартість та призвело до відсутності на рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал" у системі електронного адміністрування з податку на додану вартість суми 74768244,37 грн.
При цьому, під час розгляду справи встановлено, що реєстраційний ліміт Комунального підприємства "Харківводоканал" не був збільшений на зазначену суму.
Так, судом встановлено, що інформаційна довідка про розмір суми податку, на яку Комунальне підприємства "Харківводоканал" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.07.2015 по 31.12.2017, отримані субвенційні кошти у розмірі 48247167,36 грн знайшли своє відображення на електронному рахунку підприємства та безпосередньо вплинули на його розмір, оскільки на 21.07.2017 стан рахунку складав (-) 52622590,7 грн, а на 01.08.2017 вже (-) 4140813,37 грн, що надало підприємству можливість станом на 15.08.2017 набути позитивне значення такого рахунку, яке склало (+) 1475840,87 грн.
Під час розгляду справи, представником позивача зазначено, що відсутність перерахування субвенції у розмірі 74768244,37 грн призвело до поступового накопичення від`ємного результату електронного рахунку. Так, указано, що в червні-липні 2019 року    кількісне відображення вказаного показника коливалося на рівні (-) 98900400,16 грн на початок червня (11.06.2019), на рівні    (-) 105857723,37 грн на кінець червня (27.06.2019), на рівні (-) 92943192,98 грн в    середині липня    (15.07.2019) та на рівні (-) 115955561,63 грн на кінець місяця    (31.05.2019). Отже, субвенція на погашення різниці в тарифах відповідно до договорів про проведення взаєморозрахунків за 2017 рік на загальну суму 74768244,37 грн так і не перерахована позивачу на день виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в позовних вимогах відмовити в повному обсязі.
Доводи касаційної скарги позивача ґрунтуються на тому, що субвенційні перерахування, які виділялися позивачу у 2015 році, враховані в реєстраційному ліміті позивача у листопаді 2016 року, а норми    Податкового кодексу України    не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Контролюючий орган зазначив, що показник реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ залежить не тільки від коштів, що перераховані з казначейських рахунків у вигляді субвенційних коштів, які надаються платником податку в рахунок погашення заборгованості в різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, як це передбачено положеннями п.200-1.3 ст. 200-1 ПКУ, а ще й від виконання обов`язку щодо сплати ПДВ.
З огляду на зміст касаційної скарги, касаційне провадження у справі відкрито з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку та з огляду на неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої    статті 328 КАС України    - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.        
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються    Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1    статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч. 2    ст. 341 КАС України).
Відповідно до підпункту    14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України    (надалі також -    ПК України), єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За визначенням пп.    14.1.265 п. 14.1 ст. 14 ПК України    штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Пунктом    201.1 статті 201 ПК України    передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом    201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Суд зазначає, що платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3    ст.    200-1    цього    Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пп.200-1.3    ст.    200-1    цього    Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в ЄРПН, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ.
Відповідно до п.200-1.1    ст.    200-1 Податкового кодексу України    система електронного адміністрування ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН; інші показники, які згідно з вимогами п.34 пп.2 р. ХХ "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною п.200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування ПДВ встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно п.200-1.2    ст.    200-1 Податкового кодексу України    платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту    87.1    статті    87    цього    Кодексу. Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.
Відповідно до п.200-1.4    ст.    200-1 Податкового кодексу України    на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до п.200-1.3    ст.    200-1    цього    Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з ПДВ, повернутих платнику податків у порядку, встановленому п.43.41 ст.    43    цього    Кодексу.
З рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ платника, відповідно до п.200-1.5    ст.    200-1 Податкового кодексу України    передбачено, що перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з ПДВ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з ПДВ, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у ЄРПН, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з ПДВ у цьому звітному періоді.
Таким чином, платник ПДВ на дату виникнення податкових зобов`язань зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у визначені п.201.10    ст.201 Податкового кодексу України    строки, порушення яких є підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3    ст.    200-1    цього    Кодексу.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту    120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого    статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей    192    та    201    цього    Кодексу    покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 11    Постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість"    показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року.
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 02.07.2019 у справі № 826/10414/16 за аналогічних спірних правовідносин, наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння має бути оцінені судами, з урахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати передбачений    Податковим кодексом України    обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Відповідно до п.    109.1 ст. 109 Податкового кодексу України    податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем розрахунку коригування до податкової накладної відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Зазначене відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 09.10.2018 у справі № 818/1073/17.
Відтак, доводи касаційної скарги про те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, не підтвердились.
Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме         постанови від 20 березня 2018        року у справі № 819/777/17, від 20 лютого 2020        року у справі № 820/3375/16 та від 09 березня 2021 року у справі №520/9254/19, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам        щодо наявності вини платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
У цій справі суди також на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо        незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції        вказує на відсутність вини у позивача, який, в силу встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень податковим органом та Міністерством фінансів, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом    201.10 статті 201 ПК України.        
Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість суми податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податків обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
З огляду на наявність чіткої та послідовної практики у спрівних правовідносинах, доводи контролюючого органу про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах є необгрунтованими.
Крім цього, Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку відповідач поклав саме на позивача.        
Отже, формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал" в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене відсутністю, в тому числі, джерела поповнення такого рахунку субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України.
Таким чином, можливість КП «Харківводоканал» утримувати позитивне значення свого рахунку в СЕА з ПДВ та, як наслідок, здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, знаходиться в безпосередній залежності від часу надходження, виділених Державою, субвенційних коштів. Відсутність фінансування стало підставою для подальшого збільшення від`ємного значення електронного рахунку КП «Харківводоканал» в СЕА з ПДВ не з вини останнього, та призвело до того, що від`ємний наростаючий підсумок 2017 року певним чином переходив до показників 2018 та 2019 років та негативно впливав на можливість своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Колегія суддів погоджується із судами попередніх інстанцій, що відповідачем не враховано економічної та правової природи формування реєстраційного ліміту, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням викладеного, висновок судів попередніх інстанцій про те, що у зв`язку з відсутністю перерахування на рахунки Комунального підприємства "Харківводоканал" субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, позивач фактично був позбавлений права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у визначеній сумі, є правомірним.
Факт відсутності у позивача можливості реєстрації податкових накладних підтверджується витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ, наявними в матеріалах справи.
З огляду на викладене, доводи скаржника про те, що вина платника у нездійсненні реєстрації ПН та РК не передбачена пунктом    120-1.2 статті 120-1 ПК України    як обов`язкова умова притягнення такого платника до відповідальності станом на час виникнення спірного податкового повідомлення-рішення, колегією суддів до уваги не приймаються.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, судами оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснення без дотримання положень процесуального законодавства.
При цьому межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені    статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Отже, до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінки.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту        3 частини 4    статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою    статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями    341,    345,    349,    350,    355,    356,    359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року у справі №520/339/20 - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                                                                                                І. В. Дашутін
Судді                                                                                                                                                                                            О.О. Шишов
                                                                                                                                                                                                        М. М. Яковенко