ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа №640/25504/20                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Літвінова А.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2022 року                                                                      м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Беспалова О.О.,
                                                                                                    Грибан І.О.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНКЛОД ЛТД» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И В :

Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНКЛОД ЛТД» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.06.2020 №1652328/35945963 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №875 від 19.05.2020, від 18.06.2020 №1652332/35945963 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №920 від 18.05.2020, від 18.06.2020 №1652330/35945963 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №921 від 19.05.2020, від 25.06.2020 №1671193/35945963 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №209 від 01.06.2020, від 14.07.2020 №1730817/35945963 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №751 від 01.06.2020, від 13.07.2020 №1725681/35945963 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №1085 від 16.06.2020;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування №920 від 18.05.2020, №921 від 19.05.2020, №875 від 19.05.2020, №209 від 01.06.2020, №751 від 01.06.2020 та №1085 від 16.06.2020.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.074.2021 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач 2 подав апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, в якій просить: скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.074.2021 та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Відзив на апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду не надходив.
Керуючись частинами 1 та 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» уклав з іноземним підприємством «І-АР-СІ» договір поставки №0403-01 від 03.04.2020 щодо поставки товарів (п. 1.2. Договору: «під товарами розуміється побутова техніка,електротехнічні товари та інша продукція»).
Також, ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» уклав Договір поставки №0403-02 від 03.04.2020 щодо поставки товарів з іноземним підприємством «ЛОГІН» поставки товарів (п. 1.2. Договору: «під товарами розуміється побутова техніка,електротехнічні товари та інша продукція»).
На підставі укладеного Договору №0403-01 від 03.04.2020 з іноземним підприємством «І-АР-СІ», ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» поставило товари згідно асортименту, визначеному у видаткових накладних:
№3613 від 16.04.2020, відповідно до якої зареєстровано податкову накладну №1062 від 16.04.2020;
№3617 від 17.04.2020, відповідно до якої зареєстровано податкову накладну №1063 від 17.04.2020;
№3628 від 20.04.2020, відповідно до якої зареєстровано податкову накладну №1075 від 20.04.2020.
Абзац 2 п. 4.2 Договору №0403-01 від 03.04.2020 передбачає, що покупець має право повернути товар постачальнику у строк не пізніше 2 (двох) місяців за дотримання наступних умов: 1) наявність письмової згоди постачальника за наслідками письмового повідомлення та 2) повної компенсації та належного зовнішнього вигляду товару та його упаковки, про що відображається постачальником у письмовій згоді повернення.
ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» зазначає, що з підстав не реалізації частини придбаних товарів іноземним підприємством «І-АР-СІ», звернулось до нього з накладним на повернення: №564 від 18.05.2020 щодо повернення частини товарів поставлених згідно видаткової накладної №3613 від 16.04.2020; №566 від 19.05.2020 щодо повернення частини товарів поставлених згідно видаткової накладної №3617 від 17.04.2020; №558 від 19.05.2020 щодо повернення частини товарів поставлених згідно видаткової накладної №3628 від 20.04.2020.
Наслідком такого повернення частини товарів стало те, що позивач засобами телекомунікаційного зв`язку направив до ГУ ДПС у м. Києві розрахунки коригування щодо податкових накладних, що були попередньо зареєстровані: №1065 від 16.04.2020 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №920 від 18.05.2020; №1063 від 17.04.2020 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №921 від 19.05.2020; №1075 від 20.04.2020 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №875 від 19.05.2020.
Квитанцією Головного управління ДПС у м. Києві від 29.05.2020 №9120672203 реєстрацію ПН/РК №920 від 18.05.2020 зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставами зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної визначено те, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 3924, 8423, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Квитанцією Головного управління ДПС у м. Києві від 29.05.2020 №9120690046 реєстрацію ПН/РК №921 від 19.05.2020 зупинено відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставами зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної визначено те, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 4202 зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Квитанцією Головного управління ДПС у м. Києві від 29.05.2020 №9120010848 реєстрацію ПН/РК №875 від 19.05.2020 зупинено відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставами зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної визначено те, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 8211, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Так, з метою розблокування спірних розрахунків коригування до податкових накладних позивач надіслав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних та розрахунків коригування до них, реєстрацію яких відповідачем 1 було зупинено та документи про підтвердження реальності здійснення операцій по спірним розрахункам коригування до податкових накладних.
В подальшому, Комісія Головного управління ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення від 18.06.2020 №1652328/35945963, №1652332/35945963 та №1652330/35945963 про відмову у реєстрації розрахунків коригувань №920 від 18.05.2020, №921 від 19.05.2020 та №875 від 19.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав: «Ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
За результатами оскарження рішень про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних комісія з питань розгляду скарг ДПС України на підставі п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України прийняла рішення від 26.06.2020 №29890/35945963/2, від 30.06.2020 №30357/35945963/2 та №30309/35945963/2, відповідно до яких скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Також, як вбачається з матеріалів справи, на підставі укладеного Договору поставки №0403-02 від 03.04.2020 з іноземним підприємством «ЛОГІН», позивач поставив товари згідно асортименту, визначеному у видаткових накладних: №3622 від 22.04.2020, відповідно до якої зареєстровано податкову накладну №1091 від 22.04.2020; №3659 від 30.04.2020, відповідно до якої зареєстровано податкову накладну №1093 від 30.04.2020; №3562 від 20.04.2020, відповідно до якої зареєстровано податкову накладну №1045 від 20.04.2020.
Абзац 2 п. 4.2 Договору №0403-02 від 03.04.2020 передбачає, що покупець має право повернути товар постачальнику у строк не пізніше 2 (двох) місяців за дотримання наступних умов: 1) наявність письмової згоди постачальника за наслідками письмового повідомлення та 2) повної компенсації та належного зовнішнього вигляду товару та його упаковки, про що відображається постачальником у письмовій згоді повернення.
Позивач зазначає, що з підстав не реалізації частини придбаних товарів іноземним підприємством «ЛОГІН», звернулось до нього з накладними на повернення: №636 від 01.06.2020 щодо повернення частини товарів поставлених згідно видаткової накладної №3622 від 22.04.2020; №807 від 01.06.2020 щодо повернення частини товарів поставлених згідно видаткової накладної №3659 від 30.04.2020; №832 від 16.06.2020 щодо повернення частини товарів поставлених згідно видаткової накладної №3562 від 20.04.2020.
Як наслідок, засобами телекомунікаційного зв`язку ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» направило до відповідача 1 розрахунки коригування щодо податкових накладних, що були попередньо зареєстровані: №1091 від 22.04.2020 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №209 від 01.06.2020; №1093 від 30.04.2020 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №751 від 01.06.2020; №1045 від 20.04.2020 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1085 від 16.06.2020.
Квитанцією відповідача 1 від 09.06.2020 №9128075600 реєстрацію ПН/РК №209 від 01.06.2020 зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Підставами зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної визначено те, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 3824, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Квитанцією відповідача 1 від 19.06.2020 №9141066292 реєстрацію ПН/РК №751 від 01.06.2020 зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Підставами зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної визначено те, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 8508, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Квитанцією відповідача 1 від 01.07.2020 №9150837003 реєстрацію ПН/РК №1085 від 16.06.2020 зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Підставами зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної визначено те, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 9603, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Комісія Головного управління ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення від 25.06.2020 №1671193/35945963, від 14.07.2020 №1730817/35945963 та від 13.07.2020 №1725681/35945963 про відмову у реєстрації розрахунків коригувань №209 від 01.06.2020, №751 від 01.06.2020 та №1085 від 16.06.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав: «Ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
За результатами оскарження рішень про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних комісія з питань розгляду скарг ДПС України на підставі п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України прийняла рішення від 03.07.2020 №32037/35945963/2, від 23.07.2020 №37036/35945963/2 та від 22.07.2020 №36777/35945963/2, відповідно до яких скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Позивач, вважаючи рішення комісії Головного управління ДПС в м. Києві про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 18.06.2020 №1652328/35945963, №1652332/35945963, №1652330/35945963, від 25.06.2020 №1671193/35945963, від 14.07.2020 №1730817/35945963 та від 13.07.2020 №1725681/35945963 протиправними, звернувся з позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідачами не надано жодних доказів на підтвердження того, що направлені позивачем на реєстрацію спірні розрахунки коригування відповідали умовам, передбаченим п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Враховуючи висновки про протиправність оскаржуваного рішення щодо відмови в реєстрації розрахунку коригування, складеного позивачем, та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, суд першої інстанції прийшов до висновку, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача 2 зареєструвати в ЄРПН зареєструвати розрахунки коригування від 19.05.2020 №875 до податкової накладної від 20.04.2020 №1075, від 18.05.2020 №920 до податкової накладної від 16.04.2020 №1062, від 19.05.2020 №921 до податкової накладної від 17.04.2020 №1063, від 01.06.2020 №209 до податкової накладної від 22.04.2020 №1091, від 01.06.2020 №751 до податкової накладної від 30.04.2020 №1093 та від 16.06.2020 №1085 до податкової накладної від 20.04.2020 №1045.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Керуючись п. 201.1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.16 ПК України визначає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).
Пункт 4 Порядку №1165 встановлює, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За приписами п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
На виконання пунктів 10 та 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 12 та 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку №1246 формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами пунктів 2 та 3 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 11 Порядку №520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників від 19.05.2020 №875 до податкової накладної від 20.04.2020 №1075, податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників від 18.05.2020 №920 до податкової накладної від 16.04.2020 №1062, податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників від 19.05.2020 №921 до податкової накладної від 17.04.2020 №1063, податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників від 01.06.2020 №209 до податкової накладної від 22.04.2020 №1091, податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників від 01.06.2020 №751 до податкової накладної від 30.04.2020 №1093, податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників від 16.06.2020 №1085 до податкової накладної від 20.04.2020 №1045, слугувало те, що такі відповідають вимогам п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Зокрема зазначено, що: «Сума компенсації вартості товару/послуги 3924, 8423, 4202, 8211, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.».
Так, додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що міститься в додатку 3 до Порядку №1165, передбачає, що до ознак ризиковості здійснення операцій відноситься - перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Разом з тим, у вищевказаній квитанції податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, оскільки контролюючий орган зобов`язаний вказати у квитанції про зупинення реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення. Формальне зазначення у Квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є лише дублюванням змісту пп. 3 п. 11 Порядку №1165.
Так, на думку колегії суддів, відсутність у квитанції чіткого переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, що надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, натомість контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу надалі застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
Матеріалами справи підтверджено, що з метою розблокування спірних розрахунків коригування до податкових накладних позивач надіслав повідомлення про подання пояснень та копій документів на 100 аркушах щодо податкових накладних та розрахунків коригування до них, реєстрацію яких відповідачем 1 було зупинено та документи про підтвердження реальності здійснення операцій по спірним розрахункам коригування до податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач подав на розгляд комісії відповідача 1 всі необхідні документи щодо господарських операцій, на підставі яких було сформовано податкові накладні, реєстрацію яких зупинено. Ці документи складені у повній відповідності до вимог законодавства та ними супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано податкові накладні, що оформлена ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» до реєстрації в реєстрі. Будь-яких доказів на спростування вказаних фактів відповідач 1 ні суду першої інстанції, ні суду апеляційної інстанції не надав. Крім того, відповідач 1 не зазначив про будь-які дефекти наданих документів чи підстав їх неприйняття. Отже, позивач надав контролюючому органу усі належні первинні документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в податкових накладних, змісту та обсягу таких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН. 
Крім того, колегія суддів зауважує, що законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Як вбачається з виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основний вид діяльності позивача - оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення (код 46.43).
Також, оспорювані рішення суперечать формі, встановленій Додатком до Порядку №520, оскільки не містять жодних підкреслень у відповідній графі серед переліку документів тих документів, які не надані платником податків.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вказане відповідає правовим висновкам Верховного Суду, висловленим зокрема у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18.
Також відповідач 1 не надав доказів того, що перевищення суми компенсації вартості товару, зазначеного в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару для реєстрації в Реєстрі, величини залишку та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого товару обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару та обсягу його постачання.
З вказаних норм вбачається, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення вказаних господарських операцій позивача до ризикових відповідно до п. 5 Критерії ризиковості здійснення операцій, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.
Також, як підтверджено матеріалами справи, пояснення позивача, подані до контролюючого органу для підтвердження реальності вчинення господарських операцій в повній мірі розкривають зміст та обсяг таких.
У той же час, колегія суддів зазначає, що відповідачем 1 не надано належних та допустимих доказів, що ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД», станом на час зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування до раніше поданих податкових накладних, відповідав вимогам п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій чи був внесений до переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п. 5 Критеріїв.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що конкретні первинні та розрахункові документи окремо у позивача не витребовувалися.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зважаючи на не зазначення контролюючим органом конкретного переліку копій документів, необхідних для прийняття ним рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН та на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентами контролюючий орган не мав правових підстав для відмови ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» у реєстрації розрахунках коригування до податкових накладних.
При цьому, оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих ТОВ «РЕНКЛОД ЛТД» пояснень та документів.
Колегія суддів вважає, що комісія регіонального рівня, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.
Так, Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В той же час, рішення суб`єкта владних повноважень повинно відповідати ст. 2 КАС України.
Однак, відповідач 1 не навів жодного обґрунтування щодо підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду вважає, що податковий орган не довів правомірності зупинення реєстрації податкових розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення таких дій, а відтак і рішень про відмову в реєстрації останніх.
Також слід зазначити, що у даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на підставі яких складено спірні податкові накладні, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому воно не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до податкового органу рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні розрахунки коригування кількісних і якісних показників до податкових накладних позивача, датою їх фактичного надходження.
В свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.11.2019 №К/9901/17623/19 (справа №1640/2650/18), від 27.04.2020 №К/9901/27904/19 (справа №360/1050/19), від 21.05.2019 №К/9901/7590/19 (справа №0940/1240/18).
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.
У свою чергу, вказані в апеляційній скарзі доводи Головного управління ДПС у м. Києві не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315, 316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    І.О. Грибан