ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 808/623/15
адміністративне провадження № К/9901/6688/18, К/9901/6689/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІРМА "АЛВО" та Головного управління ДПС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.04.2015 (суддя Чернова Ж.М.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІРМА "АЛВО" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів (процесуальний правонаступник - Державна податкова інспекція у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області) про скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ФІРМА "АЛВО" (далі - ТОВ "ФІРМА "АЛВО", Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі - ДПІ, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем 05.01.2014 податкове повідомлення-рішення №0000022202 про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 247' 350,00 грн (з яких: 164' 900,00 грн - основний платіж, 82' 450 грн - штрафні (фінансові) санкції) (а.с. 10 т.І).
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з контрагентами ТОВ ``Ламбарді`` та ТОВ ``Базіс-Вент`` та відсутність у ТОВ "ФІРМА "АЛВО" права на податковий кредит у липні 2014 року за цими операціями є безпідставними, оскільки спростовуються наданими під час перевірки первинними документами, що свідчать про протилежне. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності за податкові правопорушення та зазначав про відсутність в акті перевірки фактичних даних стосовно формування Товариством даних податкового обліку саме за операціями з безпосередніми її учасниками (ТОВ ``Ламбарді`` та ТОВ ``Базіс-Вент``), а не у ланцюгу постачання, тому, на думку позивача, акт перевірки, як носій доказової інформації про виявлені порушення податкового законодавства, не є належним доказом обставин, що слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.
Відповідач заперечував проти позову і просив суд відмовити в його задоволенні, посилаючись на відсутність у контрагентів позивача (ТОВ ``Ламбарді`` та ТОВ ``Базіс-Вент``) необхідних умов для здійснення господарських операцій та власне на результати зустрічної звірки ТОВ ``Ламбарді`` з питань взаємовідносин цього платника з його контрагентами.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 06.04.2015 в позові відмовив повністю з підстав безтоварності операцій з поставок між позивачем та ТОВ ``Ламбарді``, ТОВ ``Базіс-Вент``, не підтвердження податкового кредиту в сумі 164' 900,00 грн податковими накладними та іншими документами бухгалтерського обліку.
Підтримана судом першої інстанції позиція контролюючого органу щодо безтоварності господарських операцій позивача ґрунтується на встановлених актом перевірки обставинах стосовно спірних операцій та висновку, що всі видані вказаними контрагентами первинні документи - неналежні і не можуть братися до уваги.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.11.2015 постанову суду першої інстанції скасував в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.01.2014 №0000022202 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем 38' 460,00 грн та застосування штрафних фінансових (санкцій) - 19' 230,00 грн і в цій частині позовні вимоги задовольнив; в іншій частині судове рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Висновок суду в частині задоволення позовних вимог вмотивований тим, що ДПІ неправомірно виключила із податкового кредиту ПДВ у сумі 38' 460,00 грн, задекларованої позивачем на підставі виписаних ТОВ ``Базіс-Вент`` податкових накладних, оскільки здійснення операцій з поставки товару від цього постачальника на адресу позивача підтверджується належно оформленими документами бухгалтерського та податкового обліку.
Підтримана судом апеляційної інстанції відмова суду першої інстанції в іншій частині позову ґрунтуються на висновках про непідтвердження позивачем факту здійснення господарських операцій з придбання посередницьких та транспортних послуг у ТОВ ``Ламбарді`` та їх використання у господарській діяльності. Надані ТОВ "ФІРМА "АЛВО" документи на підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ ``Ламбарді`` проти доводів контролюючого органу про їх безтоварність суд визнав такими, що не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закон України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'', оскільки такі документи не містять деталізованої інформації щодо змісту та обсягу отриманих послуг.
ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову суду апеляційної інстанції, в якій, з посиланням на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просило скасувати її та в позові відмовити повністю.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.02.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою відповідача та за клопотанням останнього відстрочив сплату судового збору у сумі 4947,00 грн до ухвалення судового рішення у справі.
Також у грудні 2015 року касаційну скаргу на зазначені судові рішення подало ТОВ "ФІРМА "АЛВО".
У касаційній скарзі позивач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення і направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, посилаючись на помилковий висновок судів в частині вирішення спору стосовно взаємовідносин Товариства із ТОВ ``Ламбарді``. На обґрунтування такого доводу зазначив, що такий висновок зроблений судами без належної оцінки доказів у їх сукупності, що були надані як контролюючим органом на підтвердження обставин безтоварного характеру господарських операцій із ТОВ ``Ламбарді`` (зокрема акт перевірки), так і позивачем на обґрунтування протилежного (відомості про укладані договори, складені у межах цих договорів первинні документи, інші документи, які свідчать, що операції з придбання послуг у ТОВ ``Ламбарді`` є економічно обґрунтованими, безпосередньо впливали на результати господарської діяльності ТОВ "ФІРМА "АЛВО" тощо). Крім того позивач зазначив, приймаючи податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган протиправно застосував до Товариства штрафні санкції, встановлені пунктом 123.1 статті 123 ПК, в розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов`язання, замість штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 25% суми нарахованого податкового зобов`язання.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.03.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою ТОВ "ФІРМА "АЛВО".
Правом на подання заперечень на касаційну скаргу сторони не скористались.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У січні 2018 року вказані касаційні скарги було передано на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
На стадії підготовки справи до касаційного розгляду Верховним Судом здійснено заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, передбаченого статтею 52 КАС, на Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС).
Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційних скаргах доводи позивача та відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню, а скарга ТОВ "ФІРМА "АЛВО" - задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що передумовою збільшення податкового грошового зобов`язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням був договір від 03.07.2014 б/н на поставку товару (загальний обсяг поставки - 230' 759',16 грн), укладений між позивачем і ТОВ ``Базіс-Вент``.
Також, між ТОВ "ФІРМА "АЛВО" (замовник) та ТОВ ``Ламбарді`` (виконавець) 01.07.2014 було укладено договір про надання посередницьких послуг №15, за умовами пунктів 1, 2 якого виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату посередницькі послуги, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги; детальна інформація щодо послуг, які надаються за цим договором, міститься у завданні замовника, яке надається ним виконавцеві шляхом вручення заявки повноваженій особі виконавця; орієнтовна ціна договору складає 15' 000' 000,00 грн, в тому числі ПДВ 20%, остаточна ціна договору складає сумарну вартість послуг, наданих виконавцем замовнику за весь період дії договору, але не більше 5% від загального об`єму поставленого товару; виконавець зобов`язаний: за завданням замовника особисто надавати останньому визначені цим договором послуги в строк не пізніше сімох днів з дня отримання завдання; вивчити ринок будматеріалів; знайти потрібні будматеріали за оптимальними цінами належної якості; купити будматеріали від імені замовника і за його рахунок (а.с. 34-35 т.І).
Окрім цього, 01.07.2014 між ТОВ ``ФІРМА "АЛВО`` (замовник) та ТОВ ``Ламбарді`` (виконавець) було укладено договір про надання транспортних послуг №16 (а.с. 81-82 т.І).
За умовами договору, виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату транспортні послуги по перевезенню вантажів (товарів) власним транспортом, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги. Детальна інформація щодо послуг, які надаються за цим договором, міститься у завданні замовника, яке надається ним виконавцеві шляхом вручення заявки повноваженній особі виконавця. Орієнтовна ціна договору складає 50' 000' 000,00 грн, в тому числі ПДВ 20%. Остаточна ціна поговору складає сумарну вартість послуг, наданих виконавцем замовнику за весь період дії договору.
На підставі податкових накладних, виписаних вказаними контрагентами, позивач у податковій декларації з ПДВ за липень 2014 року задекларував податковий кредит в загальній сумі 164' 900,00 грн (ТОВ ``Ламбарді`` - 126' 440,00 грн, ТОВ ``Базіс-Вент`` - 38' 459,86 грн).
Приймаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення на підставі акта від     29.12.2014 про результати позапланової перевірки ТОВ "ФІРМА "АЛВО" за липень 2014 року, ДПІ виходила з того, що Товариством порушено вимоги статті 1, пункту 2 статті 3, пункту 1, пункту 2 статті 9 Закону України ``Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні`` від 16.07.1999 №996, підпункту 1.1 пункту 1, підпункту 1.2 пункту 1, пункту 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 198.1, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за вказаний період на суму 164' 900,00 грн.
Таке порушення полягало у безпідставному формуванні податкового кредиту за наслідками операцій з придбання товарів та послуг на підставі договорів із ТОВ ``Базіс-Вент`` та ТОВ ``Ламбарді``, які, на думку контролюючого органу, здійснені лише з метою отримання податкової вигоди (мінімізація сплати ПДВ до бюджету) без реального вчинення самих операцій, оскільки за результатами здійснення заходів податкового контролю встановлено відсутність цих контрагентів за місцем знаходження та порушення ТОВ ``Ламбарді`` податкової дисципліни (використана інформація довідки від 24.10.2014 №58/10-06-22-04/37285020 про результати проведення зустрічної звірки ТОВ ``Ламбарді`` щодо документального підтвердження господарських відносин з підприємствами постачальниками та покупцями за липень, серпень 2014 року, згідно з якою останнє з метою уникнення податкового контролю та обов`язкової реєстрації податкових накладних в ЄРПН виписувало податкові накладні, в яких сума ПДВ становила менш ніж 10' 000,00 грн, та з метою мінімізації податкових зобов`язань здійснювало господарські операції переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання).
Зважаючи на це надані позивачем до перевірки документи (податкові та видаткові накладні (акти виконаних робіт), товарно-транспортні накладні (далі-ТТН)), що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, визнані контролюючим органом неналежними для цілей податкового обліку та підтвердження реальності операцій.
Не погоджуючись з такими висновками контролюючого органу позивач оскаржив податкове повідомлення - рішення у судовому порядку.
З урахуванням сутності заперечень контролюючого органу проти позову позивач надав до суду докази: податкові та видаткові накладні, звіт про виконану роботу (посередницькі послуги), акт здачі-приймання надання послуг, ТТН, платіжні доручення та інші документи, копії яких долучені до матеріалів справи.
Предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують та або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит.
Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів виходить з такого.
Загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу.
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК (у чинній редакції на час виникнення спірних відносин; далі - так само) податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК).
Для підтвердження даних, визначених платником податків у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує такого платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК). 
Таким чином ведення бухгалтерського обліку власної господарської діяльності є складовою податкового обов`язку платника податків, пов`язаного з обчисленням податку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються спеціальним Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі-Закон №996-XIV).
Згідно з цим Законом бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень (стаття 1 Закону №996-XIV).
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону №996-XIV).
Обліку підлягають господарські операцій, тобто дії або події, які викликають зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абзац п`ятий статті 1 Закону №996-XIV).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про такі операції та підтверджують факти їх здійснення (абзац одинадцятий статті 1, частина перша статті 9 Закону №996-XIV).
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Серед іншого, основним принципом, якому має відповідати ведення бухгалтерського обліку, є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абзац восьмий статті 4 Закону №996-XIV).
Наведені правила оформлення первинних документів направлені саме на забезпечення відображення платником податку у бухгалтерському обліку фактичної господарської діяльності.
Превалювання сутності над формою як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в Законі №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту за звітний період (липень 2014 року) регулювався нормами статей 198, 201 ПК у редакції на відповідний період.
Відповідно до цих норм податкового законодавства для цілей визнання податкового кредиту враховується придбання платником податків товарів чи послуг, витрати за якими мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Наявність цих умов у сукупності є обов`язковою для підтвердження права покупця на податковий кредит.
Як підсумок, у податковому обліку суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені податковими накладними, виписаними постачальником на операцію з постачання товару (послуг), відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. 
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані засвідчують зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто є фактичний рух активів.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 19.06.2018 у справі № 826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17 та інші.
Також саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, порушення у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності, відсутність за місцезнаходженням не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статті 198 ПК у подібних правовідносинах, зокрема, але не виключно, у постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 12.06.2018 у справі №2а-1484/12/1370, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 08.05.2018 у справі № 815/3526/17, від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15, від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18, від 22.03.2021 у справі №440/545/19, від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17, від 04.02.2020 у справі №826/3729/15.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженими (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе протилежне.
На створені державою контролюючі органи у сфері оподаткування покладені функції з контролю достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК).
Обов`язку платника податку вести фінансову звітність з дотриманням вимог законодавства кореспондує право контролюючого органу в межах покладених на нього функцій запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів (підпункт 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК).
При цьому відповідно до вимог пункту 85.2 статті 85 ПК після початку перевірки платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
Таким чином, як в ході здійснюваних контролюючим органом заходів податкового контролю, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких здійснювався облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства.
Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого ним рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне покладається на платника податків згідно з частиною першою статті 71 КАС у редакції на момент розгляду справи судом (частина перша статті 77 КАС у чинній редакції).
Разом з цим частина друга статті 2 КАС містить критерії, які підлягають перевірці судом при розгляді справ про оскарження рішень суб`єктів владних повноважень до яких, серед іншого, віднесені - використання повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтованість, розумність, добросовісність при їх прийнятті. Обов`язок довести відповідність дій та прийнятих рішень цим критеріям покладається процесуальним законом на суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 71 КАС у редакції на момент розгляду справи судом, частина друга статті 77 КАС у чинній редакції). Ця норма узгоджується як з нормою абзацу другого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції підтримав позицію контролюючого органу, що видані ТОВ ``Ламбарді`` та ТОВ ``Базіс-Вент`` документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку і посвідчувати факт придбання товарів та послуг, оскільки ці контрагенти за місцем реєстрації відсутні та порушують податкову дисципліну, що встановлено довідкою про результати зустрічної звірки одного із них.
Водночас докази, на які послався суд першої інстанції (акт перевірки) є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту платником податку, а контролюючий орган, приймаючи податкове-повідомлення рішення, про скасування якого завлено позов, виходив із того, що позивач товар та послуги не придбавав. До того ж акт перевірки є основним і єдиним письмовим доказом, в якому зафіксовані порушення платника податків, виявлені при проведенні податкової перевірки, які своє чергою ґрунтуються виключно на відсутності ТОВ ``Ламбарді`` та ТОВ ``Базіс-Вент`` за місцем реєстрації та порушеннях ТОВ ``Ламбарді`` у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства. Інших доказів на підтвердження своїх доводів контролюючий орган суду не надав, а суд першої інстанції відповідно до вимог частин четвертої, п`ятої статті 11 КАС у редакції на час розгляду справи з власної ініціативи не витребував. Разом з тим, доводи та докази, надані позивачем на спростування висновку контролюючого органу про безтоварний характер операцій Товариства, з урахуванням сутності заперечень відповідача проти позову судом не досліджувалися з дотриманням вимог статті 86 КАС у редакції на час розгляду справи (стаття 90 КАС у чинній редакції), внаслідок чого у порушення вимог статті 159 ''Законність і обґрунтованість судового рішення'' КАС суд неповно встановив фактичні обставини справи.
Відтак, обставини щодо операцій з поставки, за якими позивач задекларував податковий кредит, які суд першої інстанції вважав встановленими по взаємовідносинам позивача із ТОВ ``Базіс-Вент``, правильно визнані судом апеляційної інстанції недоведеними контролюючим органом у судовому процесі, що у свою чергу, свідчить про наявність у апеляційного суду відповідно до статті 202 КАС (у редакції на час перегляду справи в апеляційному порядку) підстави для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Дослідивши у передбаченому статтею 86 КАС у редакції на час розгляду справи (стаття 90 КАС у чинній редакції) порядку докази у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що надані позивачем первинні документи, складені за участі ТОВ ``Базіс-Вент``, підтверджують реальність господарських операцій, фактичний рух активів у господарській діяльності позивача, тому формування ним податкових показників та податкової вигоди за наслідками операцій із придбання товару у вказаного постачальника є законними.
Такого висновку суд дійшов за результатами аналізу змісту укладених позивачем із зазначеним контрагентом документів.
Зокрема суд апеляційної інстанції встановив, що факти здійснення господарських операцій із ТОВ ``Базіс-Вент`` позивач підтвердив: належно оформленими податковими та видатковими накладними (видаткові та податкові накладні містять вид, ціну та кількість поставлених товарів), ТТН, платіжними дорученнями, документами, що підтверджують подальше використання у господарській діяльності придбаного у вказаного контрагента товару. Зауваження щодо повноти та правильності оформлення цих документів в акті перевірки відсутні. Зобов`язання за договором із цим контрагентом були виконані у повному обсязі. 
Доводи касаційної скарги ДПІ обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, і не спростовують правильність висновку суду апеляційної інстанції в цій частині вимог. 
Підсумовуючи наведене, Колегія суддів, керуючись вимогами статті 341 КАС, погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо вирішення спору в цій частині.
Підтримуючи позицію контролюючого органу про безтоварний характер господарських операцій позивача в частині взаємовідносин із ТОВ ``Ламбарді``, суд апеляційної інстанції визнав недостатніми надані позивачем первинні документи на підтвердження реальності операцій із цим контрагентом, зважаючи на недоліки їх змісту стосовно деталізації інформації щодо змісту та обсягу послуг, та відсутності інших доказів, що підтверджують використання позивачем таких послуг у власній господарській діяльності.
Однак, твердження суду про те, що надані позивачем документи не підтверджують обставини реальності господарських операцій із ТОВ ``Ламбарді`` є необґрунтованим, оскільки зроблено без посилання на конкретні документи, що були надані позивачем та долучені до матеріалів справи, які на думку суду не мають всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV, а позивач у касаційній скарзі наголошує, що суд проігнорував надані ним докази (документи), пояснення, що у своїй сукупності підтверджують реальність операцій із ТОВ ``Ламбарді``.
Виходячи з аналізу норми статті 159 КАС у редакції на час перегляду справи в апеляційному порядку (статті 242 КАС у чинній редакції), поняття обґрунтованості включає: повноту дослідження судом всіх матеріалів справи і достовірність висновків суду про обставини, що покладені в основу судового рішення.
Обґрунтованим вважається рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для цієї справи чи для вирішення певного процесуального питання, висновки суду про встановлені обставини є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються належними і допустимими доказами.
Окрім законності та обґрунтованості, рішення повинно відповідати й іншим вимогам, до яких належать вичерпність (повнота), визначеність, точність, зрозумілість. Постанова вважатиметься вичерпною, коли суд вирішить повністю спір між сторонами і дасть відповідь на всі вимоги позивача та заперечення відповідача.
За змістом пункту 3 частини першої статті 163 КАС у редакції на час перегляду справи в апеляційному порядку, яка кореспондується із положеннями статті 206 цього Кодексу, у мотивувальній частині постанови (ухвали) зазначаються, зокрема: встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови (ухвали), і положення закону, яким він керувався.
Посилання суду апеляційної інстанції у постанові на те, що надані позивачем документи не підтверджують обставини реальності господарських операцій із ТОВ ``Ламбарді`` є непереконливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці, як і інші доводи позивача щодо правомірності визначення контролюючим органом сум податкового зобов`язання та штрафних санкцій за цим епізодом.
Вимоги частин четвертої статті 9 КАС у чинній редакції зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи.
Якщо сторонами надані докази є недостатніми, суд, керуючись частиною четвертою статті 9 КАС зобов`язаний з власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують відповідні обставини.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Статтею 90 КАС на суди покладається обов`язок надавати оцінку доказам, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили (частина перша, друга цієї статті).
Суд надає оцінку у справі доказам в цілому, і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
У цій частині наведеної статті Кодексу запропоновано критерії оцінки доказів, а також забезпечення можливості суду оцінити докази не лише окремо, але й через взаємний зв`язок доказів у їх сукупності відповідно до принципів адміністративного судочинства.
Зазначені вимоги Кодексу знайшли застосування і в судових рішеннях Верховного Суду у від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, у тезі, що первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального закону, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення в цій частині не відповідають вимогам статті 242 КАС.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції повністю і передати справу на новий розгляд.
Підсумовуючи наведене та відповідно до частини першої статті 350, частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону), ухвалені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 05.01.2014 №0000022202 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у сумі 126' 440,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 63' 220,00 грн підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, в іншій частині судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Зважаючи, що Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.02.2016 відстрочив відповідачу сплату судового збору за подання касаційної скарги у сумі 4947,00 грн до ухвалення судового рішення у справі, а дана постанова Верховного Суду є остаточною в частині перегляду судових рішень за касаційною скаргою відповідача, Суд присуджує стягнути з відповідача судовий збір за подання касаційної скарги у вказаній сумі.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІРМА "АЛВО" задовольнити.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.04.2015 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 скасувати в частині відмови в позові про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.01.2014 №0000022202 на суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість 189' 660,00 (сто вісімдесят дев`ять тисяч шістсот шістдесят гривень), з якої за основним платежем - 126' 440,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 63' 220,00 грн.
Справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663; місцезнаходження: проспект Соборний, 166, м. Запоріжжя, 69107) до Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача (стандарт IBAN): UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір за подання касаційної скарги у сумі 4947,00 грн (чотири тисячі дев`ятсот сорок сім гривень).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва Л.І. Бившева   В.П. Юрченко