ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

09 серпня 2022 року 
справа № 640/23486/21
адміністративне провадження № К/990/15490/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представник позивача - адвокат Перепелиця А. В., 
представники відповідача - Норець В. М., Садова А. Ю. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року (суддя Кузьменко А. І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року (судді: Епель О. В., Карпушової О. В., Кузьмишиної О. М.)
у справі №640/23486/21
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07 травня 2021 року з мотивів безпідставності їх прийняття:
- № 177/04-01-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 4 277 936 174,00 грн;
- № 178/04-01-01, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 6 668 512  041,00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року у справі №640/23486/21, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 07 травня 2021 року  № 177/04-01-01 та № 178/04-01-01.

Висновки судів попередніх інстанцій

Суди попередніх інстанцій визнали, що податковий орган не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, з огляду на наступне.

Приписами підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в редакції, яка існувала до 23 травня 2020 року не було встановлено обов`язку платника збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду  на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

З 23 травня 2020 року законодавче регулювання в частині щодо оподаткування фінансового результату податкового (звітного) періоду змінилося з набранням чинності   Закону №466-ІХ (далі - Закон №466), яким цей підпункт викладено у новій редакції.

Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що Закон №466    був прийнятий і набув чинності за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2021 року). Відповідно до приписів підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України запроваджене ним правило щодо необхідності збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, підлягало застосуванню лише з 2021 року, що є новим бюджетним періодом, наступним за періодом, в якому набув чинності згадуваний  Закон, та не підлягало застосуванню при поданні декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.

За висновками судів попередніх інстанцій позивач правомірно не включив до облікованого ним у декларації за 2020 рік фінансового результату штрафні санкції та пеню. 

За висновком суду апеляційної інстанції змінами підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України запроваджено новий механізм декларування фінансового результату, що безпосередньо впливає на податкові зобов`язання платника, визначені ним у декларації з податку на прибуток підприємств (у спірних правовідносинах за 2020 рік). 

Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що форма декларації з податку на прибуток підприємств, яка була чинною станом на 31 грудня 2020 року, затверджена  наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, яка діє у редакції наказу цього ж органу від 28 квітня 2017 року №467), необхідності врахування  при складанні показників додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до  Податкового кодексу України» не передбачала. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України»    (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року №649, який набув чинності 01 грудня 2020 року.

Податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, була подана позивачем у формі, затвердженій  наказом МФ України (у редакції  наказу від 28 квітня 2017 року №467) без застосування змін, внесених  наказом цього органу від 29 жовтня 2020 року №649. Апеляційний суд зауважив, що така податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, прийнята відповідачем.

Оцінюючи спір в частині обліку резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що фінансова звітність є додатком та невід`ємною частиною податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Обрахунок об`єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів. 

Відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватися лише  на підставі відповідних первинних документів,  що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. При цьому, за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.

Відтак перевірка суми завищення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат у фінансовій звітності платника податків на підставі даних податкової декларації з податку на прибуток підприємств є неможливою без дослідження відповідних первинних документів та співставлення зазначених у них даних, натомість у межах спірних правовідносин контролюючим органом було проведено камеральну перевірку позивача, під час якої не здійснювалося дослідження відповідних первинних документів. 

При проведенні камеральної перевірки податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, додатком до якої є звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід)  позивача    за 2020 рік, відповідач надавав оцінку достовірності даних щодо резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, визначеного платником відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі первинних документів, без перевірки таких документів.
Висновок судів попередніх інстанцій полягає у тому, що камеральна перевірка за своїм цільовим призначенням та сутністю взагалі не передбачає здійснення аналізу достовірності сформованих платником податків показників податкової звітності, оснований на правових позиціях Верховного Суду, викладених в постановах, ухвалених у справах №№ 803/1338/18,  826/13195/16, 826/623/13-а, які підлягають застосуванню відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України. 

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом не здійснювалося та не могло здійснюватися в рамках камеральної перевірки дослідження жодних первинних документів позивача, а натомість податковим органом проводився лише логічний аналіз розміру сформованих доходів та витрат позивача, як платника податків.

Щодо доводів про те, що під час камеральної перевірки досліджується вся податкова звітність суцільним порядком і предмет такої перевірки нормами  ПК України, зокрема, статтею 76, не обмежений, суд апеляційної інстанції зазначив, що встановлення порушень, про які стверджує контролюючий орган, обумовлює необхідність перевірки первинних документів, на чому наголошувалося вище і без цього об`єктивне, повне та достовірне встановлення відповідних показників (їх перевірка) є неможливим.

Зазначивши про порушення на суму 19 431 259 249,00 грн, розрахунку цієї суми з конкретизацією її складових, періодів виникнення певних нарахувань тощо, позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження, спірні податкові повідомлення-рішення також винесено на інші суми, що зумовило неприйняття судами попередніх інстанцій доводів відповідача про те, що позивачем у звіті про фінансові результати за 2020 рік протиправно не збільшено фінансовий результат до оподаткування на 19 431 259 247,00 грн, в порушення підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК України.

Доводи касаційної скарги

20 червня 2022 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 22 червня 2022 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

21 липня 2022 року справа № 640/23486/21 надійшла до Верховного Суду. 

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/23486/21 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суди попередніх інстанцій застосували підпункт 4.1.4 та підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду від 13 травня 2022 року у справі №816/992/17, від 19 квітня 2022 у справі №816/687/16, та про порушення норм процесуального права - статті 8, 9, 35, частини 3 статті 44, статті 195, статті 242 КАС України). 

Касаційна скарга включає в себе наступні доводи.

Щодо  застосування правового висновку стосовно підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, викладеного в постановах Верховного Суду від 09 квітня 2022 року №816/687/16 та від 13 травня 2022 року №816/992/17, за яким норми цього підпункту не відміняють дію норми права, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору), яка запроваджена Законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

За позицією заявника касаційної скарги не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду призвело до невірного застосування підпунктів 4.1.4 та 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Щодо невиконання обов`язку щодо сплати податку на прибуток з врахуванням приписів підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в редакції Закону України від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який діяв станом на звітний податковий період (2020 рік).

Щодо неправильного застосування норм матеріального права, а саме підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК України, яке полягає у незастосуванні цих норм до спірних правовідносин, а також неповне з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин, що мають значення для справи, внаслідок порушення приписів статей 9 та 90 КАС України.

Щодо неправильного застосування положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.   

Скаржник просить касаційну скаргу задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року скасувати, постановити нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, в порядку статті 76 ПК України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток підприємства ПАТ «Укрнафта», за 2020 рік, поданої 05 березня 2021 року реєстраційний номер 9373092819, за результатами якої 30 березня 2021 року складено акт №204/31-00-04-01-01/00135390 «Про результати камеральної перевірки з даних задекларованих ПАТ «Укрнафта» у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік  (далі - акт перевірки).

Перевіркою установлені, зокрема, порушення пункту 49.1 та підпункту 49.18.6 пункту 49.18 статті 49, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, а саме :
1)  завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на 6  668  512  041 гривень;
2)  заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на 4  277  936  174 гривень. 

На підставі установлених порушень, відповідач 07 травня 2021 року прийняв податкові повідомлення - рішення:

1)          № 178/04-01-01, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 53 Податкового кодексу України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за звітний період 2020 року на 6  668  512  041 грн, внаслідок його завищення в порушення підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 цього кодексу. 

2)          №177/04-01-01, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток  у розмірі 4  277  936 174 грн, за податковим зобов`язанням за порушення пункту 49.1 та підпункту 49.1.8 статті 49, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 цього кодексу.

Цими актами індивідуальної дії зазначено про те, що у грудні 2020 року підприємством узгоджено та сплачено штрафні санкції та пеню, нараховані контролюючим органом у зв`язку із порушенням ним строків сплати узгоджених грошових зобов`язань у розмірі 11  003  564  873 грн, а також те,  що за даними фінансової звітності та відповідно до МСФЗ фінансовий результат до оподаткування на суму 19  431  259  247 грн не збільшено, підприємством в порушення підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК України безпідставно зменшено у Додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з чим ПАТ «Укрнафта» завищено рядок 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік (том 1 аркуш справи 60-61, 63-65). 

В порядку адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін рішенням ДПС України від 15 липня 2021 року №16282/6/99-00-06-01-02-06.

Правове регулювання. Позиція Верховного Суду.

Щодо застосування підпунктів 4.1.4., 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України

Підпунктом 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, яким доповнено статтю 140 Податкового кодексу України та викладено підпункт 140.5.11 у такій редакції: фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Закон № 466 був прийнятий Верховною радою України 16 січня 2020 року та набув чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, тобто був прийнятий з дотриманням принципу стабільності не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.

В касаційній скарзі відповідач стверджує, що оскільки Закон № 466 був прийнятий 16 січня 2020 року, набув чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, то нові правила оподаткування (зміни до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України) почали діяти і підлягали застосуванню також з 23 травня 2020 року.

Із таким підходом до розв`язання колізії між застосуванням підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України та Закону № 466 позивач не погоджується, оскільки принцип стабільності складається з двох норм: перша норма передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а друга - що такі правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.

Набуття чинності законом і початок дії його норм, тобто початок їх застосування - різні правові категорії. 

Застосування темпорального підходу (коли більш пізній акт відміняє/змінює дію попереднього) допускається для розв`язання колізій в праві. Для того, щоб застосовувати темпоральний підхід для розв`язання колізії спочатку потрібно встановити наявність такої колізії, тобто встановити різне однопредметне правове регулювання відносин нормами однакової юридичної сили.

Закон № 466 не містить норми, яка б встановлювала особливий порядок його дії, а це означає, що цим Законом не було змінено чи - то скасовано дію норми підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України про те, що нові правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.

Колегія суддів зазначає, що відсутність в Законі № 466 норми про порядок дії його норм, вказує на те, що колізії між цим Законом та підпунктом 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України - немає. А це, в свою чергу, означає, що визначене в підпункті 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України правило про те, що нові правила оподаткування починають діяти з початком нового бюджетного періоду (з 01 січня 2021 року) для цілей застосування Закону № 466 залишилося незмінним.

На переконання такого висновку вказує також та обставина, що податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373092819 від 05 березня 2021 року), яка стала предметом камеральної перевірки, була подана позивачем, як того вимагають положення пункту 46.6. ПК України, по формі декларації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467) без застосування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року №649.

Станом на 31 грудня 2020 року затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467), форма декларації з податку на прибуток підприємств не враховувала змін, внесених до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України Законом № 466. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств були затверджені лише наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року № 649, який набрав чинності лише 01 грудня 2020 року.

Відповідно до пункту 46.6 статті 46 ПК України якщо в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, який затвердив такі форми, зобов`язаний оприлюднити нові форми звітності. До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення (абз. 2 пункту 46.6. ПК України).

Оскільки зміни до форми декларації з податку на прибуток підприємств були затверджені наказом Мінфіну від 29 жовтня 2020 року № 649, оприлюдненим 01 грудня 2020 року (Офіційний вісник України офіційне видання від 01 грудня 2020 року - 2020 р., № 94, стор. 24, стаття 3050, код акта 101822/2020), такі зміни були обов`язковими до застосування при поданні декларації за перший квартал 2021 року, що є першим податковим періодом, наступним за податковим періодом оприлюднення.

Відсутність змін до форми декларації, внесених центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в порядку, визначеному в ПК України, після набуття чинності Законом № 466, на переконання ПАТ «Укрнафта», є додатковим підтвердженням того, що зміни, внесені Законом № 466 до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в силу підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України могли застосовуватися лише з початком нового бюджетного періоду - 2021 року.

Колегія суддів зазначає, що підстави для застосування принципу «презумпція правомірності рішень платника податків», засади якого передбачені підпунктом 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України відсутні.

14 липня 2022 року Товариство подало клопотання про закриття касаційного провадження за касаційною скаргою податкового органу, яке вирішено судом під час судового засідання.

Щодо способу реалізації контролюючим органом владних управлінських функцій шляхом прийняття спірних податкових повідомлень-рішень за результатами проведення камеральної перевірки

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75. 1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Порядок проведення камеральної перевірки визначено статтею 76 Податкового кодексу України, а саме: камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Суди попередніх інстанцій, аналізуючи наведені норми, обґрунтовано зазначили, що камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.

Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданій платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).

Під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.

Як установили суди попередніх інстанцій позивачем було подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, що і стало предметом камеральної перевірки, під час якої було використано інтегровані картки позивача з податку на прибуток приватних підприємств, податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та рентної плати за видобування вуглеводної сировини (нафта, газ, конденсат), за результатом чого позивача зобов`язано збільшити фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на суму 11003564873 грн, що є сумою штрафних санкцій та пені, нарахованих і сплачених позивачем у грудні 2020 року.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних інтегрованої картки платника податків не є доказом складу податкового правопорушення, яке може бути встановлене виключно на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Достовірність, повнота нарахування та сплата, зокрема, податку на прибуток є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Інформація, що зібрана податковим органом відносно платника податків поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи наведене, Верховний Суд констатує, що в межах спірних правовідносин відповідач як суб`єкт владних повноважень, визначаючи платнику податку податкове зобов`язання з податку на прибуток за результатами камеральної перевірки, яка не передбачає дослідження первинних документів, порушив спосіб реалізації владних управлінських функцій, визначений ПК України.

Відтак, висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, судові рішення в цій частині є законними і обґрунтованими в розумінні статті 242 КАС України, а доводи касаційної скарги є безпідставними.

Щодо встановлених порушень Товариством підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на 6 668 512 041 грн та заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на 4 277 936174 гривень.

Відповідно до підпункту 14.1.265 пункту 14.1. статті 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Стаття 139 ПК України входить до розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» цього кодексу та регулює різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень). Пункт 139.1. визначає забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат. Підпункт 139.1.1. встановлює умови збільшення фінансового результату до оподаткування, а підпункт 139.1.2. - зменшення фінансового результату до оподаткування. 

Цим підпунктом визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: 
-          на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
-          на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Порушення приписів цього пункту за висновком податкового органу полягає у тому, що Підприємство за даними фінансової звітності та відповідно до МСФЗ фінансовий результат до оподаткування на суму 19  431  259  247 грн не збільшено, проте  безпідставно зменшило у додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» фінансовий результат до оподаткування, у зв`язку з чим Підприємством завищено рядок 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік.

За позицією відповідача, позивач у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2020 рік повинен був провести коригування резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на 19 431 259 247 грн. з огляду на показники додатку РІ (до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств), в якому сума « 19 431 259 247» вказана як «сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу II ПК України).

Таким чином, на підставі додатку РІ (до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) відповідач зробив висновок про те, що позивач повинен був у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2020 рік провести коригування резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на 19 431 259 247 грн, а потім, на підставі вже цього висновку, зробив висновок про те, що в порушення підпункту 139.1.2. пункту 139.1 статті 139 ПК України завищено рядок 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік».

19 431 259 247 грн - це показник рядка 2.2.1.1. додатку РІ - «Сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу II ПК України).

Показник рядка 2.2.1.1. в додатку РІ приймає участь у формування показника рядка 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат». В свою чергу, показник рядка 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» впливає на формування показника рядка 03 в додатку РІ.

Порядок заповнення додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємств (по формі декларації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467) передбачає прямо, що показник рядка 03 в додатку РІ, який переноситься до рядка 03 у податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, формується як математичний результат рядка 01 та рядка 02 (+, -) додатку РІ. Тобто, навіть формою декларації з податку на прибуток підприємств не передбачено перенесення у декларацію з податку на прибуток підприємств окремих показників з додатків до декларації.

Таким чином, твердження відповідача про те, що позивач повинен був збільшити свій фінансовий результат до оподаткування на суму 19 431 259 247 грн, що є окремим показником додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємств, є безпідставним.

Стаття 140 ПК України регулює різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, за пунктом 140.5. цієї статті фінансовий результат податкового (звітного) періоду з 23 травня 2020 року за підпунктом 140.5.11. збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства. 

Відповідач вважає, що приписи зазначеної норми підлягають застосуванню в частині збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючим органом за порушення умов законодавства. Позивач вважає, що в межах спірних відносин факт нарахування штрафу та пені відсутній, оскільки сплата узгоджених грошових зобов`язань у вигляді застосування штрафів та пені відбулася у грудні 2020 року.

Як зазначено в акті перевірки та встановлено судами попередніх інстанцій під час розгляду справи, згідно з інформацією наведеною в інтегрованих картках Товариства у грудні 2020 року позивачем було сплачено загальну суму штрафних санкцій у розмірі 5 283 548 262,52 грн та суму пені в розмірі 5 765 016 610,17 грн, нарахованої контролюючим органом у зв`язку із порушенням платником податків строків сплати узгоджених грошових зобов`язань.

У податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік (від 05 березня 2021 року реєстраційний номер 9373092819) Товариством не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 11 003 564 873 грн, штрафних санкцій та пені, нарахованих контролюючими органами за порушення Товариством строків сплати грошових зобов`язань.

Таким чином, контролюючий орган доводить, що ПАТ «Укрнафта» не дотримуючись норми підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, занижено рядок 01 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік на суму 11 003 564 873 гривень, що вплинуло на визначення позитивного значення податкового зобов`язання з податку на прибуток та подальшу сплату його до бюджету.

Колегія суддів вважає, що для встановлення зазначених податкових правопорушень з огляду на процесуальний принцип достатності доказів необхідним є дослідження Облікової політики підприємства та застосування Плану рахунків підприємства.

В Акті перевірки відсутні посилання на Облікову політику підприємства, в тому числі щодо положень нарахування та коригування резервів, відображення в обліку штрафних санкцій та пені.

За пунктом 44.2. статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. 

Платники податку, які відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності»:
- за п.2 Суб`єкт господарювання повинен застосовувати цей Стандарт при підготовці та поданні фінансової звітності загального призначення відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
- за п.7 Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ)  - це стандарти та тлумачення, видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО). Вони охоплюють:
а) Міжнародні стандарти фінансової звітності;
б) Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку;
в) Тлумачення КТМФЗ;
г) Тлумачення ПКТ.*
- за п.10 Повний комплект фінансової звітності включає (серед інших звітів): … б) звіт про сукупні доходи за період.
- за п. 81 «Звіт про сукупні доходи» суб`єкт господарювання повинен подавати усі статті доходу та витрат, визнані за період.

Склад та елементи фінансової звітності встановлені Національним положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», який затверджений наказом Міністерством фінансів України № 73 від 7 лютого 2013 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868). 

Відповідно до цього Стандарту фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Розділом ІІІ цього Стандарту встановлені якісні характеристики фінансової звітності та принципи її складання, за якими нарахування, згідно з яким доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від часу надходження або сплати грошових коштів (грошей).

Розкриття інформації у фінансовій звітності здійснюється відповідно до Розділу IV цього Стандарту, пунктом 1 якого передбачено, що фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності складають підприємства, які відповідно до законодавства зобов`язані їх застосовувати, а також ті, які прийняли таке рішення (закріплене в обліковій політиці) самостійно. 

Пунктом 4 Розділу IV передбачено, що інформація про підприємство, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності включає, зокрема, за пунктом 4.6 повідомлення про складання фінансової звітності за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.

Згідно акта перевірки, під час проведення камеральної перевірки позивача відповідачем було використано інтегровані картки позивача як платника податків з податку на прибуток приватних підприємств, податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та рентної плати за видобування вуглеводної сировини (нафта, газ, конденсат), за результатом чого позивача зобов`язано збільшити фінансовий результат до оподаткування на 11  003  564  873 грн, що є сумою штрафних санкцій та пені, нарахованих і сплачених позивачем у грудні 2020 року. При цьому не досліджено чи була ця сума включена до складу інших операційних витрат та чи списана на результати діяльності. Якщо ці суми не було включено до витрат в бухгалтерському обліку, то стає питання щодо включення їх до доходів в податковому обліку. Встановити та дослідити ці обставини під час проведення камеральної перевірки неможливо.

Також не було і не могло бути предметом камеральної перевірки дослідження облікової політики підприємства, оскільки саме на підставі документів, складених відповідно до її правил можливо встановити яка сума в додатку РІ відображена на зменшення фінансових результатів, склад цієї суми. В самому звіті про фінансові результати спірні операції встановити та дослідити не можливо, внаслідок чого погодити або спростувати висновки податкового органу про наявність різниць, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) та збільшують (зменшують) фінансовий результат до оподаткування відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, не можливо. Жодна із норм міжнародного стандарту фінансової звітності, яка порушена позивачем, відповідачем не наведена.

Висновки суду

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням установлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року у справі №640/23486/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст судового рішення виготовлений 10 серпня 2022 року.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева          

                                                                                                                    В. В. Хохуляк