П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 червня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/7138/21	
Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П.
Дата і місце ухвалення 03.11.2021р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г,
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
У квітні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю "АВАНТАЖ ІНСПЕКТ" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0033310702 від 17.12.2020 року, №0033270702 від 17.12.2020 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення 17.12.2020 року №0033310702.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення 17.12.2020 року №0033270702 в частині визначення завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду на суму 1083857 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області та ТОВ «АВАНТАЖ Інспект» подали апеляційні скарги, в яких посилались на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі. 
Головне управління ДПС в Одеській області посилалось на те, що в ході проведення планової перевірки позивача було встановлено порушення товариством вимог Податкового кодексу України в частині формування податкового кредиту та витрат по взаємовідносинам з контрагентом ТОВ «М-Транс Івестмент». Податковий орган посилався на те, що контрагент позивача, не маючи достатньої кількості трудових ресурсів, складських приміщень та техніки не могло надавати позивачу послуги, обумовлені укладеним договором. 
У зв`язку із встановленням вказаного порушення контролюючим органом і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які, на думку апелянта, є правомірними та обґрунтованими.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» у поданій апеляційній скарзі посилалось на неправильність висновків суду щодо правомірності  податкового повідомлення-рішення від 17.12.2020 року №0033270702 в частині визначення завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду на суму 1611 377 грн., з огляду на те, що у показниках податкової звітності з ПДВ за серпень 2020 року відсутні показники, періодом виникнення якого є квітень, травень та червень 2019 року.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року в частині відмови у задоволені позовних вимог та прийняти нове судове рішення про задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
03.05.2022 року представником позивача, а також директором ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» були втретє подані клопотання про відкладення розгляду справи, обґрунтовані введенням в Україні воєнним станом  та перебуванням представників товариства за кордоном.
Розглянувши подане клопотання колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для його задоволення, з огляду на наступне:
Відповідно до статті 64 Конституції України в умовах воєнного або надзвичайного стану не можуть бути обмежені права і свободи, передбачені, зокрема, статтею 55 Конституції, яка кожному гарантує право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Згідно ст. 122 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в умовах правового режиму воєнного стану суди, органи та установи системи правосуддя діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією України та законами України.
Сам по собі факт введення воєнного стану в Україні не створює перешкод у здійсненні правосуддя.
До поданих клопотань ні представником, ні директором товариства не надано належних доказів, які б свідчили про об`єктивну неможливість явки представника товариства у судове засідання суду апеляційної інстанції. Колегія суддів звертає увагу на те, що в Одеській області бойові дії не проводяться, а тому безпосередньої небезпеки для життя і здоров`я учасників процесу не має.
Враховуючи викладене колегія суддів вважає, що подані директором та представником ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» клопотання задоволенню не підлягають.
Згідно ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі, зокрема, неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
На підставі п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів зазначає наступне:
Судом встановлено, що згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань основним видом діяльності товариства з обмеженою відповідальністю “Авантаж Інспект”, згідно КВЕД є 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
В період з 27.10.2020 року по 02.11.2020 року Головним управлінням ДПС в Одеській області, на підставі наказів від 19.10.2020 року № 5120-п, 29.10.2020 року №5331-п та на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-ГУ зі змінами та доповненнями, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатом якої складено акт від 11.11.2020 року за №723/15-32-07-02/39400733.
У зазначеному акті перевірки зафіксовано порушення ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» п.44.1 ст.44, 198.1, 198.2. 198.3 ст.198 ПКУ, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (із змінами і доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на 1 695 234 грн. за серпень 2020 р. та донараховано податок на додану вартість всього на суму 955 066 грн., в тому числі за жовтень 2019 р. на суму 262 726 грн., листопад 2019 р. - 180945 грн., грудень 2019р. - 269255 грн., лютий 2020 р. - 33614 грн., березень 2020 р. - 21819 грн., квітень 2020 р. - 186707 грн.
Не погодившись з висновками акту позапланової документальної перевірки №723/15-32-07-02/39400733 від 11.11.2020 року ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» надано до Головного Управління ДПС в Одеській області заперечення про визнання акту перевірки неправомірним. (а.с. 131-150 т.1)
За результатами розгляду заперечень до акту позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» ГУ ДПС в Одеській області (№ 22316/10/15-32-07-02-07 від 14.12.2020 року) висновок акту перевірки залишено без змін.
У зв`язку із встановленими в ході перевірки порушеннями вимог податкового законодавства, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення - рішення від 17.12.2020 № 0033270702, яким ТОВ "АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 1 695 234 грн. та податкове-рішення від 03.11.2020 року № 00033310702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі 955 066 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 238 767 грн. 
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач скористався визначеним ст.55, 56 глави 4 розділу II Податкового кодексу України правом на адміністративне оскарження до органу вищого рівня і направив скаргу до Державної податкової служби України. 
За результатом розгляду скарги ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» ДПС України прийнято рішення від 10.03.2021року №5424/6/99-00-06-01-05-06, відповідно до якого ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» відмовлено у її задоволенні. 
Після цього позивачем були оскаржені вказані податкові повідомлення-рішення до суду.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції посилався на те, що товариством частково підтверджено правомірність формування показників податкового кредиту та від`ємного значення з ПДВ за перевіряємий період, а тому податкове повідомлення-рішення 17.12.2020 року №0033310702 підлягає скасуванню у повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення 17.12.2020 року №0033270702 лише в частині визначення завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду на суму 1083857 грн.
Колегія суддів за наслідками дослідження матеріалів справи, наданих сторонами доказів та доводів, викладених сторонами, зазначає наступне:
Як вбачається з акту перевірки №723/15-32-07-02/39400733 від 11.11.2020 року, 13.09.2020 року ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» подало до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2020 року, в якій задекларувало від`ємне значення з податку на додану вартість в сумі 1      756      818 грн.
Здійснюючи перевірку правомірності декларування від`ємного значення за вказаний період, яке виникло з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах (квітень 2019 року - серпень 2020 року), контролюючим органом встановлено, що в охопленому перевіркою періоді позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ», за рахунок господарських операцій з яким, в тому числі, позивачем був сформований податковий кредит та від`ємне значення з ПДВ. Встановлено, що за період з 01.04.2019 оку по 01.08.2020 року обсяг операцій позивача з вказаним контрагентом склав 15      901      800,71 грн., з яких сума ПДВ, включена до складу податкового кредиту ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» склала 2      650      300,12 грн.
За результатами перевірки показників, відображених у рядку 10.1 Декларації «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» показників за період з 01.04.2019 року по 31.08.2020 року у загальній сумі 12      184      778 грн. контролюючим органом встановлено завищення задекларованих ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» показників у рядку 10.1 Декларації  на суму 2      650      300 грн.
Також проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.04.2019 року по 31.08.2020 року у загальній сумі 27 554 157 грн., в рамках заповнення декларацій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 23 лютого 2017 року № 276 та 23 березня 2018 року № 381) встановлено завищення задекларованих ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» показників у рядку 16.1 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» по наступних періодах: травень 2019 р. - 169532грн., червень 2019 р. – 424987 грн., липень 2019 р. — 611377 грн., серпень 2019 р. – 1568601 грн., вересень 2019 р. - 1568601грн., жовтень 2019 р. - 1568601грн., листопад 2019 р. – 1116244 грн., грудень 2019 р. – 1195760 грн., січень 2020 р. – 1768435 грн., лютий 2020 – 1386974 грн., березень 2020 р. – 1353360 грн., квітень 2020 р. – 1331541 грн., травень 2020 р. – 1144834 грн., червень 2020 р. – 1695234 грн., липень 2020 р. – 1695234 грн., серпень 2020 р. – 1695234 грн.
В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що позивачем було укладено з ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» договір про надання послуг організації контроля та забезпечення комерційної придатності рухомого складу від 25.03.2019 року № 2503/2019. До перевірки позивачем були надані акти виконаних робіт, однак, не за всі періоди, а саме, не надано акти виконаних робіт за квітень 2019 року, травень 2019 року, червень 2019 року на суму ПДВ 972      145,75 грн.
При цьому, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області встановлено, що у ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» відсутні власні (ОЗ та НА) устаткування, машини та механізми для виконання послуг, з огляду на подання до ДПІ у м. Чорноморськ ГУ ДПС в Одеській області декларації з податку на прибуток за 2019 рік та за 1 квартал 2020 року, в яких відсутні додатки АМ.
Також встановлено, що згідно зареєстрованих податкових накладних в ІС «ЄРПН» за період з 01.04.2019 по 31.01.2020 року підприємством ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» не зареєстровано придбання послуг з організації підготовки вагонів під завантаження, які були в подальшому надані на адресу ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ».
Згідно проведеного аналізу контролюючим органом встановлено, що підприємством ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» надано до ДПІ у м. Чорноморськ ГУ ДПС в Одеській області податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), в яких зазначено, що у 2 кварталі 2019 року на підприємстві працювало за трудовими договорами (контрактами) 7 осіб, у 3 кварталі 2019 року - 7 осіб, у 4 кварталі 2019 року - 7 осіб,  у 1 кварталі 2020 року 6 осіб.
Контролюючим органом з наданих посадовими особами ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» актів здачі-приймання робіт (надання послуг) встановлено, що товариством з обмеженою відповідальністю «М-ТРАНС-ІНВЕСТМЕНТ» за період з 01.04.2019 року по 31.01.2020 року були виконані значні обсяги робіт та надані послуги на адресу позивача всього сьома працівниками, включаючи директора, що суперечить реаліям.
З огляду на викладене податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «М-ТРАНС-ІНВЕСТМЕНТ» фактично не могло виконувати даний об`єм робіт наявною кількістю працівників за період з 01.04.2019 року по 31.01.2020 року. Також з Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що за вказаний вище період контрагентом позивача  не зареєстровано отримання робіт (послуг) у сторонніх організацій, замовником яких є ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ».
Натомість товариством з обмеженою відповідальністю «М-ТРАНС-ІНВЕСТМЕТ» задекларовано значні обсяги з реалізації товарно-матеріальних цінностей та надання послуг 34 контрагентам. 
Крім того, з узагальненої податкової інформації, складеної Чорноморським управлінням ГУ ДПС в Одеській області від 10.09.2019 року, від 22.11.2019 року, 03.02.2020 року  встановлено неможливість підтвердження реальності здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» за період з 28.03.2019 року по 23.07.2019 року, у липні 2019 року та у листопаді 2019 року через відсутність інформації про наявність власних або орендованих транспортних засобів, складських приміщень, основних засобів для використання в господарській діяльності, невідповідності трудових резервів при значних обсягах постачання та придбання товарів/послуг, ненадання підтверджуючих документів  щодо здійснення господарської діяльності. 
Виходячи з цього встановлено проведення ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують  свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування витрат та податкового кредиту, які не мають реального характеру.
В акті перевірки податковий орган дійшов висновку, що перевіркою неможливо встановити реальність господарських операцій та підтвердити фактичне виконання робіт наявним трудовим і матеріальним ресурсом, виходячи з її специфіки, задекларованого обсягу виконаних послуг, місця надання за період з січня по грудень 2019 року, січень 2020 року між ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» та ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ».
З урахуванням викладеного контролюючий орган встановив:
- завищення ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ»  податкового кредиту у розмірі 2      650      300 грн.,
- заниження у зв`язку з цим позитивного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду (показник рядка 18 Декларації), яке сплачується до державного бюджету України на 955      066 грн.;
- завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) на 1      695      234 грн. за серпень 2020 року;
- завищення сум від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.3 Декларації) та сум від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 1      695      234 грн.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у томі числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього Кодексу, протягом такого звітного періоду зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів, у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Для даних податкового обліку преюдиційне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов`язання, а його фактичне виконання.
Саме з факту виконання (не виконання) правочину повинна визначатися база оподаткування господарських операцій суб`єкта господарювання.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При дослідженні факту здійснення господарських операцій, що були підставою для формування податкового кредиту платника податків, оцінювати слід відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовано дані податкового обліку. 
При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат по сплаті ПДВ первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування податку на додану вартість.
Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників, зокрема, надання послуг, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності.
Неодноразово Верховний Суд звертав увагу на те, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку (правова позиція викладена у постанові від 10 травня 2022 року у справі № 826/13953/15).
Предметом доказування у справах, в який предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав нереальності (безтоварності) господарської операції, становлять, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги). У такому випадку документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, підлягають оцінці з урахуванням усіх обставин, у тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника (зокрема, чи була у нього можливість здійснити господарські операції, враховуючи його матеріальні, трудові ресурси, види діяльності). Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного здійснення господарської операції.
Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі № 200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 26.01.2021 №826/23062/15.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у справах з подібними правовідносинами послідовно дотримується правової позиції, що документи мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції, щодо якої ці документи оформлені. Первинні документи є обов`язковим, але не виключним доказом здійснення господарських операцій. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про їх безумовну відповідність змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
У даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими послугами та використанням їх у господарській діяльності.
В ході розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що в даному випадку контролюючим органом було здійснено перевірку правомірності декларування ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» від`ємного значення за серпень 2020 року, яке виникло з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах (квітень 2019 року - серпень 2020 року).
У додатку 2 Декларації з ПДВ за серпень 2020 року «Довідка про суми від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) за серпень 2020 року наведено розшифрування даного показника у розрізі звітних періодів виникнення. У вказаному додатку вказано звітні (податкові) періоди, в яких виникло від ємне значення, а саме: січень, липень, вересень, листопад та грудень 2019 року, а також січень, травень, червень, липень, серпень 2020 року.
У своїх поясненнях, наданих 28.10.2020 року № 28/10-2020 запит контролюючого органу від 27.10.2020 року ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» посилалось на те, що від`ємне значення у розділі ІІІ «Розрахунки за звітний період» декларації з податку на додану вартість, зокрема, але не виключно, має місце у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2019 року та у всіх звітних періодах з січня-вересня 2020 року. 
При цьому, у поясненнях від 02.11.2020 року № 02/11-2020 на запит контролюючого органу від 30.10.2020 року товариство вказало на те, що у звітних періодах за січень 2019р., липень 2019р., вересень 2019р., листопад 2019р., грудень 2019р., січень 2020р., травень 2020р., червень 2020р., липень 2020р., серпень 2020р. ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ», зокрема, але не виключно, мало господарські взаємовідносини з контрагентами ТОВ «Малвін», ТОВ «Укртранслоджистик», ТОВ «Текрос», ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ». Товариство зазначило, що у  вказаних вище звітних періодах підприємство формувало податковий кредит на підставі податкових накладних, зокрема, але не виключно, отриманих від ТОВ «Малвін», ТОВ «Укртранслоджистик», ТОВ «Текрос», ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ».
Контролюючим органом в ході перевірки було встановлено, та не заперечувалось позивачем, що взаємовідносини з ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» відображено в податковій звітності в період з 01.04.2019 року по 31.01.2020 року.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскільки в додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за серпень 2020 року початковим періодом виникнення від`ємного значення є січень 2019 року, а також враховуючи те, що правомірність визначення від`ємного значення напряму залежить від правомірності формування платником податків податкового кредиту, контролюючим органом обґрунтовано здійснено перевірку правильності формування позивачем податкового кредиту з січня 2019 року, оскільки саме перевищення значення податкового кредиту над податковими зобов`язаннями призводять до виникнення від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що впливає, в свою чергу на формування показників податкової звітності кожного наступного податкового (звітного) періоду.
З огляду на викладене безпідставними є доводи товариства про те, що контролюючим органом неправомірно здійснювалась перевірка правомірності формування податкового кредиту та від`ємного значення з ПДВ, в тому числі за періоди квітень, травень та червень 2019 року.
Також необґрунтованими є твердження позивача про те, що правомірність формування показників податкової звітності за період: квітень-червень 2019 року,  серпень –жовтень 2019 року, лютий- квітень 2020 року підтверджено актом документальної планової виїзної перевірки від 24.06.2019 року №1211/15-32-14-01/39400733,  з огляду на те, що в рамках перевірки, за наслідком якої складено цей акт, здійснювалась перевірка періоду з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року.
Що стосується дослідження доводів сторін та наданих доказів щодо реальності господарських операцій між ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» та ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ», за наслідком яких підприємством було сформовано у період з 01.04.2019 року по 31.01.2020 року податковий кредит та, як наслідок, сформовано від`ємне значення з ПДВ, колегія суддів зазначає наступне:
Як вбачається з матеріалів справи, 25.03.2019 року між ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» (замовник) та ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» (виконавець) був укладений договір №2503/2019 від 25.03.2019 року про надання послуг організації контролю та забезпечення комерційної придатності рухомого складу.
Згідно п.1.1 вказаного договору замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання по організації контролю та забезпеченню комерційної придатності рухомого складу Замовника, вказаного у п. 1.2), що подається під завантаження.
Відповідно до п. 1.2 договору рухомий склад - напіввагони (люкові або глуходоні).
За умовами п. 1.3 договору визначено, що до складу робіт за цим Договором входить:
1. Організація контролю комерційної придатності вагонів (напіввагонів) на предмет дотримання вимог діючих стандартів.
2. У разі необхідності - організація зачистки вагонів в обсязі, необхідному для досягнення комерційної придатності вагону на предмет дотримання вимог діючих стандартів. Виконавець зобов`язаний організувати проведення робіт з дотриманням норм діючого законодавства, зокрема правил техніки безпеки.
Згідно п.п. 1.4.2 договору у разі особливих умов роботи виконавець може вимагати використання підвищених ставок на послуги, в тому числі за роботу у святкові і вихідні дні, за роботу у нічний час.
Визначення рівня складності роботи здійснюється в залежності від ступеня забрудненості вагону (п. 1.5 договору).
Так, у вказаному пункті визначено, що організація зачистки вагонів полегшеного рівня складності – якщо забезпечення комерційної придатності вимагає підмітання без необхідності використання важкого інструменту (ломи, лопати);
організація зачистки вагонів звичайного рівня складності – якщо забезпечення комерційної придатності вимагає підмітання та обмеженого важкого інструменту (ломи, лопати) (окремі великі шматки сміття, примерзлі каміння);
організація зачистки вагонів підвищеного рівня складності – якщо забезпечення комерційної придатності вимагає підмітання та значного використання праці та важкого інструменту (ломи, лопати) (багато великих шматків сміття, примерзлих частин тощо).
Відповідно до п. 3.1 договору факт надання (подання) робіт, послуг за даним договором підтверджується підписаним сторонами актом надання послуг.
Пунктом 3.2 договору визначено, що оплата за цим договором здійснюється на підставі рахунків виконавця шляхом перерахування грошових коштів протягом 10 банківських з дня підписання сторонами акту надання послуг.
Згідно з п.п 4.1.1 договору виконавець зобов`язується своїми та/або залученими силами та засобами виконати і здати роботи Замовнику відповідно до акту надання послуг.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти надання послуг від 31.07.2019 року № 41, 42, 43, 44, від 30.11.2019 року № 247, 248, від 31.12.2019 року № 249, 250, 251, від 31.01.2020 року № 2, 3 разом із відомостями обліку наданих послуг за липень 2019 року, листопад 2019 року, грудень 2019 року, січень 2020 року, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості по рахункам 631, 6412, 6442.
При цьому, акти виконаних робіт за березень, квітень, травень та червень 2019 року позивачем до перевірки надано не було, як і інших первинних документів у підтвердження правомірності формування податкового кредиту, та як наслідок, від`ємного значення за цей період.
Також, на підтвердження використання придбаних у ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» робіт у власній господарській діяльності позивачем надано до суду договори про надання транспортно-експедиторських послуг, залізничні накладні.
Дослідивши надані позивачем первинні документи, колегія суддів зазначає наступне:
У поданих позивачем актах надання послуг міститься інформація про найменування робіт, послуг, які надавались позивачу його контрагентом із визначенням рівня складності виконаних робіт, кількість вагонів, які обслуговувались та ціна послуг. У наданих відомостях обліку наданих послуг, які є додатками до актів надання послуг, зазначено найменування станції, номер вагону, умови виконання робіт.
При цьому, з наданих документів не можливо встановити конкретний обсяг робіт, які виконувались ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» в залежності від рівня складності та чи відповідає об`єм наданих послуг реальному стану забруднення вагонів з урахуванням товарів, які перевозились  ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ».
Крім того, дослідженням відомостей обліку наданих послуг встановлено, що у один і той же день послуги з організації контроля та забезпечення комерційної придатності рухомого складу могли надаватись на різних залізничних станціях, розташованих у різних областях України. Також встановлено значну кількість вагонів, які підлягала обслуговуванню. Така кількість вагонів могла сягати і 14-15, а також 53 штук на 4 різних залізничних станціях (наприклад 06.07.2019 року, 29.07.2019 року, 11.11.2019 року, 15.11.2019 року згідно відомостей за липень, листопад 2019 року).
Також слід врахувати доводи податкового органу про те, що у спірних період контрагентом позивача одночасно надавались послуги позивачу, а також здійснювалось постачання у великій кількості товарно-матеріальних цінностей  численним контрагентам.
Враховуючи викладене, зважаючи на кількість працюючих осіб у вказані періоди на товаристві «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» та відсутність відомостей в Єдиному реєстрі податкових накладних відомостей про придбання контрагентом позивача в інших суб`єктів господарювання послуг з організації контроля та забезпечення комерційної придатності рухомого складу, колегія суддів погоджується з висновком контролюючого органу щодо неможливості ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» виконати таких обсяг робіт у різних місцевостях України.
Вказані обставини свідчать про не підтвердження фактичного виконання робіт з організації контроля та забезпечення комерційної придатності рухомого складу саме силами ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ».
Також колегія суддів враховує, що підприємством ні в ході проведення перевірки, ні в ході розгляду справи в суді першої інстанції не були надані докази виконання саме працівниками ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» робіт з організації підготовки залізничних вагонів під завантаження для ТОВ «АВАНТАЖ-ІНСПЕКТ» на залізничних станціях.
Слід зазначити, що за змістом частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Частинами четвертою - п`ятою вказаної статті встановлено, що докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом. 
За приписами частин першої - третьої  статті 79 КАС України учасники справи подають докази у справі безпосередньо до суду. Позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.
Як вже зазначалось вище, позивачем у підтвердження правомірності формування показників податкової звітності з ПДВ та спростування висновків контролюючого органу не було надано до суду першої інстанції жодного доказу наявності у ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» фізичної можливості надати послуги, обумовлені укладеним 25.03.2019 року договором.
Судом апеляційної інстанції у судовому засіданні 16.02.2022 року було запропоновано апелянту подати такі докази до суду апеляційної інстанції.
Однак, підприємством вказане здійснено не було, жодного доказу у спростування доводів контролюючого органу щодо неможливості виконання ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» робіт згідно укладеного договору, товариством надано не було.
У клопотанні від 31.05.2022 року про чергове  відкладення розгляду справи представник ТОВ «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» вказав на те, що більшість працівників товариства знаходяться поза межами  країни та здійснюють поточну роботу у дистанційному режимі, із зазначених обставин позивач не може надати суду інформацію та документи, які у судовому засіданні суд зобов`язав  позивача надати, т.я. документи перебувають у архіві підприємства.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне:
В даному випадку розгляд справи № 420/7138/21 відкладався декілька разів.  Зважаючи на введення в Україні воєнного стану згідно Указу Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" та подальше його продовження, колегією суддів шляхом неодноразового відкладення розгляду справи протягом більш ніж трьох місяців було забезпечено можливість для товариства надати до суду всі необхідні докази, які весь цей час за твердженням представника ТОВ «АВАНТАЖ ІНВЕСТ», викладеним у клопотанні від 31.05.2022 року, знаходились у приміщенні підприємства у м. Одесі, яка не є окупованою,  тим самим реалізувати свої процесуальні права у доведенні власної позиції.
Позивачем своє право на надання суду доказів і на доведення перед судом їх переконливості реалізовано не було. Вказану поведінку позивач обґрунтовує неможливістю надання документів у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану та перебуванням представників товариства за кордоном.
Колегія суддів вважає вказані доводи неспроможними, враховуючи той факт, що позивачем в даному випадку є товариство – юридична особа, яка має право діяти, як через свого керівника, так і через представників. Перебування осіб, які є представниками товариства за кордоном не позбавляє юридичну особу можливості скористатись послугами інших представників.
Колегія суддів звертає увагу на те, що будь-яких об`єктивних перешкод, які б унеможливлювали надання суду витребуваних документів у позивача протягом більше ніж трьох місяців не було: бойові дії на території Одеської області не проводяться, відсутні будь-які перешкоди у можливості потрапити до приміщення підприємства, в якому, за твердженням позивача перебувають вищезазначені документи, також відсутні перешкоди у представленні цих доказів до суду, який працює у штатному режимі. Натомість позивач не виконав обов`язку, покладеного на нього нормами КАС України щодо добросовісного користування належними йому процесуальними правами і неухильного виконання процесуальних обов`язків.
Враховуючи все вищевикладене суд апеляційної інстанції вважає, що надані позивачем докази у підтвердження правомірності формування показників податкової звітності не доводять  беззаперечно факт вчинення господарських операцій з ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ». Надані позивачем первинні документи не є достатніми та вичерпними для підтвердження обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій із зазначеним вище контрагентом, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи стосовно врахування реального часу їх здійснення, наявності фізичних можливостей (трудових ресурсів) для здійснення відповідної господарської діяльності, які необхідні для виконання такого роду робіт, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договору укладеного позивачем з вказаним вище  контрагентом.
В даному випадку контролюючий орган підтвердив свою позицію про відсутність реальної можливості у ТОВ «М-ТРАНС ІНВЕСТМЕНТ» виконати роботи, обумовлені укладеним 25.03.2019 року договором з позивачем. Отже висновки відповідача, викладені в акті перевірки щодо неправомірного формування позивачем податкового кредиту та розміру від`ємного значення з ПДВ у перевіряємий період підтверджено фактичними обставинами встановленими судом, а тому прийняті Головним управлінням ДПС в Одеській області податкові повідомлення-рішення від 17.12.2020 року №0033310702 та №0033270702 є обґрунтованими та правомірними і скасуванню не підлягають.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
В даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам справи, доводам сторін по справі, неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що постановлене Одеським окружним адміністративним судом рішення від 03.11.2021 року підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення, про відмову у задоволенні позовних вимог.
У зв`язку з відмовою у задоволенні позову судові витрати у вигляді сплаченого судового збору згідно ст. 139 КАС України не підлягають стягненню на користь позивача.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 325, 327, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :
Відмовити у задоволенні клопотань директора Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» та представника Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» від 31.05.2022 року про відкладення розгляду справи № 420/1738/21.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ ІНСПЕКТ» Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                          А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук