ПОСТАНОВА
Іменем України

13 липня 2022 року   
Київ
справа №480/340/20
адміністративне провадження №К/9901/33781/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 480/340/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС), Головного управління ДПС у Сумській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2021 року (головуючий суддя - Перцова Т. С., судді: Русанова В. Б., Жигилій С. П.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» (далі - ТОВ «СМНВО», позивач) звернулося до суду з позовом, у якому, з урахуванням уточнень (т. 1 а. с. 35-41) та заяви про зменшення позовних вимог (т. 1 а.с.121-122), просило визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС) щодо відмови у списанні безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО» з податку на прибуток приватних підприємств у загальній сумі 13971325,63 грн; зобов`язати Головне управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС) прийняти рішення щодо списання безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО» з податку на прибуток приватних підприємств у загальній сумі 13971325,63 грн, в тому числі: грошові зобов`язання з податку на прибуток на суму 13558064,13 грн, штрафні (фінансові) санкції на суму 413261,50 грн. 
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що граничний строк, встановлений пунктом 102.4 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), для стягнення податкового боргу сплинув, відповідно, заборгованість у розумінні статті 101 ПК України є безнадійною і підлягає списанню. Однак, контролюючий орган відмовив у списанні цієї заборгованості, що, на переконання позивача, є протиправним.
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 14 грудня 2020 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 травня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове про часткове задоволення позову. Визнав протиправними дії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови у списанні безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО» з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 13971325,63 грн. Зобов`язав Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання про списання податкового боргу ТОВ «СМНВО» по сплаті податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 13971325,63 грн та прийняти рішення з урахуванням висновків суду, викладених у цій постанові. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Під час апеляційного перегляду, Другий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 20 травня 2021 року на підставі відповідного клопотання здійснив заміну відповідача у справі з Офісу великих платників податків ДПС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДПС (код ЄДРПОУ 44131658) на його правонаступника - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44131658).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
24 травня 2019 року позивач звернувся до Офісу ВПП ДФС з заявою про списання безнадійного податкового боргу у сумі 13558064,13 грн у зв`язку з закінченням 1095 строку для його стягнення з моменту виникнення вказаних грошових зобов`язань на підставі самостійно визначених позивачем у декларації з податку на прибуток за 2014 рік авансових платежів за вересень-грудень 2015 року, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями податкової декларації позивача з податку на прибуток за 2014 рік, та штрафу у сумі 413261,50 грн, застосованого до позивача на підставі податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2015 року, які обліковувалися за платником станом на 1 січня 2019 року, як несплачені.
У відповідь на вказану заяву Офіс ВПП ДФС листом від 24 червня 2019 року повідомив про неможливість визнання безнадійним спірного податкового боргу, оскільки контролюючий орган в межах строку позовної давності звертався до суду з позовом про стягнення податкового боргу ТОВ «СМНВО» в 2016 році (розгляд якого завершився 18 березня 2019 року прийняттям постанови Другого апеляційного адміністративного суду у справі № 818/613/18 про відмову в задоволенні позову), а також у червні 2019 року з новим позовом (справа №480/2026/19).
Суди попередніх інстанцій встановили, що податковий борг у сумі 13558064,13 грн утворився у зв`язку із несплатою ТОВ «СМНВО» самостійно задекларованих податкових зобов`язань (авансових внесків на 2015 рік) у поданій до контролюючого органу податковій декларації від 24 лютого 2015 року № 9080941478, а саме: за вересень 2015 року у сумі 2285939,13 грн із граничним строком сплати 30 вересня 2015 року; за жовтень 2015 року у сумі 3757375 грн із граничним строком сплати 30 жовтня 2015 року; за листопад 2015 року у сумі 3757375 грн із граничним строком сплати 30 листопада 2015 року; за грудень 2015 року у сумі 3757375 грн із граничним строком сплати 30 грудня 2015 року.
Податковий борг в сумі 413261,50 грн виник у зв`язку із несплатою ТОВ «СМНВО» узгоджених грошових зобов`язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області від 22 січня 2015 року:
№ 0000111501, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 10% в сумі 47443,43 грн за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по авансовому внеску з податку на прибуток;
№ 0000121501, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 365818,07 грн за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по авансовому внеску з податку на прибуток.
Зазначені податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем у судовому порядку (справа №818/1476/15). Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 2 червня 2015 року, залишеним без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 серпня 2015 року, відмовив у задоволенні позову ТОВ «СМНВО».
Крім того, за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, Офіс ВПП ДФС у 2016 році звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до ТОВ «СМНВО», в якому просив стягнути з відкритих рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків у системі електронного адміністрування на користь державного бюджету податковий борг станом на 1 вересня 2016 року в сумі 73412233,22 грн (справа №818/613/16). Сумський окружний адміністративний суд постановою від 13 вересня 2016 року позов задовольнив. Однак, Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 березня 2019 року рішення суду скасував, прийняв постанову, якою відмовив у задоволенні позовних вимог.
У червні 2019 року Офіс ВПП ДФС повторно звернувся до суду з позовом до ТОВ «СМНВО», в якому просив стягнути з відкритих рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, кошти, в рахунок погашення податкового боргу в сумі 25364187,49 грн (справа №480/2026/19). Сумський окружний адміністративний суд ухвалою від 17 грудня 2021 року провадження у справі № 480/2026/19 зупинив до набрання законної сили рішенням суду у справі №480/1390/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих податків ДФС про визнання протиправною та скасування податкової вимоги в частині.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що пункт 102.4 статті 102 ПК України встановлює строк у 1095 днів для стягнення податкового боргу, що виник у зв`язку з нарахуванням грошового зобов`язання контролюючим органом та відмовою платника у його самостійному погашенні. Однак, ПК України не встановлює можливості та підстав для визнання безнадійним податкового боргу, що виник внаслідок несплати платником податку самостійно визначеного грошового зобов`язання. Крім того, справа за позовом Офісу ВПП ДПС про стягнення податкового боргу перебуває на стадії судового розгляду і саме під час розгляду цієї справи суд має встановити чи не було контролюючим органом пропущено строк для звернення до суду.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий борг, який виник у зв`язку з несплатою позивачем самостійно визначеного грошового зобов`язання та несплатою штрафних санкцій, справа про стягнення яких розглядається судом, не може бути визнаний безнадійним та не підлягає списанню.
Другий апеляційний адміністративний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції. Зазначив, що правила списання безнадійного податкового боргу врегульовані статтею 101 ПК України, а пунктом 102.4 статті 102 ПК України визначено строк стягнення грошового зобов`язання, яке нараховане контролюючим органом. Проаналізувавши положення статті 102 ПК України, апеляційний суд зазначив, що право на стягнення до державного бюджету самостійно задекларованих позивачем сум зі сплати авансових внесків контролюючим органом могло бути реалізовано протягом 1095 днів. Разом з цим, жодних доказів вчинення податковим органом дій щодо стягнення з позивача заборгованості Офісом ВПП ДПС ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанцій не надано.
З цих підстав апеляційний суд дійшов висновку, що заборгованість зі сплати авансових внесків за задекларованими позивачем сумами з податку на додану вартість на загальну суму 13558064,13 грн на час звернення позивача з заявою від 24 травня 2019 року підпадала під визначення безнадійного податкового боргу.
Щодо заборгованості в сумі 413261,50 грн суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно з наявною у матеріалах справи копією адміністративного позову Офісу ВПП ДПС (справа № 480/2026/19), до суми податкового боргу (25364187,49 грн), яку Офіс ВПП ДПС просив стягнути з ТОВ «СМНВО», увійшла сума за податковим повідомленням-рішенням, яке датоване 22 січня 2015 року та має ідентичний номер № 0000121501, проте, відрізняється за сумою нарахованого за ним податкового боргу (173261,50 грн) від суми, визначеної податковим повідомленням-рішенням № 0000121501 від 22 січня 2015 року, копія якого наявна в матеріалах справи (365818,07 грн). При цьому суд зазначив, що заборгованість за податковим повідомленням-рішенням № 0000111501 від 22 січня 2015 року відсутня у розрахунку, який приведено в адміністративному позові у справі № 480/2026/19, тобто, не включалася.
У зв`язку з викладеним, апеляційний суд дійшов висновку про те, що наведені обставини звернення Офісу ВПП ДПС з позовами до суду про стягнення з позивача податкового боргу не можуть свідчити про вжиття контролюючим органом в межах 1095-денного строку позовної давності з моменту узгодження суми вказаного грошового зобов`язання, заходів щодо стягнення такого боргу. Відповідно, заборгованість в сумі 413261,50 грн повинна визначатися як безнадійний податковий борг.
Отже, за позицією апеляційного суду, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови у задоволенні заяви позивача від 24 травня 2019 року, відповідно, дії щодо відмови у списанні податкового боргу ТОВ «СМНВО» у сумі 13971325,63 грн є протиправними, а позовні вимоги в цій частині такими, що підлягають задоволенню.
З урахуванням визнання протиправними дій Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови у списанні податкового боргу ТОВ «СМНВО», а також невчинення контролюючим органом в силу приписів пунктів 4.3-4.5 Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року № 577, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за №844/24376 (далі - Порядок № 577) дій щодо самостійного розгляду питання про списання податкового боргу позивача, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту прав позивача в даному випадку є зобов`язання Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання про списання податкового боргу ТОВ «СМНВО» у загальній сумі 13971325,63 грн та прийняти відповідне рішення з урахуванням висновків суду, викладених у цій постанові.
Відповідно, суд апеляційної інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Сумській області прийняти рішення щодо списання безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО».
Також, з огляду на зміст письмових пояснень сторін по суті спору, перед судами було поставлено питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом. Під час розгляду справи судом першої інстанції Офіс ВПП ДПС неодноразово наголошував на тому, що позивач пропустив шестимісячний строк звернення до суду з цим позовом, у зв`язку з чим зазначав про наявність підстав для залишення позову без розгляду.
Суд першої інстанції правової оцінки зазначеним доводам не надав. 
Водночас апеляційний суд дійшов висновку, що зміст пунктів 56.1, 56.18 статті 56 та пункту 102.2 статті 102 ПК України та статті 122 КАС України вказує на те, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України, якою встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу, є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань. У цій справі позивач фактично оскаржує бездіяльність Офісу ВПП ДПС в частині списання узгоджених грошових зобов`язань, нарахованих самостійно та за рішеннями контролюючого органу, які мають статус безнадійного податкового боргу, тобто, безпосередньо стосуються нарахованих грошових зобов`язань, внаслідок чого строк, протягом якого позивач може звернутися до суду за їх оскарженням передбачений положеннями ПК України, а не Кодексом адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і становить 1095 днів.
При цьому апеляційний суд зауважив, що обов`язок списати безнадійний борг позивача виник у контролюючого органу відповідно до приписів пункту 101.5 статті 101 ПК України та є не виконаним до цього часу, що свідчить про те, що такі дії відповідача мають ознаки триваючого правопорушення. 
Крім того, лист Офісу ВПП ДФС від 24 червня 2019 року позивач отримав 26 червня 2019 року, а з позовом звернувся 16 січня 2020 року, тобто в межах строку, встановленого законом.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МРУ ДПС, скаржник) подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а позов залишити без розгляду.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що про порушення своїх прав позивач дізнався 2 червня 2019 року, отже, саме з цього часу розпочався відлік шестимісячного строку для звернення до суду, який сплинув 2 грудня 2019 року. Позов було подано до суду 16 січня 2020 року, тобто із пропуском встановленого частиною першою статті 122 КАС України процесуального строку. На переконання скаржника, пункт 56.18 статті 56 ПК України не підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, оскільки не регулює питання строку звернення до суду з позовом про списання безнадійного податкового боргу, а позиція апеляційного суду в цій частині є помилковою.
Крім того, Північне МРУ ДПС вважає, що підпункт 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України слід тлумачити в обов`язковому логічному взаємозв`язку із пунктом 102.4 статті 102 ПК України. Оскільки ПК України не встановлює строків звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, який виник за самостійно задекларованими зобов`язаннями, такі зобов`язання не можуть визнаватися безнадійним податковим боргом.
При обґрунтуванні доводів касаційної скарги Північне МРУ ДПС посилалося на відсутність висновків Верховного Суду з питань застосування норм права у подібних правовідносинах. При цьому, скаржник обґрунтовував помилкове врахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі № 813/4430/16, від 9 липня 2019 року у справі № 0240/2269/18-а, від 23 грудня 2019 року у справі № 813/3277/18, оскільки правовідносини у цих справах не є подібними до правовідносин у справі № 480/340/20.
Верховний Суд ухвалою від 21 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за цією скаргою на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів відповідача про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
ТОВ «СМНВО» подало відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Посилаючись на пункт 56.21 статті 56 ПК України, позивач вважає, що при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарження рішень контролюючих органів, суди повинні вирішувати питання на користь платника податків і застосовувати пункт 56.18 статті 56 ПК України, який передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів), ніж частини другої статті 122 КАС України (шість місяців). На переконання позивача, обов`язок списати безнадійний податковий борг виник у контролюючого органу в силу приписів пункту 101.5 статті 101 ПК України з 1 січня 2019 року та припинився 31 грудня 2019 року у зв`язку з переведенням платника податків на податковий облік до ГУ ДПС у Сумській області, а тому строк звернення до суду ТОВ «СМНВО» не пропущено.
Від ГУ ДПС письмові пояснення по суті справи не надходили, що не перешкоджає касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовими в межах касаційного перегляду є такі питання: 1) наявність підстав вважати самостійно задекларовані позивачем податкові зобов`язання, які не сплачені у встановлений законом строк, безнадійним податковим боргом після спливу 1095 днів з дня їх узгодження; 2) тривалість строку звернення до суду з позовом про спонукання контролюючого органу здійснити списання безнадійного податкового боргу та момент початку його відліку.
Надаючи правову оцінку доводам Північного МРУ ДПС в межах першого питання, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Стаття 101 ПК України регулює порядок списання безнадійного податкового боргу. Так, згідно з пунктом 101.1 цієї статті списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг. Під терміном "безнадійний" розуміється, зокрема, податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом (підпункт 101.2.3).
Строки давності та їх застосування врегульовано статтею 102 ПК України. Зазначена норма визначає строк для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань, а також наслідки їх не визначення (пункт 102.1), підстави для не застосування строку давності та підстави зупинення відліку такого строку (пункти 102.2, 102.3), строк стягнення податкового боргу, а також терміни його стягнення (пункт 102.4), строк подання заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5), підстави для продовження граничних строків для подання податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань (пункт 102.6) та перелік осіб, на яких розповсюджується дія пункту 102.6 (пункт 102.7). Також пунктом 102.8 статті 102 ПК України визначено, що порядок застосування пунктів 102.6-102.7 цієї статті встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В межах першого ключового у цій справі питання аналізу підлягають пункти 102.1 і 102.4 статті 102 ПК України, оскільки саме ними встановлені граничні строки для вчинення контролюючим органом дій, пов`язаних із нарахуванням грошових зобов`язань та/або стягнення податкового боргу.
За змістом підпункту 14.1.137 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 19-1.1.22, 19-1.1.34 пункту 19-1.1 статті 19, підпункту 20.1.34 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.2 статті 41, пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган є органом стягнення, який наділений повноваженнями здійснювати заходи з погашення податкового боргу платників податків, незалежно від підстав його виникнення, в тому числі шляхом звернення до суду з позовом про його стягнення, зокрема, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини, або за рахунок інших джерел погашення податкового боргу, визначених у статті 87 ПК України, з урахування передбачених законом підстав їх використання.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. 
При цьому, за змістом другого речення абзацу першого цієї норми, якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. 
Абзацом другим пункту 102.1 статті 102 ПК України передбачено, що у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Згідно з пунктом 102.4 статті 102 ПК України у разі якщо грошове зобов`язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов`язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.
Верховний Суд у постановах від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18, від 1 лютого 2021 року у справі №2a-3025/11/0970 сформулював висновок про те, що положеннями пунктів 95.1-95.3 статті 95 і пункту 102.4 статті 102 КАС України встановлено, що контролюючий орган може звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу з платників податків із дотриманням відповідних умов, встановлених пунктом 95.2 статті 95 ПК України, які надають право на примусове стягнення податкового боргу, а також строку - 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Строк у 1095 днів є присічним для контролюючого органу, протягом і в межах якого ним можуть бути вжиті заходи щодо погашення податкового боргу, в тому числі і шляхом звернення до суду з позовом, проте норми пункту 102.4 статті 102 ПК України не є такими, що обмежують суд у праві ухвалювати судове рішення про стягнення податкового боргу після закінчення 1095-денного строку, з вимогою про стягнення якого контролюючий орган звернувся вчасно.
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі щодо першого ключового питання, колегія суддів формулює такий висновок. Податковий кодекс України надає уніфіковане визначення поняттю «податковий борг», який може виникнути як внаслідок несплати платником податків у встановлений ПК України строк нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань, так і внаслідок несплати самостійно задекларованих сум грошових зобов`язань. При цьому норми Кодексу не встановлюють диференційованого підходу до порядку і строків вжиття контролюючим органом заходів з погашення податкового боргу в залежності від підстав його виникнення, у зв`язку з чим колегія суддів визнає безпідставними доводи Північного МРУ ДПС про те, що строк для стягнення податкового боргу, який виник за самостійно задекларованими грошовими зобов`язаннями, законодавством не визначений. Аналіз наведеного у ПК України підходу до розуміння суті податкового боргу у взаємозв`язку із пунктами 102.1 і 102.4 статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що податковий борг, який виник внаслідок несплати платником податків самостійно визначених у податковій декларації грошових зобов`язань, може бути стягнутий контролюючим органом протягом і в межах строку давності, який становить 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Відповідно, після спливу строку давності для стягнення такого боргу останній набуває ознак безнадійного податкового боргу у розумінні підпункту 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України.
Застосовуючи цей висновок до спірних у справі правовідносин, колегія суддів виходить з такого.
Виходячи зі змісту статей 72, 73, 77 КАС України предметом доказування у справах, пов`язаних із списанням податкового боргу як безнадійного, є такі обставини: 1) безпосередня наявність податкового боргу; 2) складові такого боргу; 3) момент його виникнення; 4) встановлення факту вжиття контролюючим органом заходів для погашення цього податкового боргу або встановлення відсутності такого факту; 5) перевірка спливу строку давності, встановленого ПК України для стягнення контролюючим органом такого податкового боргу.
З огляду на зміст судових рішень у цій справі, суди попередніх інстанцій перевіряли лише останні з вищенаведених обставин, які входять до предмета доказування у цій справі, та акцентували свою увагу на вирішенні питання, чи сплинув строк давності для стягнення сум, зазначених у позовній заяві. В цій частині позиції судів розрізнилися. Суд першої інстанції вважав, що суми, визначені позивачем, перебувають у процедурі стягнення в судовому порядку, натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав вважати, що податковий борг перебуває у такій процедурі.
Обставини безпосередньої наявності у позивача податкового боргу, його складові та момент виникнення суди попередніх інстанцій встановили, фактично, з пояснень позивача.
Такий підхід судів попередніх інстанцій колегія суддів вважає поверхневим.
Зокрема, як вбачається зі змісту письмових пояснень ТОВ «СМНВО», останнє зазначало, що станом на 1 січня 2019 року за ним обліковувався податковий борг з авансових внесків на загальну суму 13558064,13 грн. Водночас у період з 3 січня 2019 року по 11 березня 2019 року позивач погасив податковий борг за вересень 2015 року у сумі 2214312,19 грн, внаслідок чого була нарахована пеня в сумі 2011269,69 грн. Також позивач зазначив, що до складу податкового боргу, який він вважає безнадійним, включаються штрафні санкції в сумі 413261,50 грн, застосовані податковими повідомленнями-рішеннями від 22 січня 2015 року.
У первісному позові позивач просив зобов`язати Офіс ВПП ДПС прийняти рішення щодо списання податкового боргу в загальній сумі 13971325,63 грн (13558061,13 грн + 413261,50 грн), а в уточненому - 15982595,32 грн (13558061,13 грн + 413261,50 грн + 2011269,69 грн пені). У заяві про зменшення позовних вимог позивач виключив зі складу своїх вимог пеню, зазначивши, що нарахування такої пені в судовому порядку визнано протиправним (справа №480/2314/19). При цьому, в уточненому позові та заяві про зменшення позовних вимог ТОВ «СМНВО» змінило відповідача за вимогами зобов`язального характеру з Офісу ВПП ДПС на ГУ ДПС.
Вирішуючи питання відповідності податкового боргу критеріям безнадійності згідно з підпунктом 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України, суди попередніх інстанцій досліджували наявні в матеріалах справи копії позовних заяв контролюючого органу про стягнення податкового боргу ТОВ «СМНВО» від 23 травня 2016 року (т. 1 а. с. 182-185) та від 04 червня 2019 року (т. 1 а. с. 179-181).
Однак, досліджуючи зміст позовної заяви від 23 травня 2016 року, суди не звернули увагу на приведений у ній розрахунок податкового боргу з податку на прибуток підприємств, за змістом якого ТОВ «СМНВО» подавало уточнюючі розрахунки до декларацій, в тому числі за 2014, 2015 роки, якими зменшувало суми грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств.
Суди попередніх інстанцій не витребували таких розрахунків, тим самим не з`ясували, чи немає підстав вважати, що сума 13558064,13 грн, заявлена у позовній заяві ТОВ «СМНВО» як борг з авансових внесків, була самостійно зменшена позивачем шляхом подання уточнюючого розрахунку. Не з`ясували суди і дати подання таких розрахунків і їх вплив на обрахунок строку давності для вжиття контролюючим органом відповідних заходів. 
Колегія суддів також враховує, що в матеріалах справи наявні: податкова декларація з податку на прибуток підприємства за звітний період - 2014 рік, у якій визначено до сплати авансових внесків на 2015 рік в сумі 3757375 грн щомісяця протягом року (т. 1 а. с. 13-14); податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2015 року № 0000111501 і № 0000121501 (т. 1 а. с. 16-17). Також наявна ІКП позивача, яка розпочинається датою 31 грудня 2019 року із сальдовим показником заборгованості на початок року в сумі 62412013,40 грн, в тому числі недоїмка в сумі 43196091,30 грн і залишок несплаченої пені в сумі 19215922,10 грн, та закінчується датою 31 серпня 2020 року (т. 1 а. с. 147-156).
Складових недоїмки в сумі 43196091,30 грн суди попередніх інстанцій також не перевіряли на предмет наявності в ній 13971325,63 грн - сум узгоджених податкових зобов`язань зі сплати авансових внесків за період вересень-грудень 2015 року та штрафних санкцій, застосованих податковими повідомленнями-рішеннями від 22 січня 2015 року № 0000111501 і № 0000121501.
Зазначені обставини у сукупності свідчать про те, що суди попередніх інстанцій не перевірили доводів ТОВ «СМНВО» про наявність у нього податкового боргу, тобто узгоджених грошових зобов`язань, які підлягали сплаті, однак, залишилися несплаченими у встановлений законом строк. Поза увагою судів також залишилися доводи позивача про сплату ним частини податкового боргу, яку він вважає безнадійною і просить списати. 
Суд апеляційної інстанції, встановивши, що у позовній заяві від 04 червня 2019 року контролюючий орган заявив до стягнення, зокрема, податковий борг в сумі 173261,50 грн як такий, що виник за податковим повідомленням-рішенням від 22 січня 2015 року № 0000121501, що, однак, не відповідає сумі, визначеній таким рішенням, формально обмежився посиланням, що відмінність сум свідчить про те, що у процедурі стягнення податкового боргу, сума, яка є предметом спору у цій справі, не перебуває. При цьому суд не вчинив дій щодо витребування матеріалів справи №480/2026/19 та/або розрахунків від контролюючого органу, в тому числі і повну (детальну) Інтегровану картку платника податків, задля з`ясування причин відмінності сум та безпосередньої наявності податкового боргу у розмірі, який визначив позивач. 
Однак, такі обставини мають істотне значення для правильного вирішення цієї справи, позаяк самостійне погашення позивачем податкового боргу та/або зменшення узгоджених грошових зобов`язань шляхом подачі уточнених розрахунків, які були прийняті контролюючим органом, може свідчити про відсутність законних підстав для списання відповідної суми.
Також постанова суду апеляційної інстанції не містить обґрунтування, чому суд дійшов висновку про необхідність покладення обов`язку вчинити певні дії саме на Північне МРУ ДПС, в той час, як вимоги зобов`язального характеру були заявлені до ГУ ДПС з тих підстав, що з 1 січня 2020 року ТОВ «СМНВО» перебуває на обліку саме в ГУ ДПС. Під час розгляду справи як позивач, так і відповідачі неодноразово наголошували на тому, що належним відповідачем за вимогами зобов`язального характеру є саме ГУ ДПС.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Внаслідок неповного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити застосовність сформульованого ним висновку з питання застосування норм права щодо першого ключового у цій справі питання, як наслідок, ухвалити остаточне рішення, яке б вирішило спір по суті позовних вимог в цій частині.
Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Під час розгляду справи перед судами неодноразово ставилося питання пропуску позивачем строку звернення до суду з цим позовом, однак, суд першої інстанції такі доводи залишив поза увагою та правової оцінки таким не надав. Суд апеляційної інстанції дійшов висновків про те, що строк у спорах цієї категорії визначений ПК України і становить 1095 днів та, водночас, дії відповідача мають ознаки триваючого правопорушення. Також суд зазначив, що початок відліку строку неможливо пов`язувати із датою отримання позивачем листа Офісу ВПП ДПС від 24.06.2019 та, водночас, зазначив, що враховуючи дату отримання позивачем такого листа, позивач звернувся до суду з позовом в межах процесуального строку, встановленого законом. Така аргументація є суперечливою.
Зазначаючи, що дії відповідача мають ознаки триваючого правопорушення, суд апеляційної інстанції не зазначив, які саме дії він вважає такими, що протиправно вчинялися контролюючим органом протягом якогось періоду. При цьому, Північне МРУ ДПС під час судового засідання акцентувало увагу на тому, що триваючим правопорушенням може бути виключно допущена бездіяльність, однак, позивач у цій справі оскаржує саме дії. Оцінки таким доводам постанова апеляційного суду не містить.
Помилковою є позиція апеляційного суду про те, що строк звернення до суду у цих правовідносинах визначений ПК України, оскільки ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строк звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку із списанням безнадійного податкового боргу. Висновок про визнання судом спірних правовідносин такими, що стосуються нарахування грошових зобов`язань не містить достатніх обґрунтувань, а приведене судом мотивування не ґрунтується на нормах чинного законодавства.
Колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18, від 2 липня 2020 року у справі №1.380.2019.006119, від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20, якими сформульовано підхід до розуміння: строку звернення до суду з позовом у податкових правовідносинах; строку давності; розмежування питань, які врегульовуються саме ПК України, а які - нормами КАС України. У цих постановах відсутній висновок щодо строку звернення до суду з позовом про зобов`язання контролюючого органу вчинити дії зі списання безнадійного податкового боргу, однак, виходячи з правового підходу, викладеного у цих постановах, у питаннях тривалості процесуального строку звернення до суду з позовом положення ПК України підлягають застосуванню виключно, якщо є пряма (спеціальна) норма, яка визначає такий строк (наприклад, такою є пункт 56.19 статті 56 ПК України). У разі відсутності відповідної норми в ПК України, підлягають застосуванню положення КАС України, які визначають процесуальний строк звернення до суду з позовом у публічно-правових спорах.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується із доводами Північного МРУ ДПС в цій частині і вважає за необхідне сформулювати такий висновок щодо другого ключового питання. Строк звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку із списанням безнадійного податкового боргу, визначений у частині першій статті 122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав.
За змістом статті 123 КАС України у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду з заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку. Якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Отже, у разі подання особою позову після закінчення строків звернення до суду, установлених законом, КАС України передбачає право такої особи подати заяву про поновлення пропущеного строку звернення до суду з наведенням поважних причин такого пропуску.
У цій справі таке право не було забезпечено позивачеві внаслідок помилкової позиції як позивача, так і суду апеляційної інстанції про те, що строк звернення до суду з цим позовом становить 1095 днів, а тому не пропущено.
Таким чином, колегія суддів вважає, що для застосування вищенаведеного висновку у цій справі з`ясуванню підлягають: 1) яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною та такою, що порушує його права (дії чи бездіяльність); 2) момент, коли ТОВ «СМНВО» дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто, початок відліку процесуального строку звернення до суду з позовом; 3) момент спливу такого строку (якщо такий настав); 4) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено, як наслідок 5) наявність/відсутність підстав для поновлення такого строку. Також оцінці підлягає правове значення звернення позивача до Офісу ВПП ДПС із заявою про списання безнадійного податкового боргу у контексті обов`язковості такого звернення, як наслідок, наявності підстав вважати звернення таким, що впливає на процесуальний строк звернення до суду з цим позовом.
Внаслідок залишення поза увагою відповідних доводів контролюючого органу судом першої інстанції та неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм права в цій частині, вищенаведені питання залишилися не з`ясованими, що унеможливлює вирішення судом касаційної інстанцій питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, а так само наявності/відсутності підстав для його поновлення.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм матеріального і процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2021 року у справі № 480/340/20 скасувати.
Справу № 480/340/20 направити на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон О.В. Білоус   Є.А. Усенко