ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 320/5983/19
адміністративне провадження № К/9901/16089/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій, податкової вимоги,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05.09.2019 року №0000253304, №0000263304, №0000273304, №0000283304;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Київській області від 05.09.2019 року №000023304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДФС у Київській області про сплату боргу від 05.09.2019 року №Ф-0000243304.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у задоволені позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, а позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05.09.2019 року №0000253304, №0000263304, №0000273304, №0000283304.
Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС у Київській області від 05.09.2019 року №000023304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Визнано протиправною та скасовано вимогу ГУ ДФС у Київській області про сплату боргу від 05.09.2019 року №Ф-0000243304.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Київській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Справа призначалась до розгляду у відкрите судове засідання неодноразово, однак, у судове засідання, призначене на 22 червня 2022 року, учасники справи не прибули.
При цьому, судом враховано, що ОСОБА_1 та ГУ ДПС у Київській області належним чином повідомлені про розгляд справи.
Зокрема, ГУ ДПС у Київській області повістку про виклик отримано 14.06.2022 року.
Поштове відправлення, адресоване ОСОБА_1 , повернуто відділенням поштового зв`язку із відміткою про відсутність адресата за вказаною адресою.
Відповідно до частини одинадцятої статті 126 КАС України, розписку про одержання повістки (повістку у разі неможливості вручити її адресату чи відмови адресата її одержати) належить негайно повернути до адміністративного суду. У разі повернення поштового відправлення із повісткою, яка не вручена адресату з незалежних від суду причин, вважається, що така повістка вручена належним чином.
Частиною першою статті 131 КАС України встановлено, що учасники судового процесу зобов`язані під час провадження у справі повідомляти суд про зміну місця проживання (перебування, знаходження), роботи, служби. У разі неповідомлення про зміну адреси повістка надсилається учасникам судового процесу, які не мають офіційної електронної адреси, та за відсутності можливості сповістити їх за допомогою інших засобів зв`язку в порядку, визначеному статтею 129 цього Кодексу, за останньою відомою суду адресою і вважається врученою, навіть якщо відповідний учасник судового процесу за цією адресою більше не знаходиться або не проживає.
Враховуючи, що учасники справи у судове засідання не з`явились, хоча належним чином повідомлені про дату, час та місце судового засідання, колегія суддів вирішила продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження (частина дев`ята статті 205 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом ГУ ДФС у Київській області від 11.07.2019 року №1459 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 » призначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна.
У період із 19.07.2019 року по 25.07.2019 року на підставі п.п.78.1.2, п.п.78.1 ст.79 ПК України України та наказу 11.07.2019 року №1459 головним державним ревізором-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи та контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб і самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Київській області ОСОБА_2 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.08.2019 року №687/10-36-13-03/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року» (далі - акт перевірки).
У вказаному акті перевірки посадова особа контролюючого органу зазначила про те, що відповідно до наданої інформації інспекції Державного архітектурно-будівельного контролю Ірпінської міської ради листом від 19.03.2019 року №9730/9, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку на підставі декларації про готовність об`єктів до експлуатації, які належать до III категорії складності, виданої департаментом Державного архітектурно-будівельної інспекції у Київській області за наступною адресою: АДРЕСА_1 . А також те, що ОСОБА_1 здійснював будівництво багатоквартирного житлового будинку за видом діяльності 41.10 «Організація будівництва будівель» та продаж нерухомого майна (квартир) за видом діяльності 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна» в АДРЕСА_1 , що підтверджується декларацією про готовність до експлуатації об`єкта нерухомості та відомостями про отримання доходу.
В акті перевірки зазначено, що фізична особа - ОСОБА_1 набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об`єктів нерухомості в експлуатацію на підставі записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.
У подальшому, як зазначено в акті перевірки, позивачем реалізовувались об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувались нотаріально.
У ході перевірки встановлено, що згідно з відомостями, які містяться в центральній базі даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України інформація щодо здійснення діяльності з реалізації об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від реалізації об`єктів нерухомого майна за ознакою доходу « 104» - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого всього у сумі 3  407  020,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 731  826,05 грн, 2016 рік - 1  413  040,00 грн, за 2017 рік - 149  738,00 грн та за 2018 рік - 1  112  416,1 грн.
Згідно із інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС «Податковий блок» встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року також на постійній основі відповідно до п.172.5 ст.172 Кодексу сплачувались податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об`єктів нерухомого майна фізичним особам - покупцям на загальну суму 176  529,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 731  826,05 грн, за 2016 рік - 81  413,70 грн, за 2017 рік - 22  399,00 грн та за 2018 рік - 72  715,40 грн, виходячи з чого сума отриманого доходу платником податків від продажу об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року становить всього 3  530  580,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 731  826,05 грн, за 2016 рік - 1  628  274,00 грн, за 2017 рік - 447  998,00 грн та за 2018 рік - 1  454  308,00 грн.
Висновками перевірки встановлено отримання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходу від реалізації об`єктів нерухомого майна всього у сумі 4  262  406,05 грн, у тому числі за 2015 рік - 731  826,05 грн, за 2016 рік - 1  628  274,00 грн, за 2017 рік - 447  998,00 грн та за 2018 рік - 1  454  308,00 грн.
05.09.2019 року ГУ ДФС у Київській області прийнято рішення №000023304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
За наслідками встановлених порушень в акті перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.09.2019 року №0000253304, від 05.09.2019 року №0000263304, від 05.09.2019 року №0000273304, від 05.09.2019 року №0000283304 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.09.2019 року №Ф-0000243304.
Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення та вимогу відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від реалізації об`єктів нерухомого майна за ознакою доходу « 104» - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна. При цьому, систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у т.ч. власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків позивача з будівництва та реалізації об`єктів нерухомого майна у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем.
Скасувавши рішення суду першої інстанції та задовольнивши позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формування податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців.
Колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними з огляду на таке.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК України України, відповідно до п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий п.164.1 ст.164 ПК України).
Згідно із п.п.164.2.4 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені ст.167 ПК України.
Відповідно до п.167.1 цієї статті (в редакції Закону від 24.12.2015 року №909-VIII) податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Водночас п.167.2 встановлено, що податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
Такий випадок визначено ст.172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Абзацом першим п.172.1 цієї статті (в редакції, чинній впродовж 2015 - 2018 роках, тобто станом на час дії спірних правовідносин, далі - так само) передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст.121 ЗК України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно із п.172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у п.172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в п.172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п.167.2 ст.167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними п.167.1 ст.167 цього Кодексу (п.177.1 ст.177 ПК України).
Буквальне тлумачення заголовку ст.177, норми п.177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.
За визначенням ст.42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Суб`єктами господарювання у розумінні ст.55 ГК України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України від 15 травня 2003 року №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон №755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого ст.18 цього Закону.
Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята ст.4 Закону №755-IV).
Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності з огляду на її систематичний характер впродовж 2015 - 2018 років, обсяги придбаного (збудованого шляхом інвестування будівництва) позивачем житла з метою подальшого продажу. Ці обставини дали суду підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених ст.177 ПК України. 
Суд апеляційної інстанції вважав, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону № 755-IV.
При цьому, ні суд першої інстанції, ні апеляційної інстанції, не надали належної правової оцінки доводам акту перевірки від 01.08.2019 року №687/10-36-13-03/ НОМЕР_1 про те, що ОСОБА_1 реєструвався приватним підприємцем Києво-Святошинською районною Державною Адміністрацією Київської області 10.01.2015 року (номер запису про державну реєстрацію 23390000000000622). Дата проведення державної реєстрації припинення 08.09.2017 року (номер запису про державну реєстрацію припинення 23390060004000622).
Повторно ОСОБА_1 зареєстрований приватним підприємцем Києво-Святошинською районною Державною Адміністрацією Київської області 05.12.2018 року (номер запису про державну реєстрацію 23390000000024812).
Крім того, судами не встановлено, які операції із нерухомим майном в період 2015 - 2018 років здійснювались в період реєстрації позивача приватним підприємцем, а які поза цим періодом.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що за приписами ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно із частиною першою ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Відповідно до ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Верховний Суд акцентує увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За змістом частини другої ст.341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Пунктом 3 частини другої ст.353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст.353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх