ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/8965/19	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2021 року (суддя Горбалінський В.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 26.07.2021 року) в справі №160/8965/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Металургійна транспортна компанія» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в:
13.09.2019 року ТОВ «Металургійна транспортна компанія» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників Державної податкової служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.06.2019 року № 0005184607, № 0005194607.
01.06.2021 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом здійснено заміну відповідача у справі, з Офісу великих платників Державної податкової служби на Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2020 року у задоволенні позовних вимог ТОВ «Металургійна транспортна компанія» відмовлено повністю.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2020 року та прийнято нову постанову про задоволення позовних вимог  ТОВ «Металургійна транспортна компанія», визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті Офісом великих платників податків Державної податкової служби №0005184607 від 12.06.2019 року про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 45478230 грн.,  №0005194607 від 12.06.2019 року про збільшення зобов`язання з податку на додану вартість основний платіж 6785015 грн., штрафні санкції 1696253,75 грн., всього 8481268,75 грн.
Постановою Верховного Суду від 23.04.2021 року постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 року в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0005184607 від 12.06.2019 року про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 13704990,00 грн., податкового повідомлення-рішення №0005194607 від 12.06.2019 року про збільшення зобов`язання з податку на додану вартість основний платіж 1 489 475,00 грн., штрафні санкції 372 368,75 грн., скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 року у справі № 160/8965/19 залишено без змін.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2021 року позовні вимоги задоволено,  визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0005184607 від 12.06.2019 року в частині  зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 13704990,00 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0005194607 від 12.06.2019 року в частині збільшення зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 1489475,00 грн., та штрафними санкціями 372368,75 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що суд при прийнятті рішення не врахував, що суб`єкт господарювання  ТОВ «Нікабудсфера», який є контрагентом позивача, у своїй діяльності не створює реальних дій по поставці товарів, та метою діяльності якого є проведення фіктивних господарських операцій. Апелянт вказував, що господарські операції позивача з контрагентом не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність купівлі-продажу товарів, ланцюг придбання товарів самими контрагентом обривається, контрагент не має виробничих потужностей, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Товар (запчастини для ремонту), який було продано позивачу, не був у власності продавця, не прослідковуються ланцюги поставок та придбання товарно-матеріальних цінностей. Апелянт зазначив, що придбані позивачем товарно-матеріальні цінності не були реалізовані та використані у власній господарській діяльності, що свідчить про те, що вони і не були поставлені покупцю, відсутні дані використання придбаних запчастин у власній діяльності, як вказано позивачем. Апелянт вважав, що первинні документи, які повинні підтверджувати факт здійснення господарських операцій, складені з порушеннями, інші первинні документи взагалі відсутні. Апелянт вказував, що за податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, з огляду на те, що операції не відповідають основному принципу господарської діяльності, не призводять до отримання прибутку, такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок інших джерел. Апелянт вказав про на наявність вироку суду, яким засновник та директор ТОВ «Нікабудсфера» визнається винним у вчиненні кримінального правопорушення передбаченого ч. 2 ст. 205-1 КК України, наявність вироку, ставить під сумнів реальність його господарських операцій.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковий кредит позивачем сформований на підставі виданих контрагентом податкових накладних, контрагент позивача є платником податків та спроможний здійснювати господарські операції, що підтверджується виконанням договору поставки. Суд першої інстанції дійшов висновку, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Нікабудсфера», є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом здійснення господарсько-договірних операцій. Суд вказав на відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків та позбавляли його права на податковий кредит. Відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд першої інстанції вказував, що за придбану продукцію у ТОВ «Нікабудсфера» позивач повністю розрахувався, в тому числі сплатив податок на додану вартість в ціні продукції. Матеріальні цінності, які надійшли до позивача, належним чином оприбутковані та відображені на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку Дт281 «товари на складі», Кт631 «розрахунки з постачальниками», Дт6441 «податковий кредит», Дт6415 «розрахунки з податку на додану вартість»,  Дт631 «розрахунки з постачальниками», Кт311 «поточні рахунки в національній валюті». Отримані товарно-матеріальні цінності використані для ремонту власних вагонів, що підтверджується відповідними договорами та актами прийому-передачі матеріальних цінностей. Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів і послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарських операцій, вчинених з безпосередніми контрагентами. Суд першої інстанції вказував, що податкові органи не позбавлені права звернутись до адміністративного суду з вимогою про визнання недійсним правочину, укладеного з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та стягнення в дохід держави коштів, одержаних сторонами оспорюваного правочину, як це передбачено частиною 3 статті 228 ЦК України. Доводи Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, що у ТОВ «Нікабудсфера», а також у задіяних в ланцюгу постачання підприємств працює незначна кількість осіб, немає виробничих і складських приміщень, а тому відсутні умови для здійснення господарської діяльності, - не підтверджені належними та допустимими доказами, посилання виключно на бази даних не може бути підставою для достовірного висновку про неспроможність перелічених юридичних осіб здійснювати господарську діяльність. Висновки акту перевірки про неможливість встановити джерело походження товару, яким є технологічно складні та великогабаритні вироби у надзвичайно великій кількості та значної вартості, свідчить про те, що перевірка проводилась неналежним чином та поверхнево. Для встановлення джерела походження товару, який може вироблятись лише окремими підприємствами, мала бути вивчена технічна документація, досліджені маркування, опитані свідки тощо. Щодо вироку Нікопольського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 08.02.2019 року у кримінальній справі №182/2263/18, суд першої інстанції вказував, що вироком затверджена угода між прокурором та керівником ТОВ «Нікабудсфера» Таранюком О.І. про визнання винуватості останнього за частиною 2 статті 205-1 Кримінального Кодексу України у внесенні в документи, подані для реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, вчинене за попередньою змовою групою осіб. Суд першої інстанції вказував, що факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарський операцій, суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору або посилатися на них. Протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. Керівника ТОВ «Нікабудсфера» ОСОБА_1 вказаним вироком не було визнано винуватим в обвинуваченні за ст. 205 Кримінального кодексу України, а саме за фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона. У вироку суду не надано жодної оцінки взаємовідносинам між ТОВ «Металургійна транспортна компанія»  та ТОВ «Нікабудсфера» та їх фіктивності, оскільки такі обставини не досліджувались у вказаному кримінальному провадженні. Суд першої інстанції прийшов до висновку, що вирок Нікопольського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 08.02.2019 року у справі №182/2263/18 не доводить нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Нікабудсфера».
Верховний Суд скасовуючи у частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 року, в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0005184607 від 12.06.2019 року про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 13704990,00 грн., податкового повідомлення-рішення №0005194607 від 12.06.2019 року про збільшення зобов`язання з податку на додану вартість основний платіж 1 489 475,00 грн., штрафні санкції 372 368,75 грн., вказував, що суд поверхнево. без дослідження констатував, що відповідач безпідставно посилається на вирок Нікопольського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 08.02.2019 року у кримінальній справі № 182/2263/18. Верховний Суд звернув увагу, що частиною 2  статті 205-1 Кримінального кодексу України, яка передбачає відповідальність за підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб - підприємців, яка не є тотожним поняттям із фіктивним підприємництвом, однак суд апеляційної інстанції повинен оцінювати надані сторонами докази у їх сукупності у відповідності до вимог чинного процесуального законодавства, тоді як судом апеляційної інстанції не було досліджено вказані докази та не було надано їм жодної відповідної оцінки. Судом апеляційної інстанції всупереч вимог процесуального законодавства було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, наявність окремих первинних документів, наданих позивачем на підтвердження здійснення ним господарських операцій з контрагентом.
Рішення, яке переглядається в апеляційному порядку стосується господарських відносин позивача з ТОВ «Нікабудсфера» та нарахованих податкових показників по взаємовідносинам з цим контрагентом. 
Матеріалами справи встановлено, що у період з 25.04.2019 року по 20.05.2019 року фахівцями Офісу ВПП ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Металургійна транспортна компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з: ТОВ «Нікабудсфера» (ЄДРПОУ 36075746) у період серпень - листопад 2016 року з їх відображенням у деклараціях з податку на додану вартість за серпень - листопад 2016 року     або в наступних податкових періодах (місяцях) та      по взаємовідносинах за червень-листопад 2016 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств за період І півріччя 2016 року - 2016 рік або в наступних податкових періодах (роках) згідно з правилами податкового обліку, ТОВ «Нікаторгмаш» (ЄДРПОУ 39977496) у період грудень 2017 року - вересень 2018 року з їх відображенням у деклараціях з податку на додану вартість      за грудень 2017 року - вересень 2018 року або в наступних податкових періодах (місяцях) та показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств за період 2017 рік - 9 місяців 2018 року або в наступних податкових періодах (роках) згідно з правилами податкового обліку, ТОВ «Нікаметал» (ЄДРПОУ 41000028) у період січень-березень 2017 року, травень-листопад 2017 року з їх відображенням у деклараціях з податку на додану вартість  за січень-березень 2017 року, травень-листопад 2017 року або в наступних податкових періодах (місяцях) та показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств за період І квартал 2017 року, І півріччя 2017 року - 2017 рік або в наступних податкових періодах (роках) згідно з правилами податкового обліку. За результатами перевірки складений акт від 24.05.2019 року № 77/28-10-46-06-33115436, згідно висновків якого, ТОВ «Металургійна транспортна компанія» допущено порушення пункту 5 ПСБО 15, що призвело до заниження фінансового результату (завищення збитку) та як наслідок до порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, з урахуванням положень підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що, в свою чергу, призвело до завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на загальну суму   45478230 грн.; встановлено порушення пп. 198.1, 198.2 статті 198, статті 201, п. 200.1, 200.2 статті 200 розділу V ПК України, внаслідок чого занижено суму, яка сплачується до державного бюджету на 6785015 грн.
Не погоджуючись із висновками акта, позивачем направлено заперечення, за результатами розгляду яких Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС України листом від 07.06.2019 року № 28900/10/28-10-46-07-12 висновки акту залишило без змін. 
12.06.2019 року Офісом великих платників податків ДФС України прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0005184607, яким ТОВ «Металургійна транспортна компанія» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на суму 45478230 грн по податковій декларації   №9293436395 від 29.12.2018 року за звітний період 9 місяців 2018 року; №0005194607, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість на суму 8481268,75 грн., з них за основним платежем на суму 6785015 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1696253,75 грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Металургійна транспортна компанія» звернулось зі скаргою до ДФС України. Рішенням ДФС України від 28.08.2019 року № 41528/6/99-99-11-04-0225 скарга залишена без задоволення,  податкові повідомлення-рішення № 0005184607, №0005194607 залишені без змін.
Встановлено, що відповідно до протоколу обшуку ТОВ «Металургійна транспортна компанія» від 19.10.2018 року у межах досудового розслідування № 32016100110000171 від 25.07.2016 року, на підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва, під обшуку виявлено та вилучено: папка зеленого кольору з написом «Никабудсфера» із видатковими накладними, товарно-транспортними накладними (оригінали та копії), постачальник ТОВ «Нікабудсфера», одержувач ТОВ «МТК» за період 2016-2017 р.р.
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Металургійна транспортна компанія» (покупець) 30.06.2016 року уклало договір постачання № 10 з ТОВ «Нікабудсфера» (постачальник), згідно якого постачальник взяв на себе зобов`язання передати у власність (поставити) товар – запчастини для рухомого складу (вагонів) згідно специфікацій та асортимента, які є додатками цього договору, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити згідно умов цього договору. Згідно специфікацій № 1 від 22.06.2016 року, № 2 від 24.06.2016 року, № 3 від 30.06.2016 року, № 4 від 13.06.2016 року, № 5 від 28.06.2016 року, № 6 від 29.06.2016 року ТОВ «Нікабудсфера» зобов`язувалось здійснити поставку кришки люку для полувагонів у кількості 1320 шт., авторегулятори у кількості 15 шт., закидки кришки люку у кількості 100 шт., хомуту тягового у кількості 30 шт. тощо.
Після виконання договору, ТОВ «Нікабудсфера» виписало ТОВ «Металургійна транспортна компанія» податкові накладні № 11 від 24.06.2016 року, № 7 від 22.06.2016 року, № 13 від 30.06.2016 року, № 5 від 13.07.2016 року, № 14 від 28.07.2016 року, № 18 від 29.07.2016 року, № 8 від 10.08.2016 року, № 12 від 11.08.2016 року, № 17 від 17.08.2016 року, № 3 від 01.09.2016 року, № 1 від 01.09.2016 року, № 33 від 15.09.2016 року, № 37 від 22.09.2016 року, № 11 від 11.10.2016 року, № 21 від 25.19.2016 року, № 26 від 28.10.2016 року, № 27 від 31.10.2016 року, № 8 від 23.11.2016 року, які мають необхідні реквізити, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Товар передано покупцю згідно видаткових накладних № СФ-000018 від 22.06.2016 року, № СФ-000019 від 24.06.2019 року, № СФ-000022 від 30.06.2016 року, № СФ-000035 від 13.07.2016 року, № СФ-000049 від 28.07.2016 року, № СФ-000051 від 29.07.2016 року, № СФ-000062 від 10.08.2016 року, № СФ-000064 від 11.08.2016 року, № СФ-000078 від 17.08.2016 року, № СФ-000093 від 01.09.2016 року, № СФ-000098 від 01.09.2016 року, № СФ-000131 від 15.09.2016 року, № СФ-000136 від 22.09.2016 року, СФ-000155 від 11.10.2016 року, № СФ-000170 від 25.10.2016 року, № СФ-000173 від 28.10.2016 року, №СФ-000174 від 31.10.2016 року, № СФ-000183 від 23.11.2016 року, підписані представниками ТОВ «Нікабудсфера» та ТОВ «Металургійна транспортна компанія».
ТОВ «Металургійна транспортна компанія» виписало прибуткові накладні № РН-000000 від 10.08.2016 року, № ПН-000004 від 11.08.2016 року, № ПН-0000111 від 01.09.2016 року, № ПН-0000112 від 01.09.2016 року, № ПН-0000112 від 01.09.2016 року, № ПН-0000113 від 15.09.2016 року, № ПН-000014 від 22.09.2016 року, № ПН-21544 від 11.10.2016 року, № ПН-21542 від 25.10.2016 року, № ПН-21545 від 28.10.2016 року, № ПН-21543 від 31.10.2016 року, № ПН-21558 від 23.11.2016 року, № ПН-21559 від 30.11.2016 року.
На підтвердження оплати за поставлений товар, ТОВ «Металургійна транспортна компанія» надало платіжні доручення № 1398 від 24.06.2016 року про сплату 480480,00 грн., № 1420 від 30.06.2016 року про сплату 595200,00 грн., № 1469 від 06.07.2016 року про сплату 390240,00 грн., № 1533 від 13.07.2016 року про сплату 631800,00 грн., № 1670 від 28.07.2016 року про сплату 676500,00 грн., № 1687 від 29.07.2016 року про сплату 1993920,00 грн., № 1776 від 10.08.2016 року про сплату 590400,00 грн., № 1787 від 11.08.2016 року про сплату 603480,00 грн., № 1840 від 17.08.2016 року про сплату 357120,00 грн., № 1962 від 01.09.2016 року про сплату 644640,00 грн., № 1959 від 01.09.2016 року про сплату 595200,00 грн., № 2062 від 15.09.2016 року про сплату 630300,00 грн., № 2135 від 22.09.2016 року про сплату 595200,00 грн., № 2303 від 11.10.2016 року про сплату 918600,00 грн., № 2416 від 25.10.2016 року про сплату 892800,00 грн., № 2480 від 28.10.2016 року про сплату 1488000,00 грн., № 2484 від 31.10.2016 року про сплату 517020,00 грн., № 2645 від 23.11.2016 року про сплату 486210,00 грн., № 2710 від 30.11.2016 року про сплату 617880,00 грн.
На підтвердження перевезення товару, позивач долучив до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних на перевезення вантажу, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось покупцем - ТОВ «Металургійна транспортна компанія», вантажовідправник ТОВ «Нікабудсфера», вантажоодержувач ТОВ «Металургійна транспортна компанія», перевезення товару здійснювалось ФОП ОСОБА_2 
ТОВ «Металургійна транспортна компанія» вказує, що придбані у ТОВ «Нікабудсфера» використало для власних потреб, зокрема відповідно до договору № ПР/В-18781/НЮдч від 14.12.2018 року про деповський та капітальний ремонт, укладеного з АТ «Українська залізниця», на підставі якого АТ «Українська залізниця» зобов`язувалось виконати деповський ремонт 150 хоперів, 84 напіввагони, 23 думпкару, 67 цистерни та капітальний ремонт інших рухомих частин; ремонт вагонів та інших рухомих частин робився за допомогою давальницької сировини замовника на території вагонного депо. Також відповідно до договору № ПР/В-1820/НЮдч від 16.01.2018 року про деповський та капітальний ремонт, укладеного з АТ «Українська залізниця», на підставі якого АТ «Українська залізниця» зобов`язувалось виконати деповський ремонт 29 мінераловозів, 28 зерновозів, 24 напіввагони  та капітальний ремонт інших рухомих частин; ремонт вагонів та інших рухомих частин робився за допомогою давальницької сировини замовника на території вагонного депо. Договором № ПР/В-16709/НЮдч від 22.12.2016 року про деповський та капітальний ремонт, укладеного з АТ «Українська залізниця», передбачено, що АТ «Українська залізниця» зобов`язувалось виконати деповський ремонт 180 та капітальний ремонт 21 вагонів власності замовника, передбачено, що ремонт вагонів та інших рухомих частин робився за допомогою давальницької сировини замовника на території вагонного депо.
Суд першої інстанції допитав ОСОБА_3 заступника начальника вагонного депо Мелітополь Придніпровської  залізниці АТ «Укрзалізниця» у якості свідка, який підтвердив отримання товару. 
Встановлено, що 13.10.2015 року між ТОВ «Металургійна транспортна компанія» (виконавець) та ПАТ «Дніпроазот» (замовник) було укладено договір № 674/15-77, відповідно до якого виконавець прийняв на себе обов`язок по наданню послуг з організації проведення всіх видів ремонтів рухомого складу, ремонт виконувався у урахуванням власних засобів та запчастин виконавця. Аналогічні за змістом прийняло на себе зобов`язання ТОВ «Металургійна транспортна компанія» відповідно до договорів № 674/16-70 від 25.10.2016 року, № 674/17-52 від 04.08.2017 року, № 674/16-41 від 23.05.2016 року, № 674/19-30 від 01.03.2019 року, № 674/19-48 від 01.06.2019 року, № 674/18-57 від 31.10.2018 року, № 674/17-95 від 12.12.2017 року, № 674/17-20 від 01.03.2017 року, № 674/18-40 від 30.03.2018 року, укладені з ПАТ «Дніпроазот» про надання послуг з ремонту. Згідно актів № 11/пл від 31.12.2017 року, № 12/пл від 31.12.2017 року, № 1/пл від 31.01.2018 року, № 2/пл від 28.02.2018 року, № 3/пл від 31.03.2018 року, № 4/пл від 30.04.2018 року, № 5/пл від 31.05.2018 року, № 6/пл 30.06.2018 року, № 7/пл від 31.07.2018 року, № 8/пл від 31.08.2018 року, № 9/пл від 30.09.2018 року, № 8/мл від 31.12.2017 року, № 1/мл від 31.01.2018 року, № 2/мл від 28.02.2018 року, № 3/мл від 31.05.2018 року, № 4/мл від 30.06.2018 року, № 5/мл від 31.08.2018 року, № 6 від 30.09.2018 року, № 12/зн від 31.12.2017 року, № 1/зн від 31.01.2018 року, № 2/зн від 28.02.2018 року, 5/зн від 31.05.2018 року, № 6/зн від 30.06.2018 року приймання-передачі матеріальних цінностей, ТОВ «Металургійна транспортна компанія» передало, а ПАТ «Дніпроазот» прийняло запчастини, призначені для їх встановлення на вагони власності ПАТ «Дніпроазот» та ТОВ «Металургійна транспортна компанія».
У своїх доводах щодо безтоварності відносин ТОВ «Металургійна транспортна компанія» та ТОВ «Нікабудсфера» податковий орган використовує протоколи допиту свідка ОСОБА_1 у межах кримінального провадження. ОСОБА_1 є директором ТОВ «Нікабудсфера» та повідомляв слідчий орган, що зареєстрував на своє ім`я ТОВ «Нікабудсфера». 
          Суд першочергово вказує на недопустимість використання протоколу допиту у межах кримінального провадження у будь-яких справах окрім самого кримінального провадження.  
          Згідно ч. 1 ст. 222 КПК України   відомості досудового розслідування можна розголошувати лише з письмового дозволу слідчого або прокурора і в тому обсязі, в якому вони визнають можливим.
          Відсутній письмовий дозвіл слідчого, яким Східному міжрегіональному управлінню ДПС по роботі з великими платниками податків або іншому податковому органу дозволяється використовувати чи розголошувати обставини допиту, використовувати отримані свідчення у інших справах.  
          У межах оцінки обставин протоколу допиту директора ТОВ «Нікабудсфера», суд вказує, що особа має право змінити свої свідчення, відмовити від них та повідомити, що свідчення були дані під тиском чи під дією будь-яких сторонніх обставин. 
          Встановлено, що вироком Нікопольського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 08.02.2019 року у справі № 182/2263/18 затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 29 березня 2018 р. під час досудового розслідування між прокурором у кримінальному провадженні - прокурором відділу процесуального керівництва досудового розслідування і підтримання державного обвинувачення Генеральної прокуратури України Леськом Сергієм Володимировичем та підозрюваним ОСОБА_1 у присутності захисника Панасюка Сергія Пилиповича у кримінальному провадженні, відомості про вчинене кримінальне правопорушення за яким внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 29.03.2018 за № 32018100110000033; ОСОБА_1 визнано винуватим у пред`явленому йому обвинуваченню за ч. 2  ст. 205-1 КК України  і призначено узгоджене сторонами покарання у виді обмеження волі на строк 3 (три) роки; на підставі ч. 2  ст. 75 КК України  звільнено ОСОБА_1 від відбування покарання з випробуванням, встановивши іспитовий строк 1 (один) рік.
Як вбачається з вироку Нікопольського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 08.02.2019 року у справі № 182/2263/18 ОСОБА_1 , не маючи наміру здійснювати фінансово-господарську діяльність від імені ТОВ «Нікабудсфера», підписав надані йому невстановленою особою заздалегідь підготовлені, за невстановлених обставин документи, а саме: статут ТОВ «Нікабудсфера», затверджений Протокольним рішенням № 1 від 29 червня 2016 року; протокольне рішення № 1 ТОВ «Нікабудсфера» від 29 червня 2016 року, в яке було внесено завідомо неправдиві відомості щодо участі у ньому. ОСОБА_1 за попередньою змовою групою осіб вніс завідомо неправдиві відомості у документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи ТОВ «Нікабудсфера» (код ЄДРПОУ 36075746). Дії кваліфіковані за ч. 2  ст. 205-1 КК України, як внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, вчинене за попередньою змовою групою осіб.
Нікопольським міськрайонним судом Дніпропетровської області у справі № 182/2263/18 не досліджувались господарські відносини ТОВ «Металургійна транспортна компанія» з ТОВ «Нікабудсфера», не було надано оцінку первинній бухгалтерській документації, з якої можливо було зробити висновок про реальність/нереальність господарських відносин. Суд у кримінальному провадженні не досліджував, чи здійснювалась господарська діяльність ТОВ «Нікабудсфера», оскільки товариство було зареєстровано як юридична особа.  
Суд апеляційної інстанції враховує висновки Верховного Суду у постанові від 23.06.2021 року у цій же справі. Верховний Суд вказував, що частиною 2 статті 205-1 Кримінального кодексу України, яка передбачає відповідальність за підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб - підприємців, яка не є тотожним поняттям із фіктивним підприємництвом.
У якості доказу, ТОВ «Металургійна транспортна компанія» долучає до матеріалів справи висновок експерта від 02.06.2020 року № 19/104-10/3-92 складений судовим експертом Буряк Т.М. Дніпропетровського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України на замовлення проведеної експертизи ТОВ «Металургійна транспортна компанія». Відповідно до висновку експертизи, за результатами судово-економічної експертизи, наявних договорів, первинних документів – накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, документально підтверджуються господарські операції з придбання запасних частин ТОВ «МТК» у ТОВ «Нікабудсфера» за період червня 2016 року по вересень 2018 року. За резальтатами експертизи встановлено, що при здійсненні операцій з придбання ТМЦ ц контрагентів-постачальників, відбули зміни (рух) активів.
          Згідно частин 1, 6, 7 ст. 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення. У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов`язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду.
Позивач скористався своїм правом замовити та надати до суду висновок експерта з питань предмету спору. У висновку експерта зазначено, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Виконано вимоги ст. 104 КАС України, тому висновок приймається к доказ у справі. 
Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Колегія суддів вказує, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання товарів для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані від контрагента товари (насіння соняшника), наявні докази руху коштів, зміна майнового стану та активів позивачем доведена.
Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 -  200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.  При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. Не дає права на віднесення сум податку до податкового кредиту податкова накладна, складена платником, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що контрагент позивача на момент виконання договору був зареєстрований як платник податку на додану вартість, мав право виписувати податкові накладні. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Колегія суддів враховує, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договір № 10 від 10.06.2016 року, який був укладений між позивачем та ТОВ «Нікабудсфера» щодо поставки товарів - визнаний судом недійсним або розірваний з ініціативи сторін. Податковий орган не наділений правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень.  
Отже, як встановлено судом, вироком Нікопольського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 08.02.2019 року у справі № 182/2263/18 затверджено угоду про визнання винуватості ОСОБА_1 , визнано винуватим у пред`явленому йому обвинуваченню за ч. 2  ст. 205-1 КК України. Вироком не встановлено безтоварність або нікчемність господарських відносин з  ТОВ «Металургійна транспортна компанія».
Наявність вироку суду щодо засновника та директора товариства автоматично не вказує на відсутність реальності у господарських відносинах. Наявність вироку не нівелює первинні документи, не робить їх нечинними. Тим більше з огляду на наявність зареєстрованих у реєстрі податкових накладних та здійснення позивачем оплати за отримані товари. 
Згідно ст. 205-1 КК України внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи - підприємця, завідомо неправдивих відомостей, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості,   - караються штрафом від п`яти тисяч до восьми тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або арештом на строк від трьох до шести місяців, або позбавленням волі на строк до трьох років. Ті самі дії, вчинені повторно або за попередньою змовою групою осіб, або службовою особою з використанням свого службового становища, - караються штрафом від восьми тисяч до десяти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням волі на строк від трьох до п`яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що стаття 205-1 КК України, кримінальна відповідальність передбачена за внесення в документи неправдивих відомостей, не за створення фактичного підприємства.   
Суд враховує, що директор ТОВ «Нікабудсфера» ОСОБА_1 не притягнений до кримінальної відповідальності за внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи - підприємця, завідомо неправдивих відомостей. Вирок суду щодо утворення ним фіктивного підприємства відсутній. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно віднесено суми сплачені при отриманні товарів від ТОВ «Нікабудсфера» до сум валових витрат та правомірно сформовано податковий кредит. Ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, зміна його активів. Головною ознакою комерційної корисності від придбаних товарів є їх використання у своїй власній діяльності та у кінцевому результаті отримання прибутку.
Аналізуючи докази у справі та законодавство, що регулює спірні правовідносини, колегія суддів вважає, що матеріалами справи доведено реальність господарських операцій позивача з контрагентом, прослідковується мета замовлення та отримання товарів, їх використання у власній господарській діяльності.
При вирішення спору, суд керується правовими позиціями, викладеними Верховним Судом у постанові від 28.12.2021 року у справі № 808/5072/14. 
Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Посилання контролюючого органу на наявність вироку щодо контрагента не слід брати до уваги, оскільки ухилення від сплати податків контрагентом у правовідносинах з іншими постачальниками не може свідчити про фіктивність такої юридичної особи, а лише встановлює обставини щодо порушення нею вимог законодавства під час сплати податків.
Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень у частині нарахування податкових зобов`язань по взаємовідносинах позивача з ТОВ «Нікабудсфера».
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2021 року в справі №160/8965/19 – залишити без змін. 
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова