ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2022 року 
м. Київ

справа №1940/1565/18
адміністративне провадження № К/9901/9057/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.10.2018 (суддя Баб`юк П.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 (головуючий суддя Улицький В.З., судді: Довга О.І., Шавель Р.М.) у справі №1940/1565/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування вимоги і рішень, 
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків) звернулась до суду із позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог) просила визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2018 №Ф-0107511306 на суму 10086,12 грн; рішення  від 14.06.2018 №0107521306 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 1008 грн; рішення від 14.06.2018 №0107501306 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання звітності щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове пенсійне страхування за 2017 року на суму 170 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що платниками єдиного внеску, зокрема, є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності. Позивач своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовує не як самозайнята особа, а як найманий працівник та отримує дохід у вигляді заробітної плати на підставі трудового договору з Товариством з обмеженою відповідальністю «Юркомплект» на посаді директора, з даного виду доходу сплачено єдиний соціальний внесок. В період 2017-2018 роки  позивач від провадження незалежної професійної діяльності дохід не отримувала, таким чином, на думку позивача, вона не є платником єдиного соціального внеску. Вказує, що звіт про суми нарахованого єдиного соціального внеску за 2017 рік подані позивачем в строки та у спосіб, визначенні законом, шляхом надсилання поштою.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.10.2018 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано  рішення від 14.06.2018 №0107501306 в частині застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 170  грн. за несвоєчасне подання звітності за 2017 рік щодо єдиного внеску. В задоволенні адміністративного позову в частині визнання протиправними і скасування рішення від 14.06.2018 №0107521306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2018 №Ф-0107511306 відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, платник єдиного внеску визначений пунктом 5 частини першої  статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок відповідно до визначеної бази нарахування єдиного внеску. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску. Звіт щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування позивачем було надіслано поштою 23.04.2017, тобто із дотриманням строків, визначених чинним законодавством. 
За результатами апеляційного перегляду судового рішення першої інстанції за апеляційними скаргами сторін, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 апеляційну скаргу податкового органу задоволено частково, апеляційну скаргу позивача задоволено у повному обсязі. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.10.2018 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено. Визнано  протиправними і скасовано рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 14.06.2018 №0107501306 про застосування до позивача  штрафних санкцій в сумі 170 грн за несвоєчасне подання звітності за 2017 рік щодо єдиного внеску, рішення від 14.06.2018 №0107521306 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2018 №Ф-0107511306.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що зобов`язання сплачувати єдиний соціальний внесок з доходу, який позивач не отримує, порушує її конституційне право - право власності на майне» закріплене в  статті 41 Конституції України.
Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та скасувати постанову суду апеляційної інстанції і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позову. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Вказує на неврахування судами, що позивач є платником єдиного соціального внеску незалежно від отриманого ним доходу. Вказує, що звіт про суми нарахованого єдиного соціального внеску за 2017 рік не прийнято у зв`язку з поданням його у не встановленій формі.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить відмовити відповідачу у задоволенні касаційної скарги.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно витягу з Єдиного реєстру адвокатів України, позивач на підставі рішення Тернопільської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури від 19.03.2004 має право на заняття адвокатською діяльністю, про що їй видано відповідне свідоцтво від 19.03.2004 за №314.
Водночас позивач перебуває у трудових відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Юркомплект» на посаді директора, за період з 01.01.2017 по 30.04.2018 отримувала заробітну плату з якої сплачено 32827,29 грн на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Податковим органом в період з 01.05.2018 по 17.05.2018 проведено документальну позапланову виїзну перевірку діяльності позивача з питань дотримання податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2011 по 17.02.2018, за наслідками якої складено акт від 24.05.2018 №1590/19-00-13-06/2732614583 (надалі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено неподання позивачем звітів про суми нарахованого єдиного внеску за 2014, 2015 та 2017 роки; ненарахування та несплату до бюджету 10086,12 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в тому числі 8448 грн за 2017 рік та 1638,12 грн - за 1 квартал 2018 року.
На підставі акта перевірки контролюючим органом сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2018 №Ф- 0107511306, прийнято рішення №0107521306 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 1008 грн, прийнято рішення №0107501306 про застосування штрафних санкцій за неподання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченою  Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  на суму 510 грн.
Спірним питанням у цій справі є питання сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування особою, яка є адвокатом і  одночасно перебуває у трудових відносинах з підприємством, яким сплачено такий внесок. 
За    визначенням, наведеним у    підпункті      14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України, самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з підпунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
За приписами  статті 21 Кодексу законів про працю України трудовий договір є угодою між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з дотриманням внутрішнього трудового розпорядку, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) адвокат - це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом; адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої статті  4, частини першої статті  13 Закону №5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Проаналізувавши наведені вище положення  ПК України та Закону №5076-VI, колегія суддів дійшла висновку, що фізична особа, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, у тому числі й адвокатську, підлягає взяттю на облік у контролюючому органі. Одночасно особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, вважається самозайнятою лише за умови, що вона не є найманим працівником. 
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 27.05.2020 у справі №500/576/19 та від 04.06.2020 у справі №240/9527/19.
Адвокат може здійснювати свою діяльність у таких організаційних формах: індивідуально, у складі адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання. Водночас, посада юриста на підприємстві (установі, організації), що не займається адвокатською діяльністю, в такому переліку відсутня, а тому адвокат, який працює за трудовим договором на подібній посаді, як у випадку позивача, не зможе відобразити це місце роботи в Єдиному реєстрі адвокатів України і буде змушений обрати у ньому інформацію щодо своєї індивідуальної адвокатської діяльності, як єдиний із дозволених Законом варіантів організаційних форм діяльності адвоката.
Тобто адвокат, який працює за трудовим договором на такій посаді, одночасно перебуває у двох статусах: з одного боку - найманого працівника, який працює за трудовим договором, а з іншого - адвоката, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально.
Якщо адвокат обирає індивідуальну діяльність, цьому кореспондує обов`язок стати на облік в контролюючому органі та сплачувати єдиний соціальний внесок на умовах, визначених Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI  (далі - Закон №2464-VI); якщо ж особа працює за трудовим договором, платником єдиного внеску за неї, відповідно до цього ж  Закону, є її роботодавець (підприємство, установа та організація, яке використовує працю фізичної особи на умовах трудового договору або на інших умовах, передбачених законодавством). При цьому база нарахування єдиного соціального внеску для означених вище платників податку є різною (сума нарахованої працівникові заробітної плати та сума доходу (прибутку), отриманого від незалежної професійної діяльності).
Так, відповідно до пункту 2 частини першої  статті 1  Закону №2464-VI  єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
За змістом  статті 2 Закону №2464-VI дія    цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої  статті 4 Закону №2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої    статті 7   Закону №2464-VI (в редакції, чинній з 01.01.2017) єдиний внесок нараховується:
- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої    статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа у відповідні періоди фактично не здійснює,  Законом №2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного соціального внеску. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного соціального внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за чинними видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відтак, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
З урахуванням встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону №2464-VI, на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Відтак, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону №2464-VI  позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у відповідний період нараховує та сплачує роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї у відповідному періоді.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.11.2019 у справі №160/3114/19, від 05.12.2019 у справі №260/358/19, від 23.01.2020 у справі №480/4656/18, від 27.02.2020 у справі №0440/5632/18, від 28.05.2020 у справі №200/10723/18-а.
Таким чином, твердження відповідача про обов`язок позивача своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, у періоді в якому такий доходів як самозайнята особа доходів не отримувала, не відповідає наведеним положенням законодавства, адже такі не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.
Суд звертає також увагу на те, що статтею 2 Закону №2464-VI обов`язок подавати звітність з єдиного соціального внеску покладено саме на платників такого внеску.
При цьому абзацом другим пункту 2 частини першої  статті 7 цього Закону передбачено, що у разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. Водночас сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Тобто обов`язок визначати базу нарахування не менше розміру мінімального страхового внеску    в разі неотримання доходу покладений саме на платників єдиного соціального внеску. За умови неотримання позивачем доходів від здійснення    ним як самозайнятою особою незалежної професійної діяльності, тобто відмінної від тієї, що здійснюється позивачем як найманим працівником, платником єдиного соціального внеску, на якого покладено обов`язок подавати звітність, виступає саме роботодавець, а відтак доводи відповідача про необхідність подання позивачем звітності як платником єдиного соціального внеску  є необґрунтованими.  
Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Підсумовуючи вказане, Верховний Суд зазначає, що відповідачем в касаційній скарзі не зазначено достатніх обґрунтувань, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач також посилається на порушення судами норм процесуального права, зокрема, надання невірної оцінки доводам податкового органу та неповне встановлення фактичних обставин у справі, а тому Суд вважає за необхідне зауважити, що у разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
Всі доводи податкового органу досліджувались та спростовані судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду. 
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами було порушено норми матеріального права.
Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 у справі №1940/1565/18 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва