ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 липня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/9117/13-а
адміністративне провадження № К/9901/27265/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2016 (суддя - Кобилянський К.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 (головуючий суддя - Мацедонська В.Е., судді: Грищенко Т.М., Лічевецький І.О.) у справі за позовом Суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2013 року Суб`єкт підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 (далі - позивач, СПД ФО ОСОБА_1 , підприємець) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.01.2013 №101/17-20, №100/17-20, згідно з якими підприємцю збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на 59' 045,04 грн, з яких 47' 236,03 грн - за основним платежем, 11' 809,01 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, та за платежем «податок на додану вартість» (далі - ПДВ) - 131' 450,25 грн, з яких 112' 566,00 - за основним платежем, 18' 884,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, з - поміж іншого, посилався на безпідставність висновків акта перевірки про непідтвердження ним, як підприємцем, факту здійснення господарських операцій із ТОВ «Радіант-Сервіс», ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» та ТОВ «Ковенант». Позивач вважає, що наявність виданої йому продавцем товару (послуг) податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту. На час здійснення господарських операцій (за якими ДПІ не визнала обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ та формування витрат) продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. Договори, правочини із цими контрагентами не визнано недійсними в судовому порядку. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що податкове законодавство України не ставить право платника на законну податкову вигоду від дотримання податкової дисципліни контрагентом платника, в тому числі від результатів податкової перевірки останнього.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 26.01.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016, у задоволенні позову відмовив. 
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що формально складені первинні документи (податкові накладні та акти виконаних робіт) та факт сплати за послуги не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку, оскільки реальність операцій з поставки послуг (пошук потенційних покупців та виконавців транспортних послуг) позивачу та зв`язок цих послуг із господарською діяльністю позивача документально у судовому процесі не підтверджено. При цьому суди врахували правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду України від 21.10.2008 у справі №21-1497во08, від 15.12.2015 №826/13848/13-а та Вищого адміністративного суду України від 20.02.2013 у справі №2а-4458/12/2670, відповідно до якої індивідуальна відповідальність можлива за умови реальності вчинених платником податку операцій.
Суди встановили, що у період з 01.01.2010 по 31.12.2010 СПД ФО ОСОБА_1 перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку і звітності, з 01.01.2011 по 31.12.2011 - на загальній системі оподаткування. Позивач є платником ПДВ, що підтверджено свідоцтвом про реєстрацію платника ПДВ від 19.08.2009 №100241044, видане ДПІ у Святошинському районі м. Києва ДПС.
Фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень- рішень, слугував висновок акта перевірки від 17.12.2012 №2248/17-20/3038514358 «Про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства СПД ФО ОСОБА_1 за період з 01.10.2009 по 31.11.2011» (далі - акт перевірки). Згідно з цим актом за результатами перевірки підприємця з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період, охоплений перевіркою, контролюючим органом було встановлено порушення підпунктів 16.1.2, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 178.3 статті 178 ПК, що призвело до заниження оподатковуваного доходу за 2011 рік на суму 286' 666,65 грн за наслідками операцій із ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» та ТОВ «Радіант-Сервіс» і стало підставою для донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 47' 236,03 грн згідно з податковим повідомленням - рішенням від 29.01.2013 №101/17-20; підпункту 7.4.3. пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 №168/97-ВР (Закон втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI, далі - Закон №168/97-ВР) та пункту 198.1 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК внаслідок завищення податкового кредиту з ПДВ за І квартал 2010 року на суму 35' 833,00 грн, ІІ квартал 2010 року - 9667,00 грн та за 2011 рік на суму 67' 066,00 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ «Радіант-Сервіс» (ПДВ - 29' 033,00 грн за період січень - травень 2011 року), ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» (ПДВ - 37' 800,00 грн за період червень-жовтень 2011 року), ТОВ «Ковенант» (ПДВ - 45' 500,00 грн за період І-ІІ квартали 2010 року).
Зазначені порушення ґрунтуються на висновках про непідтвердження підприємцем факту здійснення господарських операцій із ТОВ «Радіант-Сервіс», ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» та ТОВ «Ковенант» щодо надання маркетингових послуг. При цьому ДПІ посилалася на податкову інформацію щодо господарської діяльності ТОВ «Радіант-Сервіс» та ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» (використані результати податкової перевірки ТОВ «Радіант-Сервіс», викладені в актах від 31.03.2011 №728/6308/37145630, від 06.06.2011 №1654/23-94, від 13.07.2011 №1377/23-04/37145630, та ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» - в акті від 16.12.2011 №1626/23-3/37267132 про результати документальної невиїзної перевірки та в акті від 22.03.2012 №401/22-4/37267132 про неможливість проведення зустрічної звірки), згідно з якою господарські операції цих контрагентів з купівлі-продажу товарів (послуг) не спричинили реального настання правових наслідків, а отже є нікчемними по ланцюгу до вигодонабувача. Доводячи безтоварність операцій позивача з названими контрагентами, відповідач також вказував, що надані до перевірки акти приймання-передачі послуг не мають всі обов`язкові реквізити первинних документів, не розкривають зміст придбаних робіт/послуг, їх обсяг, і позивачем не доведено зв`язок придбаних послуг з оподаткованими операціями у період, охоплений перевіркою.
Суди зазначили, що надані позивачем акти здачі-приймання робіт (надання послуг), податкові накладні, складені у межах договорів від 01.06.2011 №01/0611, від 04.01.2010 №0101/10, від 04.01.2011 №01/11 із ТОВ «Радіант-Сервіс», ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» та ТОВ «Ковенант» про надання послуг з пошуку потенційних споживачів та виконавців транспортних послуг по території України, та проведення розрахунків за вказаними договорами не розкривають зміст господарських операцій (наданих послуг) та не підтверджують отримання таких послуг позивачем від зазначених виконавців. А позивач не підтвердив належними та допустимими доказами свої заперечення проти висновків контролюючого органу та зібраних судом на підставі статті 11 КАС доказів, що спростовують достовірність даних податкового обліку платника податків.
СПД ФО ОСОБА_1 подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі позивач просив скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивач посилався, зокрема на те, що судові рішення попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та поцесуального права, що свідчить про порушення судами вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Позивач наголошував, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, всупереч вимог частини другої статті 71 КАС не підтвердив належними доказами свої доводи щодо безтоварності операцій підприємця та їх фіктивності. З-поміж іншого позивач посилався на висновок Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності платника податків за порушення правил оподаткування (рішення у справі "Булвес" проти Болгарії від 22.01.2009).
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.05.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно з визначенням, наведеним у пункті 1.7 статті 1 Закону №168/97-ВР (у редакції, що діяла на час здійснення спірних операцій; Закон втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI; далі - так само) податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
В силу вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Аналогічні вимоги щодо права платника податків на податковий кредит містять норми статті 198, 200 ПК, який набрав чинності з 01.01.2011.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Абзацом першим пункту 177.10 статті 177 ПК визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати документи щодо походження товару. 
Норми ПК не встановлюють переліку документів, якими повинні бути підтверджені витрати, враховані в податковому обліку. Не встановлює такого переліку і Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV. Частиною першою статті 9 цього Закону (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Документами, які підтверджують витрати для цілей податкового обліку, можуть бути первинні документи, які засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг) і які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону №996-XIV.
Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту (доцільності), відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
І хоча податкове законодавство не містить положень, що дозволяють податковому органу оцінювати понесені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності, втім зв`язок витрат з господарської діяльністю платника (як критерій для їх відображення у податковому обліку платника) передбачає економічну обґрунтованість таких витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Згідно з частиною другою статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), яка кореспондується з частиною другою статті 77 КАС (в чинній редакції), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас, за змісту частини першої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) (частина перша статті 77 КАС в чинній редакції) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких гуртуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу (статтею 78 КАС в чинній редакції).
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Статтею 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), так само, як і статтею 90 КАС (в чинній редакції), встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Оцінка судом першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, документів, на підставі яких підприємець задекларував свої дані податкового обліку за операціями з ТОВ «Радіант-Сервіс», ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» та ТОВ «Ковенант», відповідає вищенаведеним процесуальним нормам.
За результатами дослідження наявних у справі доказів суди встановили, що акти приймання -передачі виконаних робіт (наданих послуг) не мають всіх обов`язкових реквізитів первинних документів, передбачені частиною 2 статті 9 Закону №996-XIV. В актах виконаних робіт не розкрито зміст (конкретний перелік) та обсяг наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, в чому виражено їх результат, напрямки, за якими вони проводились, осіб, які надавали послуги по організації та проведенню пошуку, збору та обробці інформації, кількість відпрацьованих годин, перелік використаних ресурсів та частина їх вартості, що включена до вартості послуг, що робить неможливим встановлення змісту та обсягу господарської операції і факту використання її результатів у господарській діяльності позивача тощо.
На вимогу суду позивач не надав жодних додатків до укладених договорів щодо узгодження термінів та форми надання послуг, хоча це передбачено умовами самих договір (пункт 1.3), звітів про надання контрагентами послуг, які за своєю суттю є маркетинговими, доказів узгодження території та напрямків проведення досліджень, включення до вартості послуг також витрат на відрядження до інших міст України, результатів наданих послуг (підготовлених пропозицій, проведеного аналізу та наявного результату), що свідчили б про надання таких послуг саме ТОВ «Радіант-Сервіс», ТОВ «Ковенант», ТОВ «РА «Маркетингком». Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. Єдиним контрагентом позивача, якому надавались послуги на перевезення вантажів у ІV кварталі 2009 року на підставі договору від 01.09.2009, було ТОВ «Аквафор-Центр», а згідно з податковими деклараціями з ПДВ за І-ІІ квартали 2010 року та додатків 5 до них (розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів) покупцями позивача були ТОВ «Аквафор-Центр» та ТОВ «Аквафор-Юг» (задекларована сума податкових зобов`язань за І квартал 2010 року 1383,33 грн, за ІІ квартал 2010 року - 1933,32 грн.). Водночас, жодних доказів щодо укладення договору з ТОВ «Аквафор-Юг» внаслідок придбаних послуг ТОВ «Радіант-Сервіс», ТОВ «Рекламна агенція «Маркетингком» та ТОВ «Ковенант» у цей період суду не було надано.
Доводи підприємця, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій та застосування судами норм матеріального та процесуального права. Натомість, зводяться лише до незгоди з результатом розгляду справи та переоцінки встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, що, згідно з положеннями статті 341 КАС, виходить за межі повноважень касаційного суду.
До того ж, Верховний Суд у постанові від 25.03.2021 у справі №813/2781/17 застосував аналогічний підхід щодо маркетингових послуг та їх підтвердження для зарахування у податкові витрати і зазначив, що головна умова для врахування у складі податкових витрат вартості отриманих маркетингових послуг - документальне підтвердження та зв`язок таких витрат із господарською діяльністю платника податку.
Підстав для відступу від наведених висновків колегія суддів не вбачає.
Оскільки у розглядуваній справі норми матеріального права було правильно застосовано судами першої та апеляційної інстанції, а їх висновки відповідають установленим у справі обставинам та наявним у ній доказам, підстави для скасування судових рішень відсутні.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва Т.А. Чумаченко   В.П. Юрченко