ПОСТАНОВА
Іменем України

03 травня 2022 року   
Київ
справа №140/3008/21
адміністративне провадження №К/9901/42337/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 140/3008/21 за позовом Приватного підприємства «МАКСІ АВТО» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2021 року (головуючий суддя - Ксензюк А.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року (головуючий суддя - Гудима Л.Я., судді: Коваль Р. Й., Святецький В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2021 року Приватне підприємство «МАКСІ АВТО» (далі - ПП «МАКСІ АВТО», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ начальника ГУ ДПС №937 від 17 березня 2021 року «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової перевірки ПП «МАКСІ АВТО».
На обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що ПП «МАКСІ АВТО» створене 5 лютого 2018 року, тобто не могло формувати від`ємне значення до 1 липня 2015 року і не заявляло до відшкодування податок на додану вартість (далі - ПДВ), а лише задекларувало від`ємне значення ПДВ з причини наявності об`єктивних обставин (наявності адаптивного карантину на території України, що призвело до падіння продаж на території України та тимчасового перевищення об`єму закупівель над продажами, в результаті чого виникло від`ємне значення), тому здійснення перевірки контролюючим органом на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є неможливим. Крім того, на переконання позивача, відповідач порушив вимоги пункту 42.2 статті 42, пункту 78.4 статті 78 ПК України щодо вручення оспорюваного наказу та не розглянув питання проведення невиїзної перевірки.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 27 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ПП «МАКСІ АВТО» з 5 лютого 2018 року зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку в ГУ ДПС, основний вид діяльності 45.11 торгівля автомобілями та легковими транспортними засобами, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є платником ПДВ.
18 лютого 2021 року ПП «МАКСІ АВТО» подало до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за січень 2021 року, у якій задекларовано суму від`ємного значення ПДВ.
17 березня 2021 року ГУ ДПС прийняло наказ № 934 «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ПП «МАКСІ АВТО», з якого вбачається, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України призначено документальну позапланову перевірку ПП «МАКСІ АВТО» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередньому звітному періоді за грудень 2020 року.
22 березня 2021 року відповідач склав акт недопуску до проведення перевірки ПП «МАКСІ АВТО» №269/07-02/41914477, у якому представник платника вказав про неправомірність виданого наказу та неправомірність виходу на перевірку.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки позивач не декларував до бюджетного відшкодування суми ПДВ, то призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України є протиправним. При цьому, суди послалися на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 14 листопада 2018 року у справі №808/2911/17.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновку Верховного Суду з питання застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, викладеного у постанові від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17.
Ухвалою від 12 січня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів ГУ ДПС про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновку Верховного Суду.
Приватне підприємство «МАКСІ АВТО» правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалося, що не перешкоджає касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовим питанням у цій справі є правомірність прийнятого ГУ ДПС наказу про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у випадку, якщо платник податків у поданій за звітний період декларації не заявляв до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість.
Ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій посилалися на постанову Верховного Суду від 14 листопада 2018 року у справі №808/2911/17 і дійшли висновку, що перевірка на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України можлива виключно у випадку, якщо платником податків у податковій звітності заявлено суми податку на додану вартість до бюджетного відшкодування.
Колегія суддів вважає помилковою таку позицію судів попередніх інстанцій.
Так, у справі № 808/2911/17 було встановлено обставини подання платником податків декларації, у якій задекларовано: від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації з ПДВ) - 4863494,00 грн; суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку "Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку" (р.20.2.1) - 4854270,00 грн; фактично сплачену суму у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка "Усього" графи 7 таблиці 2) - 4854270,00 грн (рядок 2 таблиці 1 Додатку 3 до декларації з ПДВ за червень 2017 року); суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) складає - 4854270,00 гривень (рядок 3 таблиці 1 Додатку 3 до Податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року). При цьому у таблиці 2 Додатку 3 до декларації з ПДВ за червень 2017 року Товариством розшифровано від`ємне значення з ПДВ, фактично сплачене у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг у розмірі 4854270,00 грн (значення рядка "Усього" графи 7 таблиці 2) і значення даної графи враховано ТОВ при розрахунку суми бюджетного відшкодування за червень 2017 року (рядки 2 та 3 таблиці 1 Додатку 3 до декларації з ПДВ за червень 2017 року, що кореспондує рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за червень 2017 року). 
Заступник начальника ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України прийняв наказ № 2149 від 18 серпня 2017 року про призначення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питання достовірності нарахування від`ємного значення з ПДВ за червень 2017 року. На підставі наказу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у справі № 808/2911/17, суд касаційної інстанції, зокрема, здійснив аналіз пункту 75.1 статті 75, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України і сформулював висновок, за змістом якого контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ (підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України) і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 статті 200 ПК України операціями. У такому разі перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо бюджетного відшкодування) не буде різною за своєю суттю, як про це стверджує позивач, за умови якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункту 200.11 статті 200 ПК України операціями.
При цьому, у постанові від 14 листопада 2018 року у справі №808/2911/17 відсутній висновок про те, що перевірка на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України можлива виключно у випадку, якщо у податковій звітності задекларовано (заявлено) суми податку на додану вартість до бюджетного відшкодування і неможлива у випадку самого лише декларування від`ємного значення цього податку без заявлення сум до бюджетного відшкодування.
Водночас у постанові від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17 Верховний Суд, проаналізувавши підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, сформулював висновок, відповідно до якого зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України.
Цей висновок підтримано у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 21 липня 2021 року у справі № 420/2382/20, у якій, аналогічно встановленим у справі № 140/3008/21 обставинам, призначення перевірки відбулося не за наявності передбачених пунктами 200.10 та 200.11 статті 200 розділу V ПК України підстав, а у зв`язку із поданням декларації за грудень 2019 року, в якій заявлено від`ємне значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, що, як зазначив Верховний Суд, становить окрему чітку визначену підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підставу для проведення перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що оскільки позивач не декларував до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, то призначення відносно нього перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України є протиправним.
Безпідставними є посилання позивача на те, що зазначення у спірному наказі пункту 200.11 статті 200 ПК України є підтвердженням можливості призначення перевірки лише у випадку, якщо ним було б заявлено до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість. 
Колегія суддів зазначає, що у зв`язку із набранням чинності 23 травня 2020 року Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» пункт 200.11 статті 200 ПК України було доповнено новим абзацом (четвертим) щодо термінів проведення перевірок, передбачених саме підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а саме: протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації.
Відповідно, посилання у спірному наказі на пункт 200.11 статті 200 ПК України не дає підстав вважати, що перевірку було проведено з підстав, передбачених цим пунктом, а зі змісту наказу вбачається, що перевірка призначена саме у зв`язку із поданням ПП «МАКСІ АВТО» податкової декларації за січень 2021 року з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду, у зв`язку з чим судові рішення в частині задоволених позовних вимог підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у їх задоволенні. 
Колегія суддів враховує, що окрім доводів про порушення ГУ ДПС процедури призначення перевірки, позовна заява також містила доводи про порушення ГУ ДПС процедури її проведення, зокрема, порушення ГУ ДПС пункту 78.4 статті 78 ПК України. Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про порушення відповідачем порядку вручення наказу з тих підстав, що такі дії вчинені після прийняття спірного наказу та не є предметом спору у цій справі. При цьому, як зазначив суд, непред`явлення наказу про проведення перевірки в розумінні пункту 81.1 статті 81 ПК України є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки.
Позивач зазначені висновки суду першої інстанції не оскаржував, апеляційний суд таким висновкам правової оцінки не надавав. При цьому, за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, перевірка не була проведена - ГУ ДПС склало акт про недопуск посадових осіб до проведення перевірки.
Відповідно, питання дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки, зокрема, пункту 78.4 статті 78 ПК України не є предметом касаційного перегляду, а наявність таких доводів у позовній заяві не впливають на результат цього касаційного розгляду.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи, що за наслідками касаційного перегляду ухвалюється нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, відповідно до статті 139 КАС України судові витрати покладаються на позивача.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року у справі № 140/3008/21 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
У задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «МАКСІ АВТО» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування наказу - відмовити. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко