ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2022 року	Львів	Справа № 460/5235/21 пров. № А/857/2473/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                        Обрізко І.М., 
суддів                                                            Сеника Р.П., Шинкар Т.І.,
за участю секретаря судового засідання          Хабазні Ю.Є.,                                              

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення  Рівненського окружного адміністративного суду  від 20 грудня 2021 року, прийняте суддею Нор У.М. у м.Рівному, в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ХІМІЯ ПАРК» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним і скасування  рішення,-

                                                              встановив:

ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК»  (надалі – позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (надалі – ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення №2414059/38986599 від 19.02.2021 року про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 16.10.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду  від 20 грудня 2021 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що позивачем подано на розгляд комісії контролюючого органу - ГУ ДПС у Рівненській області всі необхідні документи щодо підтвердження господарської операції з виконання будівельних робіт Комунальним підприємством «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Оболонського району» м. Києва, на підставі якої ним помилково сформовано дві ідентичні за змістом податкові накладні №307 та №33 від 17.09.2020 року, та у зв`язку з чим ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» прийнято розрахунок коригування №3 від 16.10.2020 року, реєстрацію якого зупинено. Проте, комісією ГУ ДПС в Рівненській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН було прийнято рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.
Суд взяв до уваги те, що матеріали справи містять копії договору, довідки про вартість виконаних робіт, акту приймання виконаних робіт, податкових накладних.  Вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано податкову накладну та відповідно розрахунок коригування, що оформлений позивачем до реєстрації в ЄРПН.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції не було дотримано вимог щодо офіційного з`ясування всіх обставин справи, не витребувано документів, які б, на думку суду, дозволили б отримати інформацію про обставини у даній справі.
Крім того, звернуто увагу на те, що у судовому рішенні жодним чином не розмежовується надання документів контролюючому органу при наданні пояснень та безпосередньо до позовної заяви.
Контролюючий орган критично сприймає твердження суду, викладене у судовому рішенні щодо не висвітлення вищезазначених обставин, адже, дана обставина свідчить про не забезпечення повного з`ясування обставин у справі на основі поєднання принципів змагальності, рівності та офіційності.
Також апелянт покликається на те, що у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування не перелічуються документи, які зобов`язаний надати платник, а зазначається пропозиція щодо надання платником податків пояснень та копій документів, оскільки  перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом  рішення про  реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначений п.5 Порядку №520.
Відповідність  критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію  податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН.
Оскільки відповідно до норм чинного законодавства судом надається оцінка відповідності рішення контролюючого органу, що в повній мірі підтверджує правомірність відмови в реєстрації РК позивача. Відтак, твердження суду першої інстанції не відображають повноту  та реальність здійснених ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» господарських операцій. Доказів протилежного позивач не надав.
В судове засідання для розгляду апеляційної скарги учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до ч.4 ст. 229, ст. 313 КАС України апеляційний суд ухвалив розгляд апеляційної скарги здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що  ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК», з 20.11.2013 року є діючою юридичною особою та є платником податків, в т.ч. платником ПДВ. Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності товариства є: 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); 20.16 Виробництво пластмас у первинних формах; 20.30 Виробництво фарб, лаків і подібної продукції, друкарської фарби та мастик; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту.
09.11.2020 року між ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» (замовник) і Комунальним підприємством «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Оболонського району» м. Києва (виконавець) укладено договір про надання послуг з нанесення горизонтальної розмітки №29/06/20, згідно з умовами якого виконавець зобов`язується виконати на свій ризик власними силами, засобами і способами роботи щодо нанесення горизонтальної дорожньої розмітки на об`єктах замовника  (а.с.14-15).
Послуги були надані в повному обсязі, про що було складено відповідні документи, а саме Акт приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2020 року (форма кб-2в) та Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма кб-3) від 17 вересня 2020 року.
На підставі Акту (форма кб-2в) та Довідки (форма кб-3) КП «ШЕУ Оболонського району м. Києва» як продавцем для ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» як покупця було складено податкову накладну № 307 від 17.09.2020 року, яка була зареєстрована 12.10.2020 року (реєстраційний № 9262201440).
Водночас 17.09.2020 року на підставі вказаних первинних документів від КП «ШЕУ Оболонського району м. Києва» помилково було складено ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» і зареєстровано 12.10.2020 року (реєстраційний № 9261506077) таку ж аналогічну податкову накладну № 33 від 17.09.2020  року на  вищевказані послуги.
17.02.2021 року засобами електронного зв`язку ТУ ДПС у Рівненській області було надіслано повідомлення №5 з поясненнями, що ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» було складено та зареєстровано безпідставно зайву помилкову податкову накладну № 33 від 17.09.2020 року, тому до неї було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 16.10.2021 року реєстрацію якого зупинено.
З огляду на те, що на одну господарську операцію було складено та зареєстровано двома платниками податку на додану вартість дві податкові накладні, що призвело до зайвого нарахування ПДВ, тому до податкової накладної № 33 від 17.09.2020 року було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 16.10.2020 року.
Однак, 20.10.2020 року ГУ ДПС у Рівненській області надіслало позивачу квитанцію №9270828937 про те, що документ прийнято, однак реєстрація РК №3 від 16.10.2020 року в ЄРПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Сума компенсації вартості товару/послуги 42.11, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній (а.с.6).
ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» на виконання приписів Податкового кодексу України 17.02.2021 року було спрямовано до ГУДПС у Рівненській області повідомлення № 2 (реєстраційний № 9028137253) про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких упинено.
Разом з тим, 19.02.2021 року комісією ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК  прийнято рішення №2414059/38986599 про відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН №3 від 16.10.2020 року до податкової накладної №33 від 17.09.2020 року, сформованої ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» (а.с.4).
Як свідчить відповідна позначка на бланку рішень, підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є «Ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)».
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість передбачено статтею 201-1 ПК України.
Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
У пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України визначена формула, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацами 1, 3 пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді. На запит платника податку йому шляхом надсилання електронного повідомлення надається інформація про рух коштів на його рахунках у системі електронного адміністрування податку
У пункті 200-1.7 статті 200-1 ПК України визначено, що кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, та погашення податкового боргу з податку на додану вартість
Отже, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, обраховується за визначеною у пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України формулою. Недостатність таких коштів покривається зарахуванням коштів з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Наведене свідчить про те, що реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на певну суму автоматично зменшує таку саму суму, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, тобто призводить до зміни майнового стану платника податку.
Разом з тим, Кодексом передбачена можливість складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі допущення платником податку помилок при її складанні, у тому числі не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (п. 192.1 ст. 192 Кодексу).
У разі допущення платником ПДВ помилок при складанні податкової накладної. Передбачена можливість складання розрахунку коригування до такої податкової накладної. У тому числі у випадках, не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (п. 192.1 ст. 192 ПКУ).
Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів/послуг, на якого була складена така податкова накладна.
Тому, у разі складання податкової накладної без факту здійснення господарської операції. Та її реєстрації в ЄРПН платник ПДВ з метою анулювання податкової накладної та виправлення помилки може скласти розрахунок коригування до неї.
Зазначене відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 18 серпня 2021 року у справі № 160/6673/20.
Як встановлено з матеріалів справи, 17.09.2020 року ТзОВ «ХІМІЯ ПАРК» як платник ПДВ склало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 33 на господарську операцію помилково, оскільки як вбачається із матеріалів справи, на одну господарську операцію було складено та зареєстровано двома платниками податку на додану вартість дві податкові накладні, що призвело до зайвого нарахування ПДВ, тому до податкової накладної № 33 від 17.09.2020 року було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 16.10.2020 року.
Відтак, обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в такій податковій накладній (не підтверджені первинними документами) і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню у ПДВ-звітності.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010  року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;       2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено у отриманій Товариством квитанції реєстрація розрахунку коригування зупинена через відповідність пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, відповідно до пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій критерієм ризиковості здійснення операцій є перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації розрахунку коригування, а тому при зупиненні реєстрації розрахунку коригування з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти розрахунок коригування до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунку коригування. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 04 лютого 2021 року в справі №818/1159/17.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації розрахунку коригування щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, також не є законним.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.07.2019 року в справі №140/2160/18, від 10.04.2020 року в справі №819/330/18, які у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України є обов`язковими до врахування судом апеляційної інстанції.
У отриманій Товариством квитанції сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. 
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520). 
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем до прийняття оскаржуваного рішення були надані контролюючому органу пояснення та усі належні первині документи щодо здійснення господарської операції, яка відображена у розрахунку коригування, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
На переконання суду апеляційної інстанції, покликання контролюючого органу на ненадання платником податку копій первинних документів, зокрема, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, є формальним та вказує на протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Разом з тим, як вбачається із оскаржуваного рішення, таке не містить чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Тобто, контролюючим органом формально зазначено причини для відмови у реєстрації розрахунку коригування з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційних скарг та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст.  243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 
                                                           постановив:

Апеляційну скаргу скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, рішення Рівненського окружного адміністративного суду  від 20 грудня 2021 року у справі №460/5235/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 19.05.2022 року.