ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року 
м. Київ

справа №560/3293/19
адміністративне провадження № К/9901/24950/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року (головуючий суддя: Тарновецький І.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року (колегія суддів: Білої Л.М., Курка О.П., Гонтарука В.М.) у справі №560/3293/19 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У жовтні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 №0000461303 на суму 955050 грн, у т.ч. 764 040 грн - ПДВ за основним платежем та 191010 грн - штрафні санкції;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 №0000431303 на суму 382020 грн - штрафні санкції;
-    визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 №0000451303 на суму 272625,44 грн, у т.ч. 218100,35 грн - акцизний податок за основним платежем та 54525,09 грн - штрафні санкції;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 №0000441303 на суму 510 грн - штрафні санкції;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 №0000471303 на суму 104072,91 грн, у т.ч. 54525,08 грн - військовий збір за основним платежем 40893,81 грн - штрафні санкції та 5054,02 пеня.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 № 0000451303.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати в сумі 1527,20 грн (одна тисяча п`ятсот двадцять сім гривень двадцять копійок).
Постановляючи рішення у справі, суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, виходив, зокрема, з того, що згідно з п. 215.3 ст. 215 ПК України, податок справляється з підакцизних товарів, в даному випадку за 1 літр    пива, а не за 1 пляшку, тобто, акцизний податок нараховується та сплачується з реалізації самого пива, як товару, зворотна тара (пляшки) не є предметом договору поставки у розумінні пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України та не відноситься до бази оподаткування. Отже, висновки контролюючого органу про те, що позивачем не нараховано та не сплачено акцизний податок в сумі 218100,35 грн за рахунок не включення до вартості пива реалізованих за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 пляшок "Рівень" 0,5л, суд визнав такими, що суперечать нормам податкового законодавства, а податкове повідомлення-рішення від 01.10.2019 №0000451303, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання акцизного податку на суму 272625,44 грн, у т.ч. 218100,35 грн - акцизний податок за основним платежем та 54525,09 грн - штрафні санкції, таким, що підлягає скасуванню.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом встановлено, що фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 3477222 грн.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 764040,00 грн, у тому числі за січень 2017 року - 19358 грн, лютий 2017 року - 17681 грн, березень 2017 року - 21715 грн, квітень 2017 року - 30747 грн, травень 2017 року - 36778 грн, червень 2017 року - 41684 грн, липень 2017 року - 43832 грн, серпень 2017 року - 52464 грн, вересень 2017 року - 33936 грн, жовтень 2017 року - 26825 грн, листопад 2017 року - 20890 грн, грудень 2017 року - 23036 грн, січень 2018 року - 19913 грн, лютий 2018 року - 17644 грн, березень 2018 року - 23095 грн, грудень 2017 року - 23036 грн, січень 2018 року - 19913 грн, лютий 2018 року - 17644 грн, березень 2018 року - 23095 грн, квітень 2018 року - 33500 грн, травень 2018 року - 47633 грн, червень 2018 року - 44418 грн, липень 2018 року - 42770 грн, серпень 2018 року - 59532 грн, вересень 2018 року - 38295 грн, жовтень 2018 року - 26573 грн, листопад 2018 року - 19928 грн, грудень 2018 року - 21793 грн.
У період 2017-2018 років позивачем реалізовувалося пиво виробництва ПрАТ "Хмельпиво" у пляшках кінцевому споживачу (код УКТЗЕД 2203000100), яке попередньо придбавалось відповідно до Договору поставки від 02.01.2017 №Пр29-16, який укладено між Приватним акціонерним товариством "Хмельницький обласний пивзавод" та ФОП ОСОБА_1 .
Згідного даного Договору ПАТ "Хмельницький обласний пивзавод" - Постачальник, ФОП ОСОБА_1 - Покупець.
Предметом даного договору є зобов`язання Постачальника передати Товар (пиво), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей Товар на умовах передбачених даним Договором. (підпункт Договору 1.1).
Покупець купує Товар в повному асортименті, що виготовляється Постачальником (пляшкове пиво та пиво в кегах) (підпункт Договору 2.1);
Передача Товару в пляшках "Рівень - 500" (ТУ26.1-00293462-011:2009) проводиться в контейнерах (ОТП-300), розливного пива в кегах ємкістю 50-л з фітінгом "Комбі". (підпункт Договору 5.1).
Пляшки (0,5 л "Рівень - 500"), контейнери, прокладки, кеги є зворотною тарою і підлягають обов`язковому поверненню Покупцем Постачальнику (підпункт Договору 5.2).
Відповідач зазначає, що позивачем за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість від реалізації 1964868 пляшок "Рівень" 0,5 л ціною 1,85 грн у сумі 3635005,8 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1659529,55 грн, за 2018 рік в сумі 1975476,25 грн.
Так, з матеріалів справи судом встановлено, що позивач реалізовував окремо пляшку "Рівень" та окремо пиво, що підтверджується наданими до суду представником позивача копіями фіскальних звітних чеків, дохід від реалізованих окремо пляшок "Рівень" не включався до складу доходу у 2017-2018.
Позивачем товар кінцевому споживачу реалізовувався без укладання договорів (контрактів), згідно з умовами яких пляшка "Рівень" 0,5 л визначена зворотною (заставною) тарою, вартість пляшок включається до бази оподаткування.
У період січня-лютого 2017 року ФОП ОСОБА_1 було реалізовано 100106 пляшок пива Хмельницького, попередньо придбаного відповідно до договору поставки №Пр29-16 від 02.01.2017 у ПрАТ "Хмельпиво" без реалізації пляшки "Рівень" 0,5 л кінцевому споживачу та без прийняття у населення той самий день аналогічної кількості пляшок, на які ФОП ОСОБА_1 неправомірно не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ.
Вартість пляшок "Рівень" 0,5л, які були передані кінцевому споживачу, складає 185196,10 грн, у тому числі в січні 2017 року 96790,15 грн, у лютому 2017 року 88405,95 грн.
Вищезазначене підтверджується наявними в матеріалах справи копіями z-звітів (фіскальних звітних чеків) та книг обліку розрахункових операцій ФОП ОСОБА_1 за період 2017-2018 рр.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Хмельницькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.215.1 ст.215 Податкового кодексу України в контексті встановленого контролюючим органом віднесення пива з тарою до підакцизних товарів. 
Указує, що відповідно до Загальних правил класифікації товарів УКТЗЕД Пояснень до класифікації товарів ЗЕД, затверджених наказом ДФС України від 09.06.2015 №401 тару (упаковку) з товарами, які в ній містяться, слід класифікувати разом з цими товарами, якщо вона належить до такого типу тари (упаковки), яка зазвичай використовується для упакування цих товарів. Проте, проведеною перевіркою встановлено, що позивач, реалізовуючи пиво в пляшках, не оподатковував акцизним податком повну вартість товару за період березень 2017 року - грудень 2018 року за здійснену операцію, внаслідок чого позивачу збільшену суму грошового зобов`язання з акцизного податку на суму 272 625,44 грн. Скаржник указує, що пиво в пляшках купувалось із зазначенням коду УКТ ЗЕД в податкових накладних 2203 00 01 00 (відповідно до розділу 4, групи 22 ЗУ «Про митний тариф України» розшифровується як пиво в пляшках). 
Відповідачем до Суду не надано відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 02.11.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп. 212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України, платником акцизного податку є особа суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
За змістом пп. 213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до п. 214.1.4 ст.214 Податкового кодексу України, у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Згідно з п. 215.1 ст.215 Податкового кодексу України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння).
Відповідно до пп. 215.2.2 п. 215.2 ст.215 Податкового кодексу України ставки податку встановлюються цією статтею і є єдиними на всій території України.
Відповідно до пп. 213.3.1 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України, податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками, зокрема, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво: Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД - 2203 00 пиво із солоду (солодове) 2,78 гривень за 1 літр.
Згідно з пп. 215.3.10 п. 215.3 ст.215 Податкового кодексу України, для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
Відповідно до 216.9 ст.216 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товар в фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені   пунктами 1,   4-7   частини третьої статті 353,   абзацом другим   частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у   частині першій   цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме щодо застосування пп. 213.1.9 п.213.1 ст.213, п.215.1 ст.215 Податкового кодексу України в контексті встановленого контролюючим органом віднесення пива з тарою до підакцизних товарів.
З аналізу положень наведеного законодавства слідує, що об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Судами установлено, що товар кінцевому споживачу позивачем реалізовувався без укладання договорів або контрактів, за умовами яких би пляшка "Рівень" 0,5 л. визнавалась заставною тарою. Доказів повернення Постачальнику пляшок "Рівень", як зворотної тари, упродовж 2017 - 2018 років матеріали справи також не містять. Тобто здійснення реалізації споживачам алкогольних напоїв, в тому числі і пива, без одночасно реалізованої тари, є неможливим.
Відповідно до матеріалів справи у період 2017-2018 роки позивачем здійснювалась реалізація пива виробництва ПрАТ "Хмельпиво" у пляшках кінцевому споживачу (код УКТЗЕД 2203000100).
Згідно до розділу 4 групи 22 Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджених наказом ДФС України від 09.06.2015 року №401, до категорії УКТЗЕД 2203000100 відноситься пиво із солоду (солодове) в пляшках.
Таким чином, колегія суддів уважає, що в даному випадку (у спірних правовідносинах) підакцизним товаром є саме пиво в пляшках, яке в такій формі і реалізовувалось кінцевому споживачу.
Суд указує, що правовий висновок щодо вирішення спірного питання в частині застосування положень пп. 213.1.9 п.213.1 ст.213, п.215.1 ст.215 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, сформований Верховним Судом у вказаній справі згідно її фактичних обставин та доводів, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі.
Отже, беручи до уваги наведене, Суд уважає доводи, наведені скаржником в касаційній скарзі, обґрунтованими.
Відповідно до ч.ч. 1, 3 ст. 351 КАС України Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Беручи до уваги те, що судові рішення судів попередніх інстанцій ухвалені із неправильним застосуванням норм матеріального права, Суд уважає за необхідне скасувати їх в оскаржуваній частині та ухвалити в цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до приписів ст. 139 КАС України судові витрати не підлягають стягненню на користь позивача.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області підлягає задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанції в оскаржуваній частині - скасуванню з ухваленням нового рішення в цій частині про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 № 0000451303 скасувати.
У задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.10.2019 № 0000451303 відмовити.
В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач                                                                       І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                                    О.О. Шишов
                                                                                              М.М. Яковенко