ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)
суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Ткачука О. С.
на постанову Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 (провадження № 11-200апп21) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (далі - ТОВ «АТБ-маркет», ТОВ відповідно) до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - Східне МУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Стислий виклад обставин справи
У квітні 2019 року ТОВ «АТБ-маркет» звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - ДФС), правонаступником якого був Офіс великих платників податків ДПС, а наразі - Східне МУ ДПС,у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:
- № 0001984611, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн; 
- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн.
На обґрунтування позову ТОВ «АТБ-маркет» зазначило, що висновки відповідача щодо відсутності факту реального вчинення позивачем господарських операцій з ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С» та ТОВ «Агро. С. С.», викладені в акті від 7 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219, складеному за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року (далі - акт перевірки), на підставі якого було прийнято оскаржувані рішення, є безпідставними та необґрунтованими.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12 вересня 2019 року в задоволенні позову відмовив.
Судове рішення мотивовано тим, що позивач не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Суд першої інстанції вказав, що такий висновок відповідає правовій позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеній у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 22 березня 2018 року у справі № 815/3666/16 та від 10 квітня 2018 року у справі № 815/24/17, відповідно до якої недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку із цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови в наданні податкової вигоди. 
Крім цього, суд першої інстанції урахував інформацію, отриману і використану відповідачем при здійсненні досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України (далі - КК), зокрема за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет».
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18 червня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким задовольнив позов повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФСвід 27 березня 2019 року: № 0001984611, яким ТОВ «АТБ-маркет» збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн; № 0002004617, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн. Суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ «АТБ-маркет» витрати на сплату судового збору в розмірі 48 025,50 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції указав на те, що фактично висновки акта перевірки контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, ґрунтуються на інформації, яка наявна в протоколах допитів гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності. При цьому суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств-контрагентів гр.  ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності та постановлення відповідних ухвал інформація, що міститься у протоколах їх допитів, судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.
Посилаючись на правову позицію Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, суд апеляційної інстанції виходив з того, що до винесення вироку в кримінальному провадженні протокол допиту особи під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував, що в цій постанові Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зробив висновок про те, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК) передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання, або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Спираючись на правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції також зазначив, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подавав касаційну скаргу, на обґрунтування якої зазначав, що апеляційний суд неправильно застосував норми матеріального права, а саме: пункт 44.1 статті 44, пункт 83.1 статті 83, пункт 185.1 статті 185, пункти 198.1-198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), статтю 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі -                                Закон № 996-XIV), та порушив норми процесуального права, а саме положення статей 72, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Скаржник зазначав, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи та не надав оцінку доводам відповідача щодо нереальності господарських операцій, зважаючи на: відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів; ненадання документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, а відтак відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК вважається, що такі документи були відсутні в такого платника податків на час складення такої звітності. Крім цього, суд не перевірив стан кримінального провадження щодо спірних операцій, про що зазначав відповідач, а також не допитав посадових осіб контрагентів, зважаючи на наявність ознак фіктивності підприємств-контрагентів позивача. Відтак апеляційний суд не взяв до уваги правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладені в постановах від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, від 4 листопада 2019 року у справі № 826/7915/17, від 30 січня 2019 року у справі № 814/1145/18, від 14 лютого 2020 року у справі № 814/2448/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 813/7022/13-а (щодо відсутності трудових ресурсів, транспортних засобів, основних фондів); від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (щодо застосування статті 44 ПК); від 15 січня 2019 року у справі № 826/105/15, від 9 липня 2019 року у справі № 826/3410/15, від 16 липня 2019 року у справі № 620/3716/18, від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/821/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 813/8631/14 (щодо перевірки стану кримінального провадження); від 28 лютого 2020 року у справі № 2270/6243/12, від 3 березня 2020 року у справі № 815/2374/18 (щодо невиклику в судове засідання посадових осіб контрагентів). Крім цього, суд апеляційної інстанції проігнорував правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо дослідження реальності господарських операцій, викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 5 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15. 
Скаржник указував, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише в разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт чи послуг, що пов`язані з рухом активів та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або руху грошових коштів на рахунках платників податку. Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ має бути сформований по господарських операціях, які мають бути фактично здійснені. При цьому контрагенти позивача - ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» здійснювали діяльність поза межами правового поля, про що свідчать матеріали кримінального провадження № 32017000000000016 (протоколи допиту ОСОБА_1 та ОСОБА_2 - так званих директорів та засновників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С» відповідно), а також ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 7 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18), від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18) та Широківського районного суду Дніпропетровської області від 8 жовтня 2018 року у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), згідно з якими ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (так званий директор і засновник ТОВ «Агро. С. С.») відповідно визнали свою вину у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК (фіктивне підприємництво), але цих осіб було звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. При цьому вказані особи дали пояснення (свідчення) щодо їх непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності, що, на думку скаржника, є достатньою підставою для неврахування первинних документів / податкових накладних у даних податкового обліку позивача із зазначеними вище контрагентами. Проте суд апеляційної інстанції не врахував правову позицію Верховного Суду України, викладену в постановах від 5 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 22 березня 2016 року у справі № 810/6201/14, від 26 квітня 2016 року у справі № 2a-4201/11/2670 та від 12 квітня 2016 року у справі № 826/17617/13-а, відповідно до якої податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Крім того, Верховний Суд України в постановах від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) та від 12 вересня 2017 року у справі № 21-3775а16 дійшов висновку про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Така ж правова позиція відображена Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема, у постановах від 16 січня 2018 року у справі № 2а-7075/12/2670, від 15 травня 2018 року у справі № 815/5318/17, від 6 червня 2018 року у справі № 811/2247/14, від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а.
Відповідач стверджував про дефектність податкових накладних, складених ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», оскільки такі накладні підписані невстановленими особами, а тому ці первинні документи не мають юридичної сили, що, у свою чергу, свідчить про відсутність у ТОВ «АТБ-маркет» права на податковий кредит.
Скаржниктакож указував на те, що апеляційний суд не взяв до уваги його пояснення та не оцінив надані ним докази, а саме податкову інформацію, внаслідок чого ухвалив рішення про задоволення позову лише на підставі пояснень та доводів позивача. Водночас відповідно до постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 2 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17 прийняття податкової інформації як належного доказу зумовлене положеннями підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК. До того ж позивач, на думку скаржника, на порушення вимог частин першої та третьої статті 77 КАС жодним чином не довів неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень та фактів дотримання ним вимог податкового законодавства.
У зв`язку з викладеним скаржник просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У додаткових поясненнях відповідач зазначав, що першочергово слід звернути увагу на співвідношення понять юридичної особи, закріпленого у статті 80 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), та платника податку, закріпленого в пункті 15.1 статті 15 ПК, оскільки для вступу в податкові правовідносини юридична особа має набути статусу платника податків. Отже, при співвідношенні статусів юридичної особи та платника податку статус юридичної особи, яка бере участь у податкових правовідносинах, має такі складові (критерії): статус організації; необхідність створення і реєстрації з дотриманням законодавчих процедур; наявність цивільної правоздатності і дієздатності; створення, одержання, передавання об`єктів оподаткування або провадження діяльності з такими об`єктами оподаткування; наявність обов`язку зі сплати податків і зборів. Саме під час проведення перевірки податковим органом аналізується наявність усіх цих критеріїв платника податку та їх обов`язкове одночасне існування саме під час господарських операцій, які зазначені в первинних документах. Обов`язковим є також існування цих критеріїв не лише в суб`єкта господарювання, який безпосередньо перевіряється, а й у всіх тих контрагентів, з якими проводяться господарські операції, оскільки за відсутності підтвердження господарських операцій з конкретно визначеним платником податків суб`єкт господарювання втрачає право на включення таких операцій до податкового кредиту та до складу витрат як операцій, що здійснені з контрагентом, який не бере участі в податкових правовідносинах, тобто з невстановленим платником податків. Не погоджуючись із твердженням позивача про так зване перекладання відповідальності з однієї особи на іншу, відповідач стверджував, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ або одержання бюджетного відшкодування. Зазначена правова позиція викладена в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15 та від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19.
Скаржник стверджував, що при оцінці первинної документації та обставин господарських операцій обов`язковою вимогою є складення і підписання первинних документів уповноваженими на це особами. У разі складення або підписання первинного документа неуповноваженою особою або такою особою, що заперечує свою участь у його складенні чи підписанні, такий документ втрачає юридичну силу, що прямо випливає з вимог абзацу дев`ятого частини другої статті 9 Закону № 996-XIV. Поряд із цим сама лише наявність первинних документів та податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, ще не є беззаперечним свідченням реальності господарської операції і підлягає перевірці з урахуванням кожного аргументу податкового органу, у тому числі:
- з`ясування того факту, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба в судовому порядку встановити, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Необхідно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим;
- необхідно перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);
- необхідно перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку. Зазначена правова позиція викладена в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14, від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18, від 9 грудня 2019 року у справі № 804/1752/17, від 17 березня 2021 року у справі № 808/2737/13-а.
Відповідач зазначав, що відповідно до усталеної на цей час судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (постанова від 2 грудня 2019 року у справі № 804/729/17) статус фіктивного підприємства не є сумісним з легальною господарською діяльністю. До того ж Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постановах від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 12 листопада 2019 року у справі № 826/17813/18 виходив з того, що навіть за умови декриміналізації діяння, передбаченого статтею 205 КК, при наявності вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили на момент проведення перевірки, встановлені у кримінальній справі обставини повинні враховуватися при розгляді адміністративної справи. На думку скаржника, вирок за статтею 205 КК за будь-яких обставин має бути врахований при вирішенні адміністративної справи.
Відповідач також наголосив на тому, що в межах справи № 160/3364/19 не розглядалось питання притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів позивача. Натомість матеріали кримінальних проваджень та досудових розслідувань були використані податковим органом як одна з підстав для висновків за результатами перевірки. Зокрема, така обставина, як наявність зареєстрованого кримінального провадження щодо контрагентів суб`єкта господарювання, навіть за відсутності ухваленого вироку в справі, не може бути проігнорована або відхилена як податковим органом, так і судом. При цьому Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 20 лютого 2020 року у справі № 826/16/16 навів правову позицію щодо обов`язковості перевірки обставин, за яких контрагенти позивача опинилися фігурантами кримінальних проваджень.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 11 серпня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, а ухвалою від 28 квітня 2021 року задовольнив клопотання ТОВ «АТБ-маркет» про передачу справи та передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 та підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС.
Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду послався на те, що є слушними доводи позивача щодо неоднозначної практики вирішення справ в адміністративних спорах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв`язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування витрат. Таке, як правило, залежить від оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення. Істотні розбіжності виникають при наданні судами оцінки такому доказу, як вирок місцевого суду, яким установлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким платник податків мав господарські відносини до винесення вироку, і що ця обставина обов`язково має бути врахована судом при наданні оцінки доказам. Одночасно виникають проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду звернув увагу й на те, що в ухвалі від 26 березня 2018 року у справі № 826/19939/16 (провадження                 № 11-279апп18) Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.
Водночас сформульовані висновки Верховного Суду України у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14 не дозволяють цього зробити повною мірою.
З огляду на зміни в законодавстві щодо виключення кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво вказані висновки не відповідають чинному законодавству та не здатні забезпечити дійсного відновлення порушеного права платника податків.
Отже, подальше вирішення аналогічних справ із застосуванням цитованих вище правових позицій, напрацьованих Верховним Судом України у 2015 році, не забезпечує ефективний захист порушеного права добросовісних платників податків.
На переконання Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, сформульованих у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14, з таких підстав.
Обов`язковість застосування практики Верховного Суду та Верховного Суду України поширюється виключно на висновки щодо застосування конкретних норм права в подібних правовідносинах. 
Водночас висновки Верховного Суду України, зокрема викладені в рішенні від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, не можна вважати висновком про застосування норми права, оскільки обґрунтування з посиланням на конкретні норми конкретних законів, з яких можна було б зробити такий висновок, не наводиться. Тому Верховний Суд України, створюючи вигадану норму права, вийшов за межі повноважень судової влади, що порушує частину другу статті 19 Конституції України.
Фактично наведені висновки за змістом і правовою природою є, ймовірніше, правовою оцінкою, наданою Верховним Судом України в зазначених справах. Згідно із частиною сьомою статті 78 КАС правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Указаний вище висновок Верховного Суду України не спирається й на закон. Так, поняття «фіктивне підприємство» в законодавстві немає. Положення статті 205 КК закріплювали термін «фіктивне підприємництво», але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання «фіктивного» підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами.
Положення статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України (далі - ГК) визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну «фіктивність» усіх операцій з таким підприємством.
Згадані висновки Верховного Суду України фактично суперечать презумпції невинуватості та положенням частини четвертої статті 95 КПК, відповідно до яких підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показами, наданими слідчому чи прокурору, або посилатися на них. Тобто протокол допиту не є доказом у межах кримінального провадження, а тому не може бути й доказом в адміністративній справі.
Подібною є мотивація щодо вироків за статтею 205 КК. У висновках Верховного Суду України було перенесено вину директора (фізичної особи) за незаконну реєстрацію / перереєстрацію юридичної особи на юридичну особу, фактично виводячи останню за межі легальної господарської діяльності та ототожнюючи абсолютно різні категорії - фіктивне підприємство та фіктивне підприємництво. Це призвело до ситуації, коли за факт придбання / перереєстрації підприємства був засуджений лише його директор, а фіктивний статус став поширюватися на всю діяльність цього підприємства. Водночас на практиці непоодинокі випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним за статтею 205 КК, реально функціонувало, забезпечуючи роботою реальних співробітників, реально придбаваючи / продаючи товари, сплачуючи податки тощо.
Ураховуючи аналіз кримінальної складової усіченого складу злочину, передбаченого статтею 205 КК, злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації / перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків.
Абзац другий частини другої статті 77 КАС в чинній редакції забороняє посилання на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.
В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.
Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес» АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 4 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).
Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України від 5 квітня 2007 року № 877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до якої у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.
Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора ймовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання / перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо.
На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій з підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи, окрім факту наявності кримінальної відповідальності, використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.
Водночас при здійсненні господарських відносин серед контрагентів нібито фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємству та зайвого податкового навантаження.
Набрання чинності 25 вересня 2019 року положеннями Закону України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» (далі - Закон № 101-IX) має вплинути на розгляд податкових спорів, у яких матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК використовувалися для обґрунтування податкових донарахувань. Зокрема, у зв`язку з відповідними обставинами матеріали таких кримінальних проваджень є неналежними доказами, які не можуть обґрунтовувати здійснені податковими органами донарахування.
Судова палата у кримінальних справах Верховного Суду України 3 березня 2016 року прийняла постанову у справі № 5-347кс15, якою констатувала право кожної особи на перегляд вироку або іншого судового рішення, що стосується його прав, свобод чи інтересів, незалежно від того, чи брала така особа участь у судовому розгляді.
Хоча станом на сьогодні будь-яка зацікавлена особа може подати апеляційну скаргу на вирок щодо директора свого контрагента, попри суму податкових донарахувань, які стали наслідком такого вироку, довести, що він стосується прав, свобод чи інтересів такої особи, усе ще практично неможливо.
Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набрали законної сили.
Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво. Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб підприємств-контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не надана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.
Зазначені обставини у своїй сукупності зводять нанівець значення для платника податків обраного Верховним Судом України способу захисту порушених прав і обумовлюють необхідність в обранні інших способів судового захисту.
З огляду на викладене Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначив, що в межах спірних правовідносин необхідно відступити від висновків Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а також що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.
Постановою Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне МУ ДПС) залишено без задоволення, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року - без змін.
Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій
Офіс великих платників податків ДФСпровів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет» з питань податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої склав акт від 7 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219.
Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, заниження ТОВ «АТБ-маркет»: 
- податку на прибуток підприємств у розмірі 7 511 395 грн, у тому числі за 2015 рік - у розмірі 4 516 277 грн, за 2016 рік - у розмірі 2 995 118 грн; 
- ПДВ у розмірі 6 954 995 грн, у тому числі за квітень - жовтень 2015 року - у розмірі 4 181 738 грн, за березень - жовтень і грудень 2016 року - у розмірі 2 773 257 грн.
На підставі виявлених порушень у ході перевірки відповідач 26 грудня 2018 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0010254617, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 260 174,50 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 7 511 395 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 748 779,50 грн;
-№ 0010294611, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 8 693 743,75 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 6 954 995 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 738 748,75 грн.
За наслідком оскарження ТОВ «АТБ-маркет» податкових повідомлень-рішень № 0010254617 та 0010294611 Офіс великих платників податків ДФСприйняв податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:
- № 0001984611, яким підприємству збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні (фінансові) санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн; 
- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн.
Суди попередніх інстанцій також установили, що 4 серпня 2015 року ТОВ «АТБ-маркет» уклало договори поставки в письмовій формі:
- № 72504 з ТОВ «Агротрейдінг. С», згідно з яким позивачу були поставлені огірки, кавуни, дині, перець салатний та часник. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами;
- № 72501 з ТОВ «Бахча. С», згідно з яким позивачу були поставлені кавуни, дині, цибуля та помідори. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами. Крім того, позивач та контрагент здійснили залік зустрічних однорідних вимог на суму 600,40 грн, що підтверджується протоколом заліку;
- № 72503 з ТОВ «Агро. С. С.», згідно з яким позивачу були поставлені цибуля зелена, петрушка, кріп, кавуни, кабачок, баклажани, морква, гарбузи, цибуля ріпчаста. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами.
Зазначені господарські операції в бухгалтерському обліку позивача відображені належним чином. Кредиторська заборгованість відсутня, що не оспорюється відповідачем.
Заперечуючи щодо можливості надання позивачу товарів указаними контрагентами та вважаючи, що позивач отримав їх безоплатно від невстановлених осіб, відповідач в акті перевірки зазначив про те, що Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС від 8 червня 2018 року № 17412/7/99-99-23-01-19, у якому повідомлялася така інформація.
Головне слідче управління фінансових розслідувань ДФС здійснює досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет» (код ЄДРПОУ 30487219). 
Під час досудового розслідування встановлено, що група осіб створила ТОВ «Агротрейдінг. С» (код ЄДРПОУ 39775157), ТОВ «Бахча. С» (код ЄДРПОУ 39775170), ТОВ «Агро. С. С.» (код ЄДРПОУ 39775118) та інші з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у документальному оформленні від імені вказаних підприємств псевдо фінансово-господарських операцій та незаконному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємства на користь суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки.
Також установлено, що відповідно до податкової звітності протягом 2015-2017 років у зазначених «фіктивних» підприємств відсутні трудові ресурси, офісні, торговельні та складські приміщення, виробниче обладнання, сировина, матеріали, що вказує на відсутність факту реального здійснення фінансово-господарської діяльності. Відповідно до показників податкової звітності протягом 2015-2017 років суми амортизаційних відрахувань відсутні.
Крім того, згаданим вище листом Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС на адресу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС були направлені матеріали кримінального провадження № 32017000000000016, а саме:
- копія протоколу допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_1 як директора та засновника ТОВ «Агротрейдінг. С», а також копія ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 7 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18);
- копія протоколу допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_2 як  директора та засновника ТОВ «Бахча. С», а також копія ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18).
У ході допитів у кримінальному провадженні ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомили, що зареєстрували підприємства на прохання невідомої особи за грошову винагороду у зв`язку з тяжким фінансовим становищем без мети ведення фінансово-господарської діяльності. Також, серед іншого, опитані особи розповіли, що їм невідомо, хто складав та підписував податкову й іншу звітність.
Матеріали відносно ОСОБА_1 та ОСОБА_2 були виділені в окремі кримінальні провадження та направлені до Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області. За результатами розгляду цих справ ухвалами цього суду ОСОБА_1 та ОСОБА_2 визнано винними у вчиненні злочину за частиною першою статті 205 КК, проте у зв`язку із закінченням строків давності, а також невеликою тяжкістю злочину, вказаних осіб звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення вказаного кримінального правопорушення.
Крім того, Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС від 19 жовтня 2018 року № 32329/7/99-99-23-01-17, у якому повідомлялось, що матеріали відносно директора та засновника ТОВ «Агро. С. С.» ОСОБА_3 виділені в окреме кримінальне провадження та направлені до Широківського районного суду Дніпропетровської області за частиною першою статті 205 КК, за результатами розгляду яких слідчий суддя Широківського районного суду Дніпропетровської області 8 жовтня 2018 року постановив ухвалу у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), якою звільнив ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності (з дня вчинення злочину минуло два роки), а також з невеликою тяжкістю злочину.
Враховуючи наведені факти, встановлені у кримінальних провадженнях, Офіс великих платників податків ДФС дійшов висновку про безпідставне формування ТОВ «АТБ-маркет» витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за операціями придбання товарів у контрагентів - постачальників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.».
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року № 0001984611, 0002004617 протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом. 
Основні мотиви, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду 
Більшість суддів Великої Палати Верховного Суду погодились із висновком суду апеляційної інстанції про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 
Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складення первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам. 
Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента. 
Отже, більшість суддів Великої Палати Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Крім іншого, більшість суддів Великої Палати Верховного Суду вважає за необхідне відступити від висновку Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.
Колегія суддів Великої Палати Верховного Суду вважає, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Підстави і мотиви для висловлення окремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згодний із судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
Не погоджуючись із позицією більшості суддів Великої Палати Верховного Суду,                   вважаємо за необхідне зазначити таке.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно із цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIVгосподарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Відповідач послався на фіктивність контрагентів позивача як суб`єктів господарювання і свої доводи підтверджував даними, що є у кримінальному провадженні № 32017000000000016, за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет» (код ЄДРПОУ 30487219). 
На нашу думку, залишаючи без змін постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, Велика Палата Верховного Суду виходила із того, що господарські операції суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності можуть бути легалізовані у разі формального підтвердження їх документами бухгалтерського обліку.
З таким висновком не погоджуємося виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства не може бути ігнорований та не може бути сумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Тому вважаємо, що доводи відповідача щодо безтоварності спірних господарських операцій позивача з контрагентами, що виключає правомірність їх відображення у бухгалтерському обліку позивача, суди мають перевіряти та оцінювати.
Ураховуючи наведене, не погоджуємось із висновками Великої Палати Верховного Суду про наявність підстав для відступу від правового висновку, зробленого в постанові Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15).
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
На нашу думку, касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС) потрібно було б задовольнити, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року залишити без змін.
Судді Великої Палати: 
Верховного Суду                                                                                   О. Б. Прокопенко
 
                                                                                                                  О. С. Ткачук