ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2022 року	Львів	Справа № 140/10842/21 пров. № А/857/7590/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Заверухи О.Б.,
                                                                                             Курильця А.Р.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Денисюк Р.С.), ухвалене за правила спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні в м.Луцьк 27 січня 2022 року у справі №140/10842/21 за позовом Приватного підприємства «МАКС КОМ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В :

01.10.2021 Приватне підприємство «Макс Ком» (далі - Підприємство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, просило визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 06.08.2021 №2955580/33711923, від 10.08.2021 №2966253/33711923, від 10.08.2021 №2966252/33711923, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати, подані Підприємством, податкові накладні №1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 січня 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Суд першої інстанції вказав, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Суд першої інстанції звернув увагу на те, що у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Суд першої інстанції вказав, що наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК, а відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції. Суд першої інстанції дійшов висновку, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Також суд першої інстанції вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 січня 2022 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Апеляційну скаргу мотивовано тим, що Підприємство не подало контролюючому органу платіжні доручення та банківські виписки по розрахунках ПП «Макс Ком» із ТОВ «Фірма Ерідон». Скаржник вказує, що позивач у поясненнях не зазначив про умови розрахунків із ТОВ «Фірма Ерідон», відповідно надані документи не містять чіткої інформації щодо здійснення оплати за поставку продукції виробничо-технічного призначення. Скаржник зазначає, що у Головного управління ДПС у Волинській області були всі підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. Скаржник зазначає, що позивачем в позовній заяві та судом в рішенні не наведено обґрунтованих мотивів та доводів щодо реєстрації податкових накладних датою їх фактичного отримання.
В судовому засіданні в режимі відеоконференції представник скаржника апеляційну скаргу підтримав, позивач явку уповноваженого представника не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2   статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України   (далі   КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з   ст.242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам   статті 242 КАС України   відповідає.
Судом встановлено, що ПП    ОСОБА_1    зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 25.10.2005 та здійснює наступні види діяльності за кодами КВЕД, зокрема: 01.11 Вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур (основний), 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та інші (а.с. 17-25).
Між ПП    ОСОБА_1    (Сторона-1) та Державним підприємством   Дослідне господарство   Перше Травня   Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту картоплярства Національної академії аграрних наук України   (Сторона-2) укладено договір № 25-03./2021 від 25.03.2021 про надання послуг з вирощування сільськогосподарської продукції, предметом якого є роботи та послуги із вирощування/вироблення сільськогосподарської продукції, а також координація взаємодії сторін, спрямована на поєднання робіт, послуг, ресурсів, досвіду Сторони-1 та Сторони-2 з метою вирощування сільськогосподарської продукції та розподілу прибутку внаслідок реалізації відповідної сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, визначених у цьому договорі.
Відповідно до пункту 1.4 цього договору приймання результатів послуг за цим договором здійснюється на основі акту приймання-передачі та акту виконаних робіт (наданих послуг), що є невід`ємною частиною цього договору.
Пунктом 2.1.2 вказаного договору передбачено, що сторона-1 самостійно несе витрати, пов`язані з придбанням насіннєвого матеріалу, засобів захисту   рослин, добрив, транспортні витрати та інші видатки, необхідні для виконання обов`язків за цим договором (а.с. 54-61).
З матеріалів справи вбачається, що між сторонами вказаного договору складені акти надання послуг від 05.05.2021 №49, від 14.05.2021 №57, від 17.05.2021 №58, відповідно до яких ПП    ОСОБА_1    були виконані роботи (надані послуги) щодо посіву сільськогосподарських культур (сої), обприскування.
На виконання умов зазначеного договору ПП    ОСОБА_1    було складено видаткові накладні № 42 від 23.04.2021 на загальну суму 621072,00 грн, в тому числі ПДВ 76272,00 грн., № 56 від 23.04.2021 на загальну суму 320887,20, в тому числі ПДВ   39407,20 грн.
Відповідно до виписки з рахунку № 10 (основні засоби) вбачається наявність у ПП   Макс Ком   технічних засобів для здійснення господарської діяльності вказаного виду (а.с. 72-74).
На дану господарську операцію ПП    ОСОБА_1    було складено податкові накладні №1 від 05.05.2021 на загальну суму 447879,60 грн, в тому числі ПДВ   74646,60 грн, № 4 від 14.05.2021 на загальну суму 63974,52 грн.. в тому числі ПДВ   10662,42 грн та № 5 від 17.05.2021 на загальну суму 203897,28 грн, в тому числі ПДВ   33982,88 грн (а.с. 28, 90, 158) та засобами електронного зв`язку подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Однак, відповідно до квитанції №1, реєстрація зазначених податкових накладних була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України, у зв`язку із тим, що коди   УКТЗЕД/ДКПП   товару/послуг 01.61 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/ послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 29, 91, 159).
На виконання вимог зазначених в квитанціях, позивачем на адресу контролюючого органу в електронному вигляді надіслано повідомлення № 5 від 29.07.2021, № 1 від 02.08.2021 та № 2 від 05.08.2021 про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. У поясненнях до повідомлення позивачем вказано, що податкова накладна №1 від 05.05.2021 виписана на основі акту про надання послуг № 49 від 05.05.2021. Послуги надані згідно договору про вирощування с/г продукції № 25-03./2021 від 25.03.2021 та додаткової угоди № 17 від 05.05.2021 до договору. Розрахунок за надані послуги буде проводитись після реалізації зібраного урожаю. У поясненні до повідомлення № 1 від 02.08.2021 позивач вказав, що підприємство має матеріально-технічну базу, наявність кваліфікованих працівників для виконання повного спектру робіт, а у поясненні № 2 від 05.08.2021 зазначило, що якісні посвідчення та декларації відповідності на послуги не передбачені ні договором, ні законодавством (а.с. 30, 92, 160).
Однак за результатами розгляду вищевказаних пояснень та документів, комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 06.08.2021 № 2955580/33711923, від 10.08.2021 № 2966253/33711923, від 10.08.2021 № 2966252/33711923 про відмову у реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2021, № 5 від 17.05.2021 та № 4 від 14.05.2021. Згідно з якими підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄДРПН є: ненадання платником податку копій документів, а саме: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (а.с.52-53, 114-115, 181-182).
В додатковій інформації у рішеннях від 10.08.2021 № 2966253/33711923, від 10.08.2021 № 2966252/33711923 зазначено, що відсутні банківські виписки, платіжні доручення щодо розрахунків з ТзОВ «Фірма Ерідон».
Вказані рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивач оскаржив в адміністративному порядку до ДПС України.
Однак, Комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення №37463/33711923/2 від 18.08.2021, № 37465/33711923/2 від 18.08.2021, №37464/33711923/2 від 18.08.2021, якими скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН   без змін. Вказані рішення обґрунтовано тим, що платником податків не подано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 89, 157, 219).
Не погоджуючись з оскаржуваними рішеннями позивач звернувся з даним позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2   статті 19 Конституції України   та частини 2   статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту   14.1.60   пункту 14 статті   14 Податкового кодексу України   (далі   ПК України) Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з пунктом   201.10 статті 201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з   УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту   201.16 статті 201 ПК України   реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюється   постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165   (далі   Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із вимогами пунктів 6 та 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Суд зазначає, що положення пунктів 6 та 7 Порядку №1165 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Згідно з пунктом 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом було сформовано та надіслано позивачу квитанції від 18.05.2021, від 27.05.2021 (а.с. 29, 91, 159) про зупинення реєстрації податкових накладних, з підстав відсутності кодів УКТЗЕД/ДКПП   товару/послуг 01.61 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/ послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Разом з цим, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку №3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, в отриманих позивачем Квитанціях контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкових накладних коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 01.61 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520(далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів зазначає, що аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з   матеріалів справи, підставою для відмови в реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021 стало ненадання платником податку копій документів, а саме: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. У додатковій інформації рішень від 10.08.2021 № 2966253/33711923, від 10.08.2021 № 2966252/33711923 зазначено, що відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки) щодо розрахунків з ТзОВ «Фірмою «Ерідон».
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з всіма підтверджуючими первинними документами.
Разом з тим, Комісія ГУ ДПС у Волинській області, незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та пояснення з доданими до них первинними документами, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021, без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. Які саме документи було враховано, а які ні, в рішеннях комісії не зазначено.
Також суд зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому   не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Суд також звертає увагу на той факт, що форма рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 06.08.2021 №2955580/33711923, від 10.08.2021 № 2966253/33711923, від 10.08.2021 №2966252/33711923 про відмову в реєстрації податкових накладних не містять підкреслень за найменуваннями документів щодо підтвердження відповідності продукції, яких не надав платник. Відповідні позначки   х   про ненадання документів стосуються лише однієї групи документів: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятих суб`єктом владних повноважень рішень та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Тобто, відповідач-1 формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім цього, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у справі письмовими доказами, наданими позивачем в підтвердження здійснення господарської операції з підприємством «Перше Травня», під час виконання якої позивачем і були складені податкові накладні № 1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021.
Як було встановлено судом, ПП «Макс Ком» подано до контролюючого органу письмові пояснення та копії первинних документів необхідних для здійснення реєстрації зазначених податкових накладних. Зокрема, було подано договір про надання послуг з вирощування с/г продукції від 25.03.2021 № 25-03./2021, акти про надання послуг від 05.05.2021 № 49, від 14.05.2021 № 57 та від 17.05.2021 № 58; видаткові накладні № 42 від 23.04.2021, № 56 від 23.04.2021; виписку з рахунку № 10 (основні засоби).
Як слідує з письмових пояснень позивача від 29.07.2021 № 5, від 02.08.2021 № 1, від 05.08.2021 № 2 послуги надані згідно з договором   про надання послуг з вирощування с/г продукції від 25.03.2021 № 25-03./2021; підприємство має матеріально-технічну базу, наявність кваліфікованих працівників для виконання певного спектру робіт. Розрахунок за надані послуги буде проводитись після реалізації зібраного врожаю (а.с. 30, 92, 160).
Проаналізувавши наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, подані ПП «Макс Ком» для реєстрації податкових накладних документи відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону України   Про бухгалтерський облік та фінансову звітність   вказують на виконання обов`язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції
Однак Комісія, не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до них документи, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу разом з письмовими поясненнями від 29.07.2021, 02.08.2021 та 05.08.2021, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021.
Стосовно тверджень контролюючого органу про не надання позивачем документів щодо підтвердження відповідності продукції суд зазначає, що згадані податкові накладні складені за результатами виконання позивачем договору № 25-03./2021 від 25.03.2021 про надання послуг з вирощування сільськогосподарської продукції, який укладений з Держаним підприємством   Дослідне господарство   Перше Травня   Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту картоплярства Національної академії аграрних наук України, внаслідок чого були складені акти надання послуг від 05.05.2021 №49, від 14.05.2021 № 57 та від 17.05.2021 № 58, які підтверджують надання ПП   Макс Ком, як виконавцем, послуг щодо посіву сільськогосподарських культур (сої), оброблення (обприскування) полів. Тобто, такі послуги були надані з метою вирощування сільськогосподарської продукції та розподілу прибутку внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції, що відповідає предмету договору.
Суд звертає увагу на те, що надані ПП    ОСОБА_1    послуги, які відображені в актах, здійснені позивачем на етапі посіву сільськогосподарських культур (сої) та оброблення (обприскування) полів, а не їх збору та реалізації, а тому позивач надати податковому органу документи, що підтверджують відповідність продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності) надати не міг, оскільки на той час сільськогосподарська продукція ще не була вирощена. Крім того, надання таких документів не передбачено договором.
До того ж, суд зауважує, що порядок розрахунків за цим договором визначений у розділі 5   договору № 25-03./2021 від 25.03.2021, де передбачено, що за рахунок коштів, отриманих від реалізації вирощеної сільськогосподарської продукції, в першу чергу покриваються прямі витрати сторін договору (п.5.1 договору), а прибутки розподіляються відповідно до пункту 5.2 цього договору, тобто розрахунки між сторонами договору здійснюються після реалізації вирощеної продукції, а не на етапі її вирощування.
Разом з тим, позивач надав податковому органу та суду документи, що підтверджують придбання мінеральних добрив, насіння, палива, надання транспортних послуг (копії договорів поставки, видаткових накладних, актів списання товарів, товарно-транспортних накладних) з метою виконання договору № 25-03./2021 від 25.03.2021 про надання послуг з вирощування сільськогосподарської продукції.
Відтак, податковий орган, на думку суду, формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН з посиланням на відсутність документів, які не передбачені договором (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), а можливість складення інших (розрахункових документів) не вичерпана строком його виконання, зокрема після реалізації вирощеної продукції.
Відповідно до пункту   187.1 статті 187 ПК   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом   198.2. статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Суд зауважує, що оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Таким чином, мотивування оспорюваних рішень фактом ненадання копій документів, що підтверджують відповідність продукції та розрахункових документів суперечить правилу першої події, що закріплене у пункті   187.1 статті 187 ПК України, позаяк податкові накладні № 1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021 виписані по першій події   датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання (надання) послуг платником податку, а саме датою складання актів надання послуг від 05.05.2021 № 49, від 14.05.2021 № 57 та від 17.05.2021 № 58.
Суд констатує, що саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Враховуючи вищезазначене, на думку суду, подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних від № 1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021 в ЄРПН.
Одночасно, в межах даної спірної ситуації суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами   ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.
З огляду на наведене, суд зазначає, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених   ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач-1 не довів правомірності рішень комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.08.2021 № 2955580/33711923, від 10.08.2021 № 2966253/33711923, від 10.08.2021 № 2966252/33711923, якими було відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021, поданих ПП «Макс Ком», а тому позовні вимоги в цій частині є підставними та підлягають задоволенню
Відповідно до вимог пунктів   201.1,   201.10   статті 201 ПК України   реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно із пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого   Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246   податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №1 від 05.05.2021, № 4 від 14.05.2021 та № 5 від 17.05.2021.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21 березня 2019 року у справі № 817/498/17 (№ К/9901/44445/18).
Статтею 77 КАС України   встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1   статті 90 КАС України   суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2   статті 6 КАС України   та   статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини»   передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення   стаття 316 КАС України,   прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішень щодо відмови в реєстрації податкових накладних, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись ст.ст.229,   241,   243,   308,   310,   316,   321,   325,   328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 січня 2022 року у справі №140/10842/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	О. Б. Заверуха 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 03.08.2022.