П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  824/422/19-а 
   Головуючий суддя 1-ої інстанції - Григораш В.О.   
   Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
09 серпня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Боровицького О. А.  Курка О. П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Стаднік Л. В., 
представника позивача - Бурми С.В.,
представника відповідача - Ахтемійчук О.В., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, , за участі третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Виконавчого комітету Чернівецької міської ради (третя особа - 1) та Департаменту житлово-комунального господарства Чернівецької міської ради (третя особа - 2) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2019 року до Чернівецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариство з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" (позивач) до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (відповідач) з такими позовними вимогами:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009551401, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1668 грн 75 коп., з них за податковим зобов`язанням 1335 грн 75 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 333 грн 75 коп.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009531401, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 908127 грн 50 коп., з них 726502 грн 00 коп. за податковим зобов`язанням, 181625 грн 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009541401, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" зменшено суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2333476 грн 00 коп.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду №824/422/19-а від 28.05.2019 вищевказаний адміністративний позов задоволено частково:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009551401, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1668 (одну тисячу шістсот шістдесят вісім) грн 75 коп., з них за податковим зобов`язанням 1335 (одна тисяча триста тридцять п`ять) грн 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 333 (триста тридцять три) грн 75 коп;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009531401 в частині збільшення товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1"суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 876125 (вісімсот сімдесят шість тисяч сто двадцять п`ять) грн 00 коп., з них 700900 (сімсот тисяч дев`ятсот) грн 00 коп. за податковим зобов`язанням, 175225 (сто сімдесят п`ять тисяч двісті двадцять п`ять) грн 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018, №0009541401 в частині зменшення товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2191242 (два мільйони сто дев`яносто одна тисяча двісті сорок дві) грн 00 коп;
в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009531401 щодо збільшення товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 32002 (тридцять дві тисячі дві) грн 50 коп., з них 25602 (двадцять п`ять тисяч шістсот дві) грн 00 коп. за податковим зобов`язанням, 6400 (шість тисяч чотириста) грн 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями та в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2018, №0009541401 щодо зменшення товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 142234 (сто сорок дві тисячі двісті тридцять чотири) грн 00 коп. - у задоволенні позову відмовлено;
стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області (58013, м.Чернівці, вул.Героїв Майдану, 200-А, код ЄДРПОУ 39392513) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" (58013, м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, 200-А, код ЄДРПОУ 39392513) судові витрати у вигляді сплаченого згідно платіжного доручення від 15.04.2019 №9 судового збору та витрат пов`язаних із проведенням судово-економічної експертизи, сплачених відповідно до квитанцій до прибуткового касового ордера №04 від 03.04.2019 та №05 від 04.04.2019 у розмірі 36857 (тридцять шість тисяч вісімсот п`ятдесят сім) грн 40 коп. (пропорційно задоволеним вимогам). 
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 залишено без змін рішення Чернівецького окружного адміністративного суду №824/422/19-а від 28.05.2019.
Постановою Верховного Суду від 18.03.2021 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду №824/422/19-а від 28.05.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.04.2022 позовні вимоги задоволено частково:
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009551401, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1668 грн 75 коп., з них за податковим зобов`язанням 1335 грн 75 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 333 грн 75 коп.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009531401, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 908127 грн 50 коп., з них 726502 грн 00 коп. за податковим зобов`язанням, 181625 грн 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009541401, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" зменшено суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2333476 грн 00 коп.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Денисівка-1" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати у вигляді судового збору, сплаченого згідно платіжного доручення від 15.04.2019 №9 та витрат пов`язаних із проведенням судово-економічної експертизи, сплачених відповідно до квитанцій до прибуткового касового ордера №04 від 03.04.2019 та №05 від 04.04.2019 у розмірі 36857 (тридцять шість тисяч вісімсот п`ятдесят сім) грн 40 коп. (пропорційно до задоволених позовних вимог). 
У задоволенні іншої частини позовних вимог, - відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить, задовольнити апеляційну скаргу, скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
Апеляційну скаргу відповідач обґрунтовує тим, що рішення суду першої інстанції постановлене з порушенням норм матеріального та процесуального права. Разом з тим, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не в повній мірі надано оцінку матеріалам справи та доводам відповідача.
Заслухавши, суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами по справі, згідно з Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, позивач зареєстрований як юридична особа за адресою місцезнаходження – вул.Я.Мудрого, 64Б, м.Чернівці, Чернівецька область. Основний вид економічної діяльності - пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення (КВЕД 49.31). Керівник – Дзюбак Віталій Романович (а.с.17 т. 1). 
Позивач взятий на податковий облік в органах державної податкової служби 20.12.2001 за №46938, у періоді, який перевірявся, був платником: податку на прибуток, податку на додану вартість (свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість від 07.03.2002 №33033238, свідоцтво платника податку на додану вартість від 03.12.2015 №200244037) податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску, військового збору, орендної плата з юридичних осіб, податку на нерухоме майно (а.с. 36 т.1).
Протягом 2015-2017 років (перевіряємий період), позивач надавав послуги з перевезення пасажирів власним або орендованим автомобільним транспортом на регулярних автобусних маршрутах загального користування на підставі таких договорів на право перевезення, що укладалися з виконавчим комітетом Чернівецької міської ради:
Маршрут №2 вул. Південно-Кільцева - Садгора на підставі договорів №2 від 21.10.2016, №50 від 31.03.2017, №55 від 31.03.2017;
Маршрут №4 вул. Садова - Цецино на підставі договорів №285 від 15.10.2010, №3 від 21.10.2016 №51 від 31.03.2017;
Маршрут №5 Університет - вул. Ентузіастів на підставі договорів №209 від 01.02.2009, №6 від 30.10.2015, №4 від 21.10.2016, №52 від 31.03.2017;
Маршрут №6 вул. Садова - вул. Заставнянська на підставі договорів №295 віл 04.03.2011, №5 від 15.10.2015, №5 від 21.10.2016, №53 від 31.03.2017;
Маршрут №13 вул. Садова - Геріатричний пансіонат на підставі договорів №296 віл 04.03.2011, №6 від 21.10.2016, №54 від 31,03.2017;
Маршрут №27 вул. Садова - вул. Я.Степового на підставі договорів №337 віл 25.11.2013, №42 від ЗОЛ 1.2016, №70 від 31.03.2017;
Маршрут №34 Завод "Гравітон" - Гіпермаркет "Караван" на підставі договорів №319 віл 01.03.2013, №8 від 21.10.2016, №83 від 01.11.2017;
Маршрут №42 вул. Таджицька - вул. Сторожинецька на підставі договорів №9 віл 21.10.2016, №84 від 01.11.2017.
Додатком №2 до наведених вище договорів на право перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міських автобусних маршрутах загального користування в м. Чернівцях є переліки транспортних засобів, які здійснюють перевезення.
Окрім зазначених в переліку транспортних засобів для здійснення перевезення пасажирів на підставі договорів, позивачем використовувались і інші транспортні засоби, а саме: 
- у 2015 році - MAN А 21 НОМЕР_1 , MERCEDES-BENZ 0405 СЕ 1083 АА, MERCEDES-BENZ НОМЕР_2 , NEOPLAN НОМЕР_3 , ATAMAN А-09204 СЕ 1121 АА, ATAMAN А-09304 СЕ 1116АА, БОГДАН А-91 СЕ 0552 АА, БОГДАН А-91 СЕ 0941АА, БОГДАН А-91 НОМЕР_4 , БОГДАН А-09201 СЕ 1134АА, БОГДАН А-09201 СЕ 1135АА, БОГДАН А-092 СЕ 1024АА, БОГДАН А- 092 СЕ 1025АА, БОГДАН А-09302 СЕ 0896АА, БОГДАН А-09302 СЕ 0901АА, БОГДАН А- 09302 СЕ 0902АА, БОГДАН А-09302 СЕ 0903АА, БОГДАН А-09302 СЕ 0984АА, БОГДАН А- 09302 СЕ 0985 АА, БОГДАН А-09302 СЕ 0986 АА, БОГДАН А-09302 СЕ 0987 АА, БОГДАН А-4 9201 СЕ 1028 АА, MAN 11.220 НОМЕР_5 , MAN NM223 НОМЕР_6 , ПАЗ 3205 НОМЕР_7 , ПАЗ 4234 СЕ 1066 АА;
- у 2016 році - MAN А21- НОМЕР_1 , БОГДАН А-91 СЕ 0941АА, БОГДАН А-9201 СЕ 1028АА, MAN 11.220 НОМЕР_5 , MAN NM223 НОМЕР_6 , ПАЗ 3205 СЕ 0688АА, БОГДАН А-91 СЕ 0941АА- нова, БОГДАН А-91 СЕ 0994АА;
- у 2017 році - ATAMAN А-093Н4 СЕ 0777АА, ATAMAN А-093Н4 СЕ 1172АА, ATAMAN А-093Н4 СЕ 1173АА, БОГДАН А-91 СЕ 0941А А- нова, БОГДАН А-91 СЕ 0994АА, БОГДАН А-91 СЕ 6409ВІ, БОГДАН А-09202 СЕ 1147 АА, БОГДАН А-092 СЕ 6802 ВК, ПАЗ 32054 НОМЕР_8 , ПАЗ 4234 НОМЕР_9 , VOLVO B1L СЕ 0777АА, ATAMAN А-093Н4 СЕ 0777АА, ATAMAN А-093Н4 СЕ 1173АА, БОГДАН А-91 СЕ 0941АА- нова, БОГДАН А-91 СЕ 0994АА, БОГДАН А-91 СЕ 6409 ВІ, БОГДАН А-09202 СЕ 1147 ВІ, БОГДАН А-092 СЕ 6802 ВК, ПАЗ 32054 НОМЕР_8 ; ПАЗ 4234 СЕ 1143 АА.
Використання наведених вище транспортних засобів, що не входять до переліків договорів на право перевезення пасажирів, принесла позивачеві протягом 2015доходів (виручки) від наданих транспортних послуг на суму 8822568,00 грн, що підтверджується Вибіркою доходів і витрат по транспортних засобах, знятих з витрат за результатами проведеної перевірки та Звітами про доходи по рахунку №301 "Каса" по кожному із автобусів; протягом 2016доходів (виручки) від наданих транспортних послуг на суму 473805,00 грн, що підтверджується Вибіркою доходів і витрат по транспортних засобах, знятих з витрат за результатами проведеної перевірки та Звітами про доходи по рахунку №301 "Каса" по кожному із автобусів, які додаються до позову; протягом 2017 доходів (виручки) від наданих транспортних послуг на суму 2530589,00 грн, що підтверджується Вибіркою доходів і витрат по транспортних засобах, знятих з витрат за результатами проведеної перевірки та звітами про доходи по рахунку №301 "Каса" по кожному із автобусів, які додаються до позову.
Окрім цього позивачем укладено 28.01.2015 договір позички транспортних засобів №1, згідно якого він прийняв в тимчасово безоплатне користування автомобіль PORSHE CAYENNE та 12.03.2015 укладено договір позички транспортних засобів №2, згідно якого він прийняв в тимчасово безоплатне користування автомобіль АУДІ.
Зазначені автомобілі на балансовому або позабалансовому рахунках позивача не перебували, їх використання документувалось виключно подорожніми листами службового легкового автомобіля (а.с. 26-41 т. 3). При цьому варто зазначити, що в подорожніх листах службового легкового автомобіля показники спідометра не вказувались, підписи механіка та лікаря щодо дозволу виїзду автомобілів відсутні.
У період з 30.10.2018 по 03.11.2018 посадовими особами ГУ ДФС, на підставі направлень від 30.10.2018 №№2101, 2102, 2103, 2104, 2105, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на IV квартал 2018 та наказу про проведення документальної планової перевірки №676 від 17.10.2018 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2017, за наслідками якої оформлено акт від 07.12.2018 №6133/24/13-14-01/31742567 (а.с. 35-74 т. 1).
Перевіркою (в тому числі, але не виключно) встановлено порушення позивачем вимог:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999, №318, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 726502,00 грн, у тому числі за 2015 рік – 96207,00 грн, за 2016 рік – 93462,00 грн, за 2017 рік 536832,00 грн;
- пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на загальну суму 1335,00 грн, з них за січень 2016 на суму 786,00 грн, за листопад 2017 на суму 35,00 грн, за грудень 2017 на суму 514,00 грн;
Підставою для таких висновків на думку посадових осіб ГУ ДФС стало заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на загальну суму 6369599,00 грн, з них за 2015 рік – 5145048,00 грн, за 2016 рік – 286523,00 грн, за 2017 рік – 938028,00 грн; 
Не погоджуючись з результатами проведеної перевірки, позивач подав до ГУ ДФС у Чернівецькій області заперечення на акт перевірки від 07.12.2018 №6133/24/13-14-01/31742567 (а.с. 75-77 т. 1). 
Листом від 22.12.2018 №6825/10/24-13-14-01-10 "Про результати розгляду заперечення" відповідач повідомив позивача, що висновки викладені в акті документальної перевірки від 07.12.2018 №6133/24/13-14-01/31742567 не спростовують порушення викладені в акті перевірки (а.с. 77-92 т.1).
На підставі акту перевірки від 07.12.2018 №6133/24/13-14-01/31742567 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.12.2018:
№0009531401, яким позивачу визначено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 908127,50 грн, у тому числі 726502,00 грн за податковими зобов`язаннями та 181625,50 грн штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 94 т. 1);
№0009541401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2333476,00 грн (а.с. 96 т.1);
№0009551401, яким позивачу визначено грошові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 1668,75 грн, у тому числі 1335,00 грн за податковими зобов`язаннями та 333,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 95 т. 1).
Не погоджуючись з вищевказаним податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до Державної фіскальної служби України (а.с. 97-98 т. 1). За результатами розгляду скарги, Рішенням ДФС України від 15.03.2019 №12153/6/9-99-11-04-01-25 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача – без задоволення (а.с.100-102 т.1) 
Окрім цього, судовим експертом Перепелюк С.М., на замовлення позивача проведена судово-економічна експертиза №20 від 04.04.2019, згідно висновків якої зазначене в акті від 07.12.2018, №6133/24/13-14-01/31742567 заниження ТОВ податку на прибуток в сумі 726502,00 грн, у тому числі за 2015 рік – 96207,00 грн, за 2016 рік – 93462,00 грн, за 2017 рік 536832,00 грн, документально та нормативно не підтверджуються.
Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення прийняті Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Скасовуючи рішення Чернівецького окружного адміністративного суду №824/422/19-а від 28.05.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019, Верховний Суду у рішенні від 18.03.2021 зазначив, що суди попередніх інстанцій в ході розгляду справи не досліджували умов вказаних правочинів та не перевіряли, чи відповідали їм надані позивачем як Перевізником послуги з перевезення, а також чи здійснювались такі послуги на законних підставах. Зокрема, судами не з`ясовано, чи укладались між позивачем (як Перевізником) та виконавчим комітетом Чернівецької міської ради (Замовником) договори про зміну умов укладених правочинів, а також яким чином та в якій формі Перевізник повідомляв Замовника щодо необхідності й доцільності заміни транспортних засобів на тих чи інших маршрутах, чи погоджував Замовник такі заміни транспортних засобів у періоди, які охоплювались перевіркою; якщо так, то на підставі яких документів. 
Судовим розглядом не було спростовано висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог адміністративного договору й правил здійснення пасажирських перевезень.
Втім, ці обставини мають першочергове значення для правильного вирішення спору й тільки від їх з`ясування залежить подальша оцінка податкової поведінки позивача при наданні означених послуг. Інформація, повідомлена Департаментом житлово-комунального господарства Чернівецької міської ради у своїх листах, та взята до уваги судами попередніх інстанцій, жодних із перелічених вище відомостей не містить.
Варто додати, що положення про свободу договору, на які послались суди попередніх інстанцій, в даному випадку є незастосовними, першочерговим є з`ясування дотримання позивачем правил та умов адміністративного договору як необхідної передумови законності здійснюваної господарської діяльності. 
Більш того, незаконна (така, що не ґрунтується на положеннях закону) діяльність підприємства не може легітимізуватися через оподаткування, й саме питання правомірності здійснення позивачем цієї діяльності залишилась нез`ясованою судами попередніх інстанцій (а.с.62-70 т.4).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами колегія суддів зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Щодо формування позивачем витрат за рахунок придбання паливо-мастильних матеріалів, які використані при експлуатації пасажирських автобусів не зазначених у переліку до договорів на право перевезення пасажирів у розмірі 6224363,00 грн.
Судом встановлено, що позивач здійснює діяльність, пов`язану з пасажирським наземним транспортом міського та приміського сполучення (КВЕД 49.31) та відповідно до договорів на право перевезення пасажирів (укладених з виконавчим комітетом Чернівецької міської ради) протягом 2015-2017 років надавав послуги з перевезення пасажирів власним або орендованим автомобільним транспортом на регулярних автобусних маршрутах загального користування. Колегія суддів зазначає, що перевезення пасажирів віднесено до господарської діяльності позивача.
Надаючи послуги з перевезення пасажирів на регулярних автобусних маршрутах загального користування на підставі вказаних договорів позивач протягом 2015-2017 років використовував власні і залучені транспортні засоби - пасажирські автобуси і отримував дохід від здійснення цього виду діяльності, який був основою для визначення фінансового результату діяльності позивача для цілей оподаткування податком на прибуток.
Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Колегія суддів зазначає, що для визначення прибутку, платник податків зобов`язаний використовувати дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, які формуються на підставі первинних документів, складених за наслідками реальних господарських операцій.
Дослідженням матеріалів справи встановлено, що в 2015 році позивач, виконуючи умови вказаних договорів на право перевезення, отримав дохід від здійснення діяльності з перевезення пасажирів на регулярних автобусних маршрутах загального користування у сумі 14672465,00 грн, яка підтверджується Вибіркою доходів і витрат (а.с. 215 т.1). Зазначені доходи включені у склад чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2015 рік (рядок 2000 звіту), який надавався відповідачу 28.02.2016. Собівартість реалізованих позивачем послуг за 2015 рік становить 15779 тис. грн, що відображено в рядку 2050 звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2015 рік (а.с. 192-193 т.1).
Окрім цього, виручка (дохід) від здійснення діяльності з перевезення пасажирів на регулярних автобусних маршрутах загального користування за 2016 рік у сумі 14365328,00 грн відображена у складі чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2016 рік (рядок 2000 звіту). Собівартість позивачем послуг за 2016 рік становить 13644 тис. грн, що відображено в рядку 2050 звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2016 рік (а.с. 190-191, 215 т.1).
Також, виручка (дохід) позивача від здійснення діяльності з перевезення пасажирів на регулярних автобусних маршрутах загального користування за 2017 рік у сумі 21719613,00 грн відображена у складі чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2017 рік (рядок 2000 звіту). Собівартість позивачем послуг за 2017 рік становить 18685 тис. грн, що відображено в рядку 2050 звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2017 рік (а.с. 188-189, 215 т.1).
Позивачем відображено вказані доходи від здійснення діяльності з перевезення пасажирів на регулярних автобусних маршрутах загального користування, а також витрати, які забезпечували одержання доходів і включаються у собівартість наданих позивачем послуг у рядках 01 та 02 податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за податкові звітні періоди 2015, 2016 та 2017 років (а.с. 194-214 т.1).
До складу отриманих та вказаних позивачем у звітах про фінансові результати (Звітах про сукупний дохід) за 2015-2017 роки доходів від реалізації послуг, які були задекларовані ним у рядку №01 податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за податкові звітні періоди 2015, 2016 та 2017 років, включені також й доходи, що отримані від експлуатації протягом 2015-2016автобусів, які використовувалися на відповідних маршрутах без їх включення в перелік до договорів на право перевезення пасажирів, а саме: за 2015 рік- 8822568,00 грн, за 2016 рік – 473805,00 грн та 2017 рік – 2530589,00 грн (а.с.215-216 т.1, 217-250 т.1, а.с.1-251 т.2, а.с.1-22 т.3).
Крім цього, дохід (виручка), що отримана від надання послуг з перевезення пасажирів автобусами, які використовувалися на відповідних маршрутах без їх включення в перелік до договорів на право перевезення пасажирів, в повному обсязі включений до складу доходів кожного з Звітів про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) та рядків 01 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств відповідного, що підтверджено висновком №20 судово-економічної експертизи від 04.04.2019 (т.3, а.с.50-58).
Колегія суддів звертає увагу, що в судовому засіданні суду першої інстанції представник відповідача не спростовував та фактично підтвердив факт включення доходу, який отриманий від надання послуг з перевезення пасажирів автобусами, які використовувалися на відповідних маршрутах без включення в перелік до договорів на право перевезення пасажирів, до складу доходів кожного з Звітів про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), рядків 01 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та відповідно врахування їх при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
В акті перевірки від 07.12.2018 №6133/24/13-14-01/31742567 зазначено, що "Перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ "Денисівка-1" показників у рядку 01 Декларації "дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" з 01.01.2015 по 31.12.2017 не встановлено їх заниження або завищення" (а.с.40-41 т.1).
Надаючи оцінку зазначеному, колегія суддів зазначає, що посадові особи ГУ ДФС визнали доходами задекларовану позивачем у рядку 01 Декларації з податку на прибуток з 01.01.2015 по 31.12.2017 виручку від реалізації послуг по перевезенню пасажирів, яка отримана від експлуатації протягом 2015-2017 років автобусів не включених в перелік до договорів на право перевезення пасажирів.
Відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013№73, прибутком визнається сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999№318 (далі - П(с)БО 16).
Згідно пункту 7 П(с)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, а пункт П(с)БО 16 наводить виключний перелік операцій, які не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, серед яких не має витрат на придбання і списання паливо-мастильних матеріалів та запасних частин.
Отже, підсумовуючи зазначене, слід прийти до висновку, що:
- дохід в господарській діяльності пов`язаній з перевезенням пасажирів, не може виникати без витрат, які здійснюються з метою його отримання, оскільки суб`єкт господарювання має створити фізичну можливість для отримання доходу, шляхом закупівлі необхідних матеріалів, у тому числі паливно-мастильних матеріалів;
- законодавством України визначено перелік операцій, які не визнаються витратами, серед яких не має витрат на придбання і списання паливо-мастильних матеріалів.
Колегія суддів зазначає, що позивач використовував автобуси не включені в перелік до договорів на право перевезення пасажирів у своїй господарській діяльності, операції по купівлі-продажу квитків на проїзд відображались в КОРО, яка заведена на конкретний автобус, за наслідками такої діяльності позивач отримав дохід, з якого сплачувався податок на прибуток.
За таких обставин, суд вважає, що відповідач не визнав і відхилив включені позивачем до собівартості наданих послуг і фактично понесені ним протягом 2015-2017 років витрати на придбання паливо-мастильних матеріалів у сумі 6227365,00 грн тільки на тій підставі, що пасажирські автобуси, експлуатацію яких забезпечували ці витрати, не були зазначені в переліку автобусів згідно додатку №2 до договорів на право перевезення, що укладалися між позивачем і виконкомом Чернівецької міської ради. 
Однак, під час відхилення відповідачем зазначених витрат ним не було враховано, що використання зазначених автобусів протягом 2015-2017 років на пасажирських маршрутах міста Чернівці принесло позивачеві дохід на суму 11826962,00 грн, який, за висновками відповідача, правомірно включений до складу доходів позивача за відповідні податкові періоди. 
Щодо використання автобусів, які не включені в перелік до договорів на право перевезення пасажирів то суд зазначає, що по своїй правовій природі договори на право перевезення є адміністративними договорами, які укладені між позивачем та виконавчим комітетом Чернівецької міської ради і саме зазначені учасники договірних відносин, несуть відповідальність один перед одним щодо їх виконання.
Орган Державної фіскальної служби відповідно до положень ПК України здійснює контролюючі функції в сфері державної податкової справи і до його повноважень не відноситься контроль за дотриманням вимог адміністративних договорів, укладених між позивачем (як перевізником) та виконавчим комітетом Чернівецької міської ради (як замовником).
У цій справі позивачем використовувались в діяльності щодо здійснення регулярних перевезень пасажирів в місті Чернівцях автобуси, які не передбачені переліком до договору на право перевезення пасажирів. Разом з цим, Департамент житлово-комунального господарства Чернівецької міської ради у своїх листах №03/01-30/4892 від 30.11.2018та №03/01-30/4948 від 04.12.2018 зазначив, що Замовником було погоджено використання зазначених автобусів на автобусних маршрутах загального користуванні і Замовник не має до Перевізника претензій стосовної їх використання, а сам по собі порядок виконання адміністративних договорів на право перевезення стосується виключно на учасників договірних відносин, на яких і покладено контроль за виконанням умов укладених договорів (а.с.43-49 т.3).
Щодо висновків викладених Верховним Судом у рішенні №824/422/19-а від 18.03.2021 з приводу того, що договори на перевезення, які укладені позивачем з виконавчим комітетом Чернівецької міської ради, за своєю природою є адміністративними договорами, суд зазначає таке.
Стаття 3 Закону України від 05 квітня 2001 року №2344-ІІІ "Про автомобільний транспорт" (далі - Закон №2344-ІІІ) установлює, що цей Закон регулює відносини між автомобільними перевізниками, замовниками транспортних послуг, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, пасажирами, власниками транспортних засобів. а також їх відносини з юридичними та фізичними особами - суб`єктами підприємницької діяльності, які забезпечують діяльність автомобільного транспорту та безпеку перевезень.
Згідно зі статтею 6 Закону №2344-ІІІ органи місцевого самоврядування формують мережу міських автобусних маршрутів загального користування і здійснюють > межах своїх повноважень контроль за дотриманням законодавства у сфері автомобільною транспорт) на відповідній території, запроваджують автоматизовану систему обліку оплати проїзду га встановлюють порядок її функціонування, а також види, форми носіїв, порядок обігу та реєстрації проїзних документів; визначають особу, уповноважену здійснювати справляння плати за транспортні послуги в разі запровадження автоматизованої системи обліку оплати проїзду. 
Відповідно до положень статті 7 Закону №2344-ІІІ забезпечення організації пасажирських перевезень на міських автобусних маршрутах загального користування покладається на виконавчий орган сільської, селищної, міської ради відповідною населеного пункту, а на приміських і міжміських автобусних маршрутах загальною користування, шо повиходять за межі території Автономної Республіки Крим чи області (внутрішньообласні маршрути). - на Раду міністрів Автономної Республіки Крим або обласні державні адміністрації.
Вказані повноваження виконавчого органу сільської, селищної, міської ради кореспондуються з повноваженнями, зазначеними у підпунктах 10 та 12 пункту "а" частини першої статті 30 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні", які передбачають. що виконавчий орган сільської, селищної, міської ради затверджує маршрути і графіки руху. правила користування міським пасажирським транспортом незалежно від форм власності та залучає на договірних засадах підприємства, установи та організації, що не належать до комунальної власності відповідних територіальних громад, до участі в обслуговуванні населення засобами транспорту.
Частина 1 статті 42 Закону №2344-ІІІ передбачає, що договір про організацію перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування міському. приміському та міжміському, які не виходять за межі території області (внутрішньообласні маршрути), укладається між органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування та автомобільним перевізником і вважається укладеним з моменту його підписання сторонами.
Відповідно до частини першої статті 31 Закону №2344-ІІІ умовами договору про організацію перевезень пасажирів на автобусному маршруті загального користування мають встановлюватися: перелік маршрутів загального користування, які буде обслуговувані автомобільний перевізник, умови організації перевезень, показники якості транспортного обслуговування населення, термін роботи автомобільного перевізника, зобов`язання органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування щодо облаштування маршруту. підтримки проїзної частини автомобільної дороги та під`їзних шляхів у належному стані (тільки для міських автобусних маршрутів), розмір компенсації витрат автомобільного перевізника внаслідок перевезення пільгових пасажирів та регулювання тарифів, механізм їх виплати.
Згідно зі статтею 43 Закону №2344-ІІІ визначення автомобільного перевізника на автобусному маршруті загального користування здійснюється виключно на конкурсних засадах. При цьому об`єктом конкурсу можуть бути: маршрут (кільки маршрутів). оборотний рейс (кілька оборотних рейсів).
Частина перша статті 44 Закону №2344-ІІІ указує, що організація проведення конкурсу та визначення умов перевезень покладаються на органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування.
Порядок проведення конкурсу на перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування" затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1081 від 03.12.2008 року (надалі - Порядок проведення конкурсу), пунктом 1 якого передбачено, що цей Порядок визначає процедуру підготовки та проведення конкурсу з перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування і є обов`язковим для виконання органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування, підприємствами (організаціями). залученими на договірних умовах для організації забезпечення проведення конкурсів. конкурсними комітетами та автомобільними перевізниками.
Відповідно до змісту пункту 6 Порядку проведення конкурсу Об`єктом конкурс) може бути:
- маршрут (кілька маршрутів) та/або оборотний рейс (кілька оборо і них рейсів) міжміського автобусного сполучення:
- маршрут (кілька маршрутів) міського або приміського автобусного сполучення: 
- сукупність оборотних рейсів міського або приміського автобусного сполучення за умови, що кількість таких рейсів на об`єкті конкурсу становить не менш як 50 на день.
- сукупність маршрутів приміського та маршрутів або оборотних рейсів міжміською сполучення.
Пунктом 10 Порядку проведення конкурсу передбачено, що організатор перевезень затверджує умови конкурсу, в тому числі обов`язкові, відповідно до статті 44 Закону України "Про автомобільний транспорт". Крім обов`язкових організатор може затверджувати додаткові умови конкурсу (наявність у перевізника GPS-системи, встановленої на транспортних засобах, які пропонуються для роботи на автобусному маршруті, тощо). До обов`язкових умов конкурсу відповідно до ст. 44 Закону №2344-ІІІ. належать:
визначена органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування обґрунтована структура парку автобусів, що працюватимуть на маршруті загальною користування, за пасажиромісткістю, класом, технічними та екологічними показниками; - державні соціальні нормативи у сфері транспортного обслуговування населення. Статтею 39 Закону №2344-ІП передбачений вичерпний перелік документів автомобільного перевізника, на підставі яких ним виконуються пасажирські перевезення, а саме: ліцензія, договір із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування чи їх дозвіл, паспорт маршруту, документ, що засвідчує використання автобуса на законних підставах, інші документи, передбачені законодавством України:
Статтею 60 Закону №2344-ІІІ передбачена відповідальність за здійснення перевізником пасажирських перевезень автомобільним транспортом на маршруті загального користування без наявності документів, передбачених статтею 39 цього закону, у тому числі без договору із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування чи їх дозволу на перевезення на даному маршруті у вигляді штрафу у розмірі ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожен такий випадок перевезень, який накладається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики з питань безпеки на наземному транспорті - Укртрансіспекція.
При цьому законодавство не передбачає за порушення умов договору на право здійснення пасажирських перевезень автомобільним транспортом на маршрутах загального користування або дозволу на це і так само за здійснення цієї діяльності без укладення такого договору або отримання дозволу такої міри відповідальності, як заборона на списання витрат на здійснення цієї діяльності на собівартість послуг або оподаткування доходів від здійснення цієї діяльності без врахування витрат, пов`язаних із отриманням таких доходів.
Таким чином, суд приходить до висновку, що укладені між виконавчим комітетом Чернівецької міської ради та ТОВ "Денисівка-1" договори на право перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міських маршрутах загального користування в м. Чернівці за своїм правовим змістом є нічим іншим ніж виданими органом місцевого самоврядування позивачу за результатами конкурсу дозволами на право здійснення господарської діяльності у сфері перевезення пасажирів автомобілями на кожному конкретному маршруті, який визначений органом місцевого самоврядування і такий дозвіл видається не на кожний окремий автобус, як транспортний засіб, а на здійснення перевезень пасажирів на маршруті загального користування наявним у перевізника автобусним парком, який складається з власних і залучених на відповідних правових підставах у інших осіб транспортних засобах. які за своєю класифікацією та технічними характеристиками допущені до перевезення пасажирів відповідно до законодавства у сфері забезпечення безпеки дорожнього руху. При цьому контроль за дотриманням умов таких договорів (дозволів) покладений на виконавчий орган місцевого самоврядування, який сформував відповідний маршрут. Тільки орган місцевого самоврядування та відповідні державні органи, а саме МВС та центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики з питань безпеки на наземному транспорті – Укртрансінспекція, наділені законом повноваженнями застосовувати негативні для порушників цих умов заходи відповідальності. Проте до переліку таких контролюючих органів не відносяться органи державної податкової служби.
Матеріали адміністративної справи містять копії діючих протягом 2015-2017 років договорів на право перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міських маршрутах загального користування в м. Чернівці, які укладалися між ТОВ "Денисівка-1", як перевізником, та виконавчим комітетом Чернівецької міської ради в особі директора департаменту житлово-комунального господарства Чернівецької міської ради, як Замовником з додатками до них (а.с. 105-187 т. 1).
Як вбачається з преамбули вище вказаних договорів, укладаючи їх сторони керування Законами України "Про автомобільний транспорт", "Про ліцензування певних видій господарської діяльності", "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а також Порядком проведення конкурсу на перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1081 від 03.12.2008.
Підпункти 2.2.8. кожного з таких договорів покладають на ТОВ "Денисівка-1", як на Перевізника наступний обов`язок: "Без погодження з Замовником не змінювати на транспортні засоби іншої марки та року випуску транспортних засобів на маршруті, зазначених в додатку 2 до цього договору.".
Таким чином умови підпунктів 2.2.8. кожного з договорів не забороняють Перевізнику змінювати транспортні засоби, які використовуються для перевезення пасажирів на маршруті на інші ніж ті, що передбачені додатком №2 до кожного з договорів. Положення даною підпункту договорів лише покладають на перевізника обов`язок погодити таку заміну із Замовником тільки за умови, що така заміна спричинятиме зміну марки автобуса та призводитиме до погіршення якості обслуговування пасажирів через використання більш старших за віком автобусів, ніж ті, що вказані у додатку №2 до договору. В інших випадках заміна автобусів перевізника на маршруті, яка обумовлена оновленням рухомого складу перевізника відповідної марки автобусів, що зазначена в додатку №2 до договору, не покладає на перевізника обов`язку погодження таких дій із замовником та не спричиняє змін) умов укладеного договору.
Проте навівши у змісті акта від 07.12.2018 року №6133/24-13-14-01/31742567 лише перелік автобусів, які не були зазначені у додатках №2 до договорів на право перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міських маршрутах загального користування в м. Чернівці відповідач жодним чином не довів заміну марок використаних позивачем автобусі порівняно з марками, що вказані в додатках №2 та не надав доказів того, що такі використані позивачем автобуси є старшими за роком виробництва ніж ті, що вказані в додатках №2 до договорів, що спростовує наведені відповідачем у акті перевірки його висновки про порушення зі сторони позивача умов укладених договорів на право перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міських маршрутах загального користування в м. Чернівці.
Також суд зазначає, що прибуток позивача від перевезення пасажирів на маршрутах загального користування формуються не за рахунок доходів, отриманих у результаті укладення договорів на право перевезення пасажирів автомобільним транспортом на міських маршрутах загального користування в м. Чернівці, а саме від виконання укладених між перевізником і пасажирами договорів перевезення пасажирів, плата яких за проїзд якраз формує доходи від господарської діяльності позивача. Відсутність матеріально-правових претензій відповідача до виконання позивачем умов договорів перевезення пасажирів нівелює будь-які навіть гіпотетичні правові підстави для невизнання витрат позивача на придбання паливо-мастильних матеріалів, які використані під час перевезення пасажирів, як платників за перевезення автобусами незалежно від того є у позивача дозвіл на перевезення чи немає, оскільки такі перевезення фактично сформували у позивача визнаний відповідачем і задекларований позивачем з метою оподаткування дохід, джерелом якого є якраз оплата пасажирів на підставі укладених з ними ж договорів перевезення за проїзд таких пасажирів, до змісту і обсягу виконання яких у відповідача претензії відсутні.
Наявність чи відсутність у суб`єкта господарювання передбаченої законом ліцензії чи дозволу на здійснення певного виду господарської діяльності не впливає на обсяги доходів і витрат суб`єкта господарювання від фактичного здійснення відповідної діяльності з метою оподаткування податком на прибуток, оскільки законодавством з питань оподаткування не передбачено такого заходу впливу за порушення у вигляді відсутності ліцензії чи дозволу (адміністративного договору), як заборона на віднесення на собівартість наданих послуг пов`язаних з ними витрат або збільшення об`єкт) оподаткування за рахунок не визнання витрат, пов`язаних із виникненням такого об`єкт) оподаткування.
Порушення договірних зобов`язань перебувають поза межами юрисдикції ГУ ДФС та не утворюють складу податкового правопорушення. Виконання позивачем оплатних пасажирських перевезень з використанням автобусів, які не включені до договірного переліку транспортних засобів з отриманням від таких перевезень доходу (виручки) з метою одержання прибутків не може вважатися підставою для позбавлення даного виду діяльності статусу господарської діяльності, тому документально підтверджені доходи і витрати від такої діяльності правомірно беруть участь у формуванні фінансового результату для оподаткування. 
Включення позивачем до складу власного прибутку з метою оподаткування доходів від оплатних пасажирських перевезень з використанням автобусів, які не включені до договірного переліку транспортних засобів, правомірно та відповідно до вимог П(с)БО 16 "Витрати" дозволяє віднести до витрат і собівартості наданих послуг документально підтверджені витрати на придбання і списання паливо-мастильних матеріалів і запчастин на суму 6224363,00 грн, що використані протягом 2015-2017 років під час експлуатації таких автобусів.
За таких обставин, суд вважає помилковою та нормативно необґрунтованою позицію відповідача щодо завищення позивачем віднесених на собівартість наданих послуг документально підтверджених витрат на придбання і списання паливно-мастильних матеріалів, які використані під час експлуатації не передбачених переліком до договору автобусів, наслідком чого є протиправність податкових повідомлень-рішень, якими позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток і визначені грошові зобов`язання внаслідок такого безпідставного і протиправного висновку.
Окрім цього, варто зазначити, що податкове повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0009551401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1668,75 грн, з них за податковим зобов`язанням 1335,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 333,75 грн, прийнято у зв`язку невизнанням відповідачем витрат позивача на придбання паливо-мастильних матеріалів та запчастин, в ціну яких був включений податок на додану вартість про що зазначено на сторінках 44-45 акту перевірки (а.с. 56-57 т.1), а тому суд вважає його також протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Відповідно до ч.ч. 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Судом встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом, позивачем понесені витрати у вигляді сплаченого згідно платіжного доручення від 15.04.2019 №9 судового збору на суму 19210,00 грн та витрати пов`язані із проведенням судово-економічної експертизи, сплачених відповідно до квитанцій до прибуткового касового ордера №04 від 03.04.2019 та №05 від 04.04.2019 на загальну суму 20000,00 грн.
Оскільки цей позов підлягає частковому задоволенню, тому суд стягує за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати пропорційно задоволеним вимогам. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо задоволення позовних вимог в частині.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   11 серпня 2022 року.

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Курко О. П.