ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2022 року 
м. Київ

справа №816/686/16
адміністративне провадження № К/9901/15344/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020 (суддя Удовіченко С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 (судді: Григоров А.М. (головуючий), Бартош Н.С., Подобайло З.Г.) у справі №816/686/16 за позовом Спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія» до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» (далі - позивач, Підприємство, СП «Полтавська газонафтова компанія») звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі   -відповідач, контролюючий орган), з урахуванням уточнень позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області від 11.01.2016  № 0000011619, № 0000021619 та № 0000031619, якими Підприємству згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України збільшено суми грошових зобов`язань у загальному розмірі 207  613  693,46 грн (податкові зобов`язання - 138  409  128,97 грн та штрафні санкції - 69  204  564,49 грн) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу. 
Правовою підставою збільшення суми грошових зобов`язань контролюючим органом визначено пункт 252.20 статті   252 Податкового кодексу України.
2. В обґрунтування позовних вимог Підприємство вказує на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають принципу стабільності, закріпленому в підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31 липня 2014 року № 1621-VІІ (далі - Закон № 1621-VІІ) та Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII), якими встановлені нові ставки збору за користування надрами та запроваджені ставки з рентної плати за користування надрами, зокрема із збільшенням ставок за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5   000 м, з 28% до 55%, прийняті законодавчим органом менше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду. Також позивач вказував на те, що правомірність застосування ним ставки за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 28 % підтверджується зокрема і висновком судової економічної експертизи № 15579 від 22 вересня 2020 року Харківського науково - дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса, згідно з яким висновки актів камеральних перевірок Карлівської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області за № 000294/16-19/20041662 від 16 грудня 2015 року, № 000295/16-19/20041662 від 16 грудня 2015 року та № 000296/16-19/20041662 від 16 грудня 2015 року про заниження СП "ПГК" податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за I-III квартали 2015 року нормативно та документально не підтверджено. Також позивач посилається і на неправомірність визначення йому податкових зобов`язань з рентної плати на підставі висновків акту камеральної перевірки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення  рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що відповідачем не було доведено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті ним з дотриманням положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу стабільності, передбаченого пунктом 4.1.9 статті 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Установлена Законом №71-VIII рентна плата з 1 січня 2015 року підлягала застосуванню у 2016  році, тому позивач правильно розрахував податкові зобов`язання за І-ІII   квартали 2015   року за ставкою 28%. 
Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив, що неузгодженість норм Податкового кодексу України, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України і прийняти рішення на користь позивача.
Крім того, суди попередніх інстанцій вказали про порушення контролюючим органом способу реалізації управлінських функцій при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень унаслідок недотримання вимог підпункту 78.1.4. пункту 78.1. статті   78 Податкового кодексу України. Встановивши за результатами перевірки недостовірні дані в податкових деклараціях позивача, відповідач, згідно з висновком судів, мав направити запит до платника податків для надання пояснень і документальних підтверджень. У разі коли позивач не надав би відповідних пояснень та документальних підтверджень у контролюючого органу виникла б підстава для проведення документальної перевірки, за результатами якої (а не камеральної перевірки) можливе донарахування сум грошових зобов`язань. 
Належним доказом суд також визнав висновок судово-економічної експертизи у справі та врахував його при прийнятті рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до вимог статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.11.2015 Підприємством направлено засобами електронного зв`язку до Машівського відділення Карлівської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області уточнюючий податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І квартал 2015 року вх. № 9238086436, уточнюючий податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІI квартал 2015 року вх. № 9238162667 та уточнюючий податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІII квартал 2015 року вх. № 9238195835.
16.12.2015 фахівцем контролюючого органу на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та в порядку статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральні перевірки вищезазначених податкових розрахунків з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за I - III квартали 2015 року по Єлизаветівському родовищу, поданих позивачем 20.11.2015.
За результатами перевірок складені наступні акти:
- акт № 000294/16-19/20041662 від 16.12.2015 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП «Полтавська газонафтова компанія» за І квартал 2015 року, за висновками якого встановлено порушення пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І квартал 2015 року у розмірі 32 857 939,28 грн (т.3 а.с. 18-21);
- акт № 000295/16-19/20041662 від 16.12.2015 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП «Полтавська газонафтова компанія» за ІI квартал 2015 року, за висновками якого встановлено порушення пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІI квартал 2015 року у розмірі 55 166 945,22 грн (т.3 а.с. 22-26);
- акт № 000296/16-19/20041662 від 16.12.2016 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП «Полтавська газонафтова компанія» за ІII квартал 2015 року, за висновками якого встановлено порушення пунктів 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІII квартал 2015 року у розмірі 50 384 244,47 грн (т.3 а.с. 27-31).
На підставі висновків вказаних актів камеральних перевірок контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 11.01.2016:
- № 0000011619, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за основним платежем в розмірі 32 857 939,28 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 16 428 969,64 грн (т.1 а.с. 8);
- № 0000021619, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за основним платежем в розмірі 55 166 945,22 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 27  583  472,61 грн (т.1 а.с. 10);
- № 0000031619, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за основним платежем в розмірі 50 384 244,47 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 25 192 122,24 грн (т.1 а.с. 6).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статей   54, 78 Податкового кодексу України та не врахуванням при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду викладених у постановах від 23.06.2018 у справі №803/552/17, від 21.06.2018 у справі №813/448/17, від 25.03.2020 у справі №825/673/16, від 31.01.2020 у справі 825/623/16. Контролюючий орган вказує, що висновки акту камеральної перевірки, які свідчать про заниження суми податкових зобов`язань платника податків, заявлених у податкових деклараціях, уточнюючих розрахунках є підставою для донарахування грошових зобов`язань такому платнику податків згідно з  підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.
Також скаржник обґрунтовує свої вимоги неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті   4 Податкового кодексу України та не врахуванням при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду викладених у постановах від 15.05.2019 у справі 825/1496/17, від 08.05.2018 у справі № 825/1403/17. 
Зокрема, у постанові від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17 Верховний Суд дійшов висновку, що закріплений в підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип стабільності податкового законодавства скерований (орієнтований на) органу законодавчої влади, а у випадку, передбаченому пунктом 4.4   статті 4 Податкового кодексу України - органам місцевого самоврядування з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-якого з елементів податку. Згідно із загальноприйнятою у правозастосуванні   юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства   закон, який вносить зміни всупереч підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції України. Норма підпункту 4.1.9 встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.
При цьому, на думку контролюючого органу, суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення помилково врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20.03.2018 у справі №804/1473/17, від 07.03.2018 у справі №806/622/16 та від 24.09.2019 у справах № 820/1198/16, № 826/11330/16, які стосуються підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті   4 Податкового кодексу України та вважає за необхідне здійснити відступлення від висновків Верховного Суду у вищезазначених постановах.
9. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. При цьому позивач наголошував, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права, зокрема підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України відповідає висновкам Верховного Суду щодо застосування принципу стабільності податкового законодавства у постановах від 20.03.2018 у справі № 804/1473/17, від 07.03.2018 у справі № 806/622/16, від 24.09.2019 у справах № 826/11330/16 та № 820/1198/16, від 17.03.2021 у справі № 816/846/16, у подібних правовідносинах.
Підприємство у відзиві на касаційну скаргу по суті доводів та вимог контролюючого органу зазначило, що закріплений у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип стабільності є загальним правилом при встановленні податків та зборів на всій території України; акцентувало увагу на тому, що будь-які нові податки та збори, їх ставки повинні передбачатись у законах та підзаконних актах, що приймаються не раніше шести місяців до початку нового бюджетного періоду, відтак визначені Законами №1621 та №71-VIII збільшені ставки податку слід застосовувати з 2016 року; також звертає увагу на те, що Верховний Суд раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства в контексті аналогічних за своїм змістом правовідносин, зокрема, у своїй постанові від 17 березня 2021 року по справі №816/846/16 Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що зміни до ставок податку (збору), які у 2014 році були внесені Законами №1621-VII та №71-VIIІ менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (1 січня 2015 року), можуть застосовуватись у відповідності до принципу стабільності оподаткування лише з 2016 року. Аналогічні висновки сформульовано Верховним Судом також у постанові від 01.07.2021 у справі № 816/844/16.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Спір у цій справі   стосується, зокрема обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування газу природного   з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55% від вартості товарної продукції гірничого підприємства у І -ІІІ кварталах 2015 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Згідно із підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті     9 Податкового кодексу України (в редакції до внесення змін Законом   №71-VIII, далі - так само) до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами. 
Відповідно до статті 262 Податкового кодексу України плата за користування надрами   - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин. 
Згідно із підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 02.12.2010 № 2755- VI зі змінами, внесеними Законом- від 24.05.2012 № 4834 - VI) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства. 
Відповідно до підпункту 21 пункту   1 розділу І Закону №1621-VII розділ XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: «тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті   263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5   000 метрів - 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства». 
Отже, Законом №   1621-VII (набрав чинності з 3 серпня 2014 року) було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000   метрів, з 28% до 55% на період з 3   серпня 2014 року до 1 січня 2015 року. 
Законом №71-VIIІ, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, внесені зміни до Податкового кодексу України, згідно з якими плату за користування надрами трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та в рентну плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (підпункти 251.1.1, 251.1.2 пункту 251.1 статті 251 Податкового кодексу України).
З урахуванням цих змін підпункт 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України визначає, що до загальнодержавних податків належить рентна плата. 
Відповідно до пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України (в редакції Закону №71-VIIІ) ставка рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у розмірах: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства. 
Порівняння правового регулювання плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами дає підстави для висновку, що Законом №71- VIIІ не було змінено вітчизняну систему оподаткування щодо переліку запроваджених нею податків і зборів. Так само, не було введено і новий розмір ставки податкового платежу за користування надрами для видобування газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5   000 метрів. Ця ставка передбачена в Податковому кодексі України з 3 серпня 2014 року.
Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 Податкового кодексу України.
Зокрема підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України одним з таких принципів визначено принцип стабільності - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
При цьому слід зазначити, що вказана стаття Податкового кодексу України визначає й інші принципи податкового законодавства України, які мають розглядатися у їх сукупності. Іншими словами, принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). 
Відповідно до доктринальних положень вітчизняної науки принципи податкового законодавства, закріплені нормами статті 4 Податкового кодексу України, є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування (статті 67,92 Конституції України).         
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України. 
Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.
Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт   3 частини першої статті   85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.
Стаття 19 Конституції України зобов`язує будь-який орган державної влади діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Ця конституційна вимога стосується також і Верховної Ради України. 
Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, як регуляторні, адресовані всім, в тому числі, органу законодавчої влади. 
Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України.
У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.
Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності і вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).
Таким чином, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил. 
Приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, Верховна Рада України має враховувати норми Конституції України та міжнародних договорів   України, в тому числі, щодо дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, що випливає зі змісту статті 8 Конституції України та Конвенції про захист прав і основоположних свобод (далі - Конвенція). Відповідні межі є обов`язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи знайшло це закріплення у   вітчизняному у законодавстві.
Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Разом з тим, такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.
Міра стабільності залежить від багатьох чинників. Оцінка змін у правовому режимі оподаткування на її відповідність правовій визначеності має відбуватись на підставі порівнювання та оцінювання обставин, внаслідок яких діяв законодавець, приймаючи рішення про зміну   ставок податку (збору), а також з врахуванням того, чи є цей захід постійним або тимчасовим. 
Водночас, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, положень Бюджетного кодексу України, які застосували суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов Підприємства, не можуть самі собою бути підставами для незастосування норми пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України.
Як вже було зазначено, норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України не відміняє дію інших норм Податкового кодексу, в тому числі і норми пункту 252.20 статті 252, яка діяла з 1 січня 2015 року.
Суд апеляційної інстанції безпідставно розширив межі регулювання норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, застосувавши її для обґрунтування висновку, що при вирішенні спору у цій справі слід керуватися пунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, а не пунктом 252.20 статті 252 Податкового кодексу України.
Для застосування норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України і прийняття рішення на користь платника податків необхідно, аби будь-яка суперечність між нормами податкового законодавства спричиняла неоднозначне тлумачення змісту прав та обов`язків відповідного платника.
Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм.
Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України не вбачається необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу. Такий підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.
Статтею 1 Першого протоколу до Конвенції встановлено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів (частина друга статті 1 Першого протоколу).
Як зазначив Європейський суд з прав людини в пункті 31 рішення у справі «Серков проти України» від 07.07.2011 (заява №39766/05) (рішення Європейського суду з прав людини щодо застосування Конвенції відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди при розгляді справ застосовують як джерело права), перша й найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання державного органу у мирне володіння майном має бути законним. Наголосивши, що верховенство права, один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції, Європейський суд з прав людини вказав, що питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності та не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (заява №31107/96, пункт 58, ECHR 1999-ІІ). 
Європейський суд з прав людини щодо застосування принципу стабільності до податкових правовідносин визнає відсутність порушення статті 1 Протоколу 1 до Конвенції   в ситуації ретроактивного застосування податкових нововведень, які заявниками розглядалися як такі, що не могли бути ними передбачені.
Так, у справі «Di Belmonte v. Italy» (заява №         72638/01, 2010         рік) Суд не знайшов порушення статті   1 Протоколу 1 до Конвенції, коли законодавець застосовував нові податкові норми до попередніх податкових відносин. Суд прямо вказав, що стаття 1 не забороняє ретроактивного застосування законодавства (параграфи 36,   42). Однак, і в цій справі Суд вирішував питання щодо порушення   прав заявника в контексті, чи не було свавільного втручання у право.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини втручання у право власності допустимо (нарівні з тим, що воно ґрунтується на законі), якщо воно переслідує легітимну мету (може бути здійснено не інакше, як в інтересах суспільства), є пропорційним та не становить надмірного тягаря (має забезпечувати справедливий баланс між інтересами особи і суспільства) (до прикладу, рішення у справі «Спадеа і Скабріно проти Італії» від 01.09.1995 (заява №12868/87, пункти 31-32; рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 48; рішення у справі «Спорронг та Льоннрот проти Швеції» від 23.09.1982 (серія А №52, р.26, параграф 69; рішення у справі «Україна-Тюмень» проти України» від 22.11.2007 (заява №22603/02)).
За практикою Європейського суду з прав людини поняття «суспільний інтерес» обов`язково має розширене тлумачення. Вважаючи природним, що мають бути широкі межі розсуду, які надаються законодавцям для здійснення соціальної та економічної політики, Суд поважає рішення законодавців стосовно того, що є суспільний інтерес, коли рішення будуть засновані на розумних міркуваннях   (рішення у справі «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21.02.1986 (серія А, №98). Так само, ставиться вимога, що має бути розумне співвідношення між засобами, що використовуються, і поставленою метою. З`ясовуючи, чи дотримано цієї вимоги, Суд визнає, що держава має право користуватися широкими межами свободи розсуду як у виборі засобів примусового виконання наказів,   так і в з`ясуванні виправданості наслідків такого виконання наказів   у світлі загальних інтересів - виконання, що спрямоване на досягнення мети, поставленої даним законом (рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 49)).
Щодо наявності легітимної мети відступу Верховної Ради України від принципу стабільності оподаткування при запровадженні з 1 січня 2015 року ставок   рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (в тому числі, газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів) Законом №71-VIII, судова палата виходить з наступного.
Згідно з частиною третьою статті         13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб`єкти права власності рівні перед законом. 
Стаття 42 Конституції України проголошує право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Частина третя цієї ж статті         встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.
Відповідно до частини першої статті 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.
За змістом наведених конституційних норм держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб`єктами господарювання. Звідси випливає   заборона установлення законами правил, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність, створюють нерівні умови для різних суб`єктів господарювання, передбачають невиправдані обмеження на використання громадянами своєї власності, зокрема для цілей підприємництва.
Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб`єктів господарювання справедливого і пропорційного обов`язку щодо вилучення в них частини створюваного продукту на користь менш забезпечених верств населення. Це кореспондується з приписами статті         67 Конституції України про обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а також з такими принципами податкового законодавства, закріпленими в пункті 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, як загальність оподаткування, рівність усіх платників податків перед законом та недопущення будь-яких проявів дискримінації, фіскальна достатність, соціальна справедливість.
Коли йдеться про податки на користування природними ресурсами, також необхідно зважати на частину першу статті         13 Конституції України, відповідно до якої земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об`єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією.
Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені Українського народу може також і Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб`єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин.
Встановлення податків на користування природними ресурсами має пряму суспільну направленість та пряме вираження суспільного інтересу.
Порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави в 2015 році (збалансування бюджету і забезпечення   видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересам.   Про вимушеність такого заходу з боку держави   свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 1 січня 2016 року до рівня, який був до 3 серпня 2014 року. 
Принцип стабільності при прийнятті Закону № 71-VIII був застосований в балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості.
Отже, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.
Аналогічний правовий підхід викладений у постанові Верховного Суду від 19.04.2022 у справі № 816/687/16.
Зважаючи на конституційні засади визначення меж законодавчого регулювання податкових правовідносин та враховуючи відсутність свавільного втручання в права позивача у зв`язку з прийняттям Закону №71-VIII, позивач був зобов`язаний сплачувати рентну плату за І - ІІІ квартали 2015 року за ставкою, встановленою пунктом 252.20 статті 252 Податкового кодексу України у редакції зазначеного Закону, який діяв станом на вказаний звітний податковий період.
11. Під час касаційного перегляду цієї справи також знайшов підтвердження довід контролюючого органу про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, підпункту   78.1.4 пункту 78.1 статті   78 Податкового кодексу України та без врахування висновку  Верховного  Суду  у постановах від 23.06.2018 у справі №  803/552/17 та від 21.06.2018 у справі №813/448/17 у подібних правовідносинах. Відповідно до цього висновку метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, перевірка правильності застосування ставок податків, податкових пільг, відображення у податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок. 
При цьому встановлений нормою підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України спосіб реалізації контролюючим органом повноважень щодо здійснення позапланової перевірки не стосується камеральних перевірок. Камеральна перевірка проводиться   виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій (відповідно до абзацу першого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України) зі змінами, внесеними Законами від 23.11.2018 №628-УІІІ та від 20.09.2019 №129-ІХ). 
Отже, виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою Податкового кодексу України, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України суми грошових зобов`язань.
12. Щодо доводів, які зазначені позивачем у додаткових письмових поясненнях від 21.06.2022 щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, а саме: щодо прийняття Законів №1621-VII та №71-VIIІ з порушенням встановленої законодавством процедури; щодо неврахування коригуючого коефіцієнта; щодо не врахування судами обмежувальних заходів встановлених арбітражним судом; щодо не надання оцінки доказам, які позивач долучав до матеріалів справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до положень частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 
Враховуючи, що позивачем касаційна скарга на судові рішення першої та апеляційної інстанції не подавалась, касаційне провадження у справі відкрито за касаційною скаргою контролюючого органу, а не позивача, то відповідно відсутні підстави для надання оцінки судовим рішенням судів першої та апеляційної інстанції з підстав, що наведені позивачем у додаткових письмових поясненнях від 21.06.2022. 
Крім того, з рішень судів першої та апеляційної інстанції вбачається, що жодна з зазначених позивачем підстав не була покладена судами в обґрунтування рішень щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, а відносно порушень процесуального права (ненадання оцінки доказам, неврахування доводів), які на думку допущено судами, то позивачем не було подано, ані апеляційної, ані касаційної скарги з зазначених підстав.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини та встановлені обставини справи, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування податкових повідомлень - рішень, які прийнято контролюючим органом у відповідності до вимог Податкового кодексу України, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 підлягає задоволенню.
СУДОВІ ВИТРАТИ
14. Загальна сума майнових вимог Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" у цій справі становить 207 613 693,46 грн.
За звернення до суду позивач повинен був сплатити судовий збір у розмірі 3 114 205,40 грн (207 613 693,46 грн х 1,5%).
При зверненні до суду першої інстанції позивачем сплачено 622 841,08 грн судового збору (20%), що підтверджується платіжним дорученням № 3874 від 29 червня 2016 року (т.1 а.с. 23).
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 04.07.2016 сплату судового збору в розмірі 2  491  364,32 грн Спільному підприємству «Полтавська газонафтова компанія» відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.
За правилами частини другої статті 133 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо сплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.
З огляду на зазначене, Суд дійшов висновку про необхідність стягнення з Спільного  підприємства «Полтавська газонафтова компанія» до Державного бюджету України судові витрати на сплату судового збору в розмірі 2 491 364,32 грн (два мільйони чотириста дев`яносто одна тисяча триста шістдесят чотири гривні тридцять дві копійки).
Керуючись статтями 133, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.
Скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 у справі №816/686/16.
Ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову Спільного  підприємства «Полтавська газонафтова компанія».
Стягнути зі Спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія» (місцезнаходження: 36002, місто Полтава, вул. Європейська, буд. 124А, кв. 77; код ЄДРПОУ 20041662) до Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача: UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судові витрати на сплату судового збору в розмірі 2  491  364,32 грн (два мільйони чотириста дев`яносто одна тисяча триста шістдесят чотири гривні тридцять дві копійки).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 27.06.2022.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Васильєва 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду