П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 травня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 400/3106/21	
Головуючий в 1 інстанції: Біоносенко В. В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача - судді Косцової І.П.,
суддів - Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.
   за участі секретаря - Брижкіної І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, зобов`язання вчинити дії,-
В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 19.04.2021 №347014290704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 175  303 478 грн. та нараховані штрафні санкції у розмірі 25% від завищеної суми бюджетного відшкодування, що становить 43  825  869,50 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 19.04.2021 №347114290704, яким попереджено про необхідність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 175  303 478 грн.;
зобов`язати відповідача узгодити суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 175  303 478 грн. та внести до реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми відшкодування.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Товариством за результатами здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+» щодо  придбання тютюнових виробів, задекларовано від`ємне значення з ПДВ та заявлено про його відшкодування.
Позивач наголошує, що податковий кредит з ПДВ за грудень 2020 року на суму 175  303 478 грн. було сформовано за результатами здійснення реальних господарських операцій. Вказане підтверджується тим, що податкові накладні, виписані ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+» з номенклатурою: тютюнові вироби, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до вимог податкового законодавства. В акті перевірки не наведено фактів відмови в реєстрації, чи блокуванні реєстрації податкових накладних. 
Крім того, фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами також підтверджується первинними документами, доданими до позовної заяви, а саме: договорами, товарно-транспортними накладними, банківськими виписками та платіжними дорученнями.
Позивач вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтуються на припущеннях та невірному застосуванні норм Податкового кодексу України, а реальність господарських операцій підтверджена первинним документами.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не довів наявність у нього на складах товару (тютюнових виробів) та ухилився від проведення інвентаризації товарів на вимогу контролюючого органу, що вже є достатньою підставою для констатації факту відсутності товару. 
Крім того позивач не надав більшість первинних документів для проведення документальної перевірки, обмежившись лише наданням декларації з податку на додану вартість, договорів оренди складів та видаткових накладних на відвантаження тютюнових виробів від ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+».
При цьому, заперечень на Акт перевірки позивач не надав, додаткові документи в порядку, передбаченому ст.86 ПК України, до контролюючого органу не подавались.
За таких обставин суд дійшов висновку, що позивач під час позапланової виїзної перевірки жодним чином не підтвердив факт наявності придбаних у ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+» тютюнових виробів.
Також суд першої інстанції не прийняв у якості доказів надані під час судового розгляду інвентаризаційний опис, товарно-транспортні накладні та інші документи, зазначивши, що відповідні докази під час перевірки контролюючому органу не надавались, ним не перевірялись, тому не можуть оцінюватись судом. 

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» просить скасувати його та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів апелянт зазначив про реальність господарських операцій з ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+». Придбаний товар (тютюнові вироби) на час проведення перевірки знаходився на орендованих складах підприємства, на підтвердження чого до суду надано відповідні первинні документи.
Апелянт зазначає, що судом безпідставно зроблено висновок про відсутність ТМЦ, залишивши поза увагою надані первинні документи.
Окремо апелянт вказав, що під час проведення перевірки Товариство не відмовляло фахівцям ДПС у наданні доступу для проведення інвентаризації. Позивач повідомив контролюючий орган, що у директора Товариства виявлено гостру респіраторну хворобу COVID-19, у зв`язку з чим працівники були переведені на дистанційну роботу. З посиланням на наведені обставини, позивачем запропоновано органу ДПС відкласти проведення інвентаризації.
Крім того, апелянт наголошує, що відповідачем не було документально підтверджено факт нестачі тютюнових виробів на складах.
Також апелянт акцентує увагу, що висновки суду щодо недостатньої площі складських приміщень для зберігання ТМЦ ґрунтуються на приблизних розрахунках відповідача, тому не можуть сприйматись як належні та достовірні докази.
З урахуванням наведеного апелянт вважає, що судом першої інстанції не в повній мірі досліджено обстави справи та вибірково надано оцінку доказам, що є підставою для скасування оскаржуваного рішення та ухвалення нового про задоволення позовних вимог. 
Головне управління ДПС у Миколаївській області подало відзив на апеляційну скаргу, у якому просило залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Вчинені судом апеляційної інстанції процесуальні дії
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2021 року відкрито провадження у даній справі та відповідачу встановлено 7-денний строк для подання відзиву.
30.11.2021 року від відповідача надійшло повідомлення про отримання пакету документів: копії ухвали та апеляційної скарги (т.35 а.с.160).
07.12.2021 року відповідачем засобами поштового зв`язку направлено відзив на апеляційну скаргу, тобто в межах встановленого судом строку (т. 35 а.с.184).
Ухвалою від 22.12.2021 року дану справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 09.02.2022 року о 12:00 год.
Призначення справи на вказану дату обумовлене перебуванням суддів зі складу колегії у відпусках у період з 06.12.2021 року по 21.12.2021 року та з 15.01.2022 року по 01.02.2022 року (т.35 а.с.185, 206).
09.02.2022 року за заявами сторін у справі судове засідання відбулось у режимі відеоконференції за участі представників позивача та відповідача. 
В ході судового засідання сторонам роз`яснено права, вирішено питання щодо відводів, наявності клопотань процесуального характеру, після чого сторони надали свої пояснення. Проте, через необхідність надання додаткових пояснень учасниками справи та надання письмових доказів у справі судом оголошено перерву до 23.02.2022 року о 12:00 год., про що сповіщено учасників справи під запис.
22.02.2022 року о 16:52 год. від позивача на електронну адресу суді-доповідача надійшли письмові пояснення та копії документів на 74 аркушах. Зазначені документи були передані до канцелярії суду для їх реєстрації та повернуті до офісу судді 23.02.2022 року, тобто, у день судового засідання, що унеможливило ознайомлення судовою колегією зі змістом вказаних документів на етапі підготовки до судового засідання.
Однак, незважаючи на факт невчасного направлення суду апеляційної інстанції необхідних документів представником Товариства, судова колегія продовжила розгляд справи 23.02.2022 року за участі представників позивача та відповідача, при цьому в ході судового засідання представник відповідача повідомив, що ним не отримано а ні зазначені пояснення, а ні документи.
Під час розгляду справи 23.02.2022 року сторони надавали пояснення та відповідали на поставлені учасниками справи та судовою колегією запитання. 
Враховуючи, що представник відповідача не отримав надані апелянтом документи, а також те, що й суд апеляційної інстанції був позбавлений можливості ретельного дослідження вказаних документів через їх невчасне надання представником позивача, з метою забезпечення дотримання процесуальних прав всіх учасників справи, судова колегія оголосила у справі перерву  до 02.03.2022 року о 12:00 год., про що учасників справи сповіщено під запис.
В подальшому, у зв`язку зі збройною агресією з боку Російської Федерації Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 року, затвердженим Законом України від 24.02.2022 року №2102-ІХ, з 24.02.2022 року в Україні введений воєнний стан.
Крім цього, 24.02.2022 року внаслідок здійсненої хакерської кібер-атаки у П`ятому апеляційному адміністративному суді не працювали Інформаційна система «Діловодство спеціалізованого суду», сам суд був від`єднаний від глобальної інтернет-системи та телефонного зв`язку до 03.03.2022 року, а ЄСІТІС, зокрема підсистема «Електронний суд» не працювали до 14.03.2022 року.
У зв`язку з вказаними обставинами судове засідання, призначене на 02.03.2022 року, не відбулось з незалежних від суду причин.
У період з 09.03.2022 року по 25.03.2022 року суддя Косцова І.П. перебувала у відпустці, тому судове засідання перенесено на 27.04.2022 року, про що повідомлено всіх учасників  справи телефонограмою (т. 35 а.с.120, 121-122).
20.04.2022 року від представника позивача надійшло клопотання про проведення судового засідання в режимі відеоконференції (т. 35 а.с. 123-124).
У період з 24.04.2022 року по 01.05.2022 року суддя Косцова І.П. перебувала у відпустці, тому розгляд справи було відкладено на 11.05.2022 року, про що 26.04.2022 року учасників справи та їх представників повідомлено телефонограмою (т. 35 а.с.126, 127).
Враховуючи, що раніше подане клопотання представника апелянта про проведення засідання, призначеного на 27.04.2022 року в режимі відеоконференції, залишилось невирішеним, а судове засідання не відбулось з вищенаведених причин, судова колегія ухвалою від 06.05.2022 року задовольнила клопотання представника позивача, забезпечивши йому можливість прийняти участь в судовому засіданні, яке було призначено на 11.05.2022 року.
Колегією суддів з`ясовано, що 11.05.2022 року о 11:50 в телефонному режимі представником позивача Сербіною Л.Ю. та представником відповідача Скляровим Д.В. повідомлено офіс судді - доповідача про те, що ними були подані клопотання про зупинення провадження у справі, про відкладення розгляду справи та про ознайомлення з матеріалами справи, які 10.05.2022 року начебто були направлені на офіційну електронну адресу суду: inbox@5aa.court.gov.ua. 
Оскільки зазначені документи не були передані судовій колегії та були відсутні реєстраційні картки відповідних вхідних документів в ІС «ДСС», судова колегія вимушена була 11.05.2022 року з 12:00 год. вчиняти дії для встановлення наведених обставин, оскільки це суттєво впливало на процесуальні права учасників справи.
Судом було з`ясовано, що з 10.05.2022 року 12:48 год. по 11.05.2022 року 13:30 год. у П`ятому апеляційному адміністративному суді був відсутній доступ до почтового сервісу з головним хостом https://mail.court.gov.ua/, у зв`язку з програмно-апаратними роботами щодо відновлення каналу зв`язку ПАТ «Укртелеком», про що складено відповідний акт від 11.05.2022 року.
Вказані обставини призвели до того, що колегією суддів не були отримані зазначені клопотання та були відсутні відомості щодо їх направлення іншим сторонам, що, в свою чергу, зумовило неможливість проведення судового засідання 11.05.2022 року. 
З метою забезпечення учасникам справи реалізації їх процесуальних прав та надання їм часу для ознайомлення з поданими клопотаннями, судова колегія відклала розгляд вказаної справи на 18.05.2022 року, про що сторін повідомлено 12.05.2022 року телефонограмами. 
Після судового засідання 11.05.2022 року судом було отримано клопотання від представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» про відкладення розгляду справи та ознайомлення з матеріалами справи та від представника Головного управління ДПС у Миколаївській області про зупинення провадження у справі.
16.05.2022 року на адресу суду представником Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» подано заяву про відвід колегії суддів, в обґрунтування якої зазначено, що судова колегія систематично порушує процесуальні норми, затягує розгляд справи, не проводить судові засідання, не повідомляє позивача про дати судових засідань, безпідставно поновила відповідачеві процесуальні строки на подання процесуальних документів (відзиву на апеляційну скаргу та заперечень), у зв`язку з чим у Товариства склалось тверде переконання про неможливість забезпечення судом у відповідному складі справедливого та неупередженого розгляду справи.
Ухвалою від 17.05.2022 року відмовлено у задоволенні заяви про відвід колегії суддів. 
18.05.2022 року учасники справи до суду не з`явились, про причини суд не повідомили.
Під час судового засідання 18.05.2022 року судова колегія розглянула подані клопотання від представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» про відкладення розгляду справи та ознайомлення з матеріалами справи та визначила, що у зв`язку відкладенням розгляду справи з 11.05.2022 року на 18.05.2022 року клопотання представника позивача були фактично задоволені.
Також 18.05.2022 року винесено ухвалу, якою відмовлено у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області про зупинення провадження у справі.
У зв`язку з перебуванням судді зі складу колегії суддів у відпустці у період з 20 травня 2022 року по 27 травня включно та вихідні дні 28-29 травня 2022 року, повний текст судового рішення виготовлено та підписано 01 червня 2022 року.

Фактичні обставини справи по суті спору.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» зареєстровано юридичною особою 02.10.2019 року. Основним видом діяльності Товариства є оптова торгівля тютюновими виробами.
Між ТОВ «ГТК «Лемберг» та ТОВ «Тедіс Україна» було укладено договори поставки від 04.02.2020 року №15-ЛВ/20/КК та від 02.06.2020 року №21- IQOS/АВ/20/КК, відповідно до яких ТОВ «Тедіс Україна» зобов`язалось передати позивачеві у власність товари IQOS для електричного нагрівання та тютюнові вироби на загальну суму 859 533 506,10 грн., в т.ч. ПДВ  171 906 701,20 грн. (т.1 а.с.136-146).
27.02.2020 року між ТОВ «ГТК «Лемберг» та ТОВ «Компакт+» було укладено договір купівлі-продажу №ЛВК-00816/02, відповідно до якого ТОВ «Компакт+» зобов`язалось передати позивачеві у власність тютюнові вироби (т.1 а.с.147-149).
ТОВ «ГТК «Лемберг» до складу податкового кредиту за грудень 2020 року віднесено суму 175 303 478 грн., що складається з операцій, оформлених з контрагентом-постачальником ТОВ «Тедіс Україна» на суму ПДВ - 171  906 701,21 грн. та операцій, оформлених з контрагентом-постачальником ТОВ «Компакт+»  у березні-грудні 2020 року на суму ПДВ - 3  396 776,75 грн.
02.02.2021 року Товариство подало Податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2020 року, в якій у рядках 20.2 та 20.2.1 зазначило суму 175  303 478 грн., як таку, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.
В період з 12.03.2021 року по 22.03.2021 року посадові особи Головного управління ДПС у Миколаївській області провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ГТК «Лемберг» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, в ході якої податковий орган повідомив Товариство про необхідність проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей. 
Листом від 17.03.2021 року ТОВ «ГТК «Лемберг» повідомило ГУ ДПС у Миколаївській області про неможливість забезпечити допуск фахівців контролюючого органу для проведення інвентаризації, з посиланням на наказ від 06.03.2021 року №3-П «Про простій», прийнятий у зв`язку з карантинними обмеженнями та з метою уникнення розповсюдження COVID-19, відповідно до якого на підприємстві прийнято рішення про призупинення виконання робіт та закриття складських об`єктів (т.34 а.с.116).
Також під час перевірки, а саме 12.03.2021 року, 16.03.2021 року та 18.03.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області направило на адресу ТОВ «ГТК «Лемберг» листи-вимоги про надання первинних документів (т.34 а.с.111, 114).
17.03.2021 року, 19.03.2021 року та 22.03.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області складено Акти про ненадання платником до перевірки документів (т.34 а.с. 119, 123, 126).
22.03.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області складено Акт про неможливість проведення інвентаризації ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» (т. 34 а.с. 129).
За результатами перевірки податковим органом складено акт перевірки від 29.03.2021 2535/14-29-07-04/43261903, в якому зафіксовані факти порушення Товариством п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року, на 175  303 478 грн.; п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, про що свідчить відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року 175  303 478 грн. (т.1  а.с.18-81).
Суть порушень, за висновком податкового органу, полягала у тому, що під час перевірки ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» не надало договори, укладені з ТОВ «Компакт+» та ТОВ «Тедіс Україна» щодо поставки тютюнових виробів, фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату грошових коштів контрагентам - постачальникам, інформацію щодо умов перевезення товарів від ТОВ «Компакт+» та ТОВ «Тедіс Україна», договори з автоперевізниками, ТТН, стан розрахунків, сертифікати відповідності, журнали-ордери та відомості по всім наявним рахункам, пояснення та їх документальне підтвердження щодо подальшої реалізації/зберігання тютюнових виробів, придбаних у постачальників, документи, які б відображали та підтверджували операції щодо складського зберігання, а також не забезпечило доступ фахівців контролюючого органу до інвентаризації ТМЦ. 
Зазначені обставини, на думку контролюючого органу, свідчать про те, що під час перевірки платником податку не підтверджено використання у господарській діяльності тютюнових виробів, придбаних у ТОВ «Компакт+» та ТОВ «Тедіс Україна». 
Заперечень на Акт перевірки Товариство не подавало.
19.04.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення №347014290704, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2020 року в розмірі 175  303 478,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 43  825 869,50 грн. (т. 1 а.с.13-14).
19.04.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення №347114290704, яким Товариство, з урахуванням п.52-1 підрозділу 10 розділу Х ПК України, попереджено про необхідність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 175  303 478,00 грн. (т.1 а.с.11-12).
Законність зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на наступне.
За приписами пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктами 44.1, 44.2  статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з  договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.п «г» п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
Відповідно до пп.71.1.8 п.71.1 ст.71 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Пунктом 82.2. ст. 82 ПУ України встановлено, що тривалість перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому цього пункту, - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.
Відповідно до пп.20.1.9. п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки;
Абзац 10 п.198.5 ст.198 ПК України унормовує, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Колегією суддів встановлено, що підставою для висновку про відсутність у ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» придбаного у ТОВ «Компакт+» та ТОВ «Тедіс Україна» товару став факт ухилення від проведення інвентаризації та фактична відсутність товару.
В свою чергу, Товариство наполягає, що проведення інвентаризації у визначений податковим органом термін було неможливим, оскільки відповідно до наказу №4-п від 16.03.2021 року працівників ТОВ «ГТК «Лемберг» переведено на віддалену роботу удома через контакт працівників Товариства з особою, яка мала підтверджений діагноз хвороби COVID-19 (т. 35 а.с.112-113).
Між тим, матеріали справи не містять жодних доказів на підтвердження захворювання на COVID-19 керівника підприємства чи звернення працівників позивача до профільних медичних закладів для проходження карантину внаслідок їх контакту з особою, яка мала підтверджений діагноз хвороби COVID-19.
Крім цього судова колегія звертає увагу на те, що листом від 15.03.2021 року Товариство повідомило податковий орган про можливість надання доступу фахівцям контролюючого органу до проведення інвентаризації ТМЦ, що обліковуються на балансі, 18.03.2021 року (т. 34 а.с.113).
Але згодом, листом від 17.03.2021 року №17/03/21-1 Товариство, з посиланням на наказ №3-П від 06.03.2021 року повідомило про оголошення простою з 06.03.2021 року через розповсюдження на території України короновірусної хвороби COVID-19 та відмовило у проведенні інвентаризації. Також повідомлено, що усі ТМЦ які знаходяться на балансі Товариства, зберігаються в орендованих транспортних засобах та складських приміщеннях за адресами: Львівська область, с. Муроване, вул. Січових Стрільців, 34; м. Львів, вул. Волинська, 10; Львівська область, м. Трускавець, вул. І.Мазепи, 29-д; м. Львів, вул. Пластова, 2 (т.34 а.с.116).
Наявні розбіжності щодо причин не допуску фахівців податкового органу до проведення інвентаризації та відсутність відповідних доказів дають судовій колегії обґрунтовані підстави для сумніву щодо достовірності й обґрунтованості доводів позивача з приводу його фактичних намірів.
Не можуть бути взяті до уваги й доводи апелянта про його готовність провести інвентаризацію у інший період, оскільки строк проведення документальної позапланової перевірки був визначений в період з 12.03.2021 року до 19.03.2021 року та в подальшому продовжений до 22.03.2021 року, що унеможливлювало відкладення її проведення, й про цю обставину апелянт був достеменно обізнаний.  
За встановлених обставин судова колегія констатує, що характер дій позивача був направлений на недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення інвентаризації та приховування реальної кількості тютюнових виробів на складах.
Як свідчать матеріали справи, під час перевірки позивач надав  посадовим особам контролюючого органу договори оренди та суборенди нежитлових приміщень, в яких, за твердженням Товариства, зберігались придбані у вищезазначених контрагентів тютюнові вироби. Зокрема,  договір суборенди нежитлового приміщення від 08.05.2020 року№8/5, укладений з ФОП ОСОБА_1 , за умовами якого Товариству в суборенду передано нежитлове приміщення площею 279,3 м2 по АДРЕСА_1 для облаштування складу тютюнових виробів. 
Аналогічні договори були укладені позивачем з ТОВ «Муроване-Транс» про передачу в суборенду нежитлового приміщення площею 67,2 м2  по АДРЕСА_2 (договір від 01.02.2020 №42/20); з ФОП ОСОБА_2 про передачу в оренду нежитлових приміщень площею 752,2 м2 по АДРЕСА_3 (договір від 28.10.2020 №1); з ТОВ ТВК «Традиція» про передачу на праві оренди нежитлового приміщення площею 124,7 м2  по АДРЕСА_4 (договір від 31.03.2020 №10/20).
Разом з цим, Товариство не надало контролюючому органу місячні, квартальні або річні акти приймання-передачі послуг суборенди, платіжні доручення, виписки банку щодо здійснення орендної плати, рахунки-фактури щодо оплати комунальних послуг тощо. В податковій звітності позивача, зокрема у податкових розрахунках за формою 1-ДФ за 1-ІV квартали 2020 року, відсутня інформація щодо ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , так само як і не задекларовано у податковій звітності з податку на додану вартість придбання послуг у неплатників ПДВ.
Також Товариством в ході перевірки надано два договори оренди транспортних засобів - від 03.02.2020 року, укладений з ТОВ «Будвест Монтаж» про передачу в оренду вантажного автомобілю Fiat Dukato Furgone д/н НОМЕР_1 та від 10.02.2020 №02/10, укладений з ОСОБА_3 про передачу в оренду автомобілю Renault Master д/н НОМЕР_2 .
Однак до перевірки не надано інформації та пояснень про маршрути перевезень орендованим транспортом, подорожні листи, затверджені накази чи розпорядження про перевезення товару. Також не надано інформацію про місця стоянки автотранспорту та відомості про використане паливо (чеки, оплати, картки, накладні) та про здійснення орендної плати за користування вказаними транспортними засобами тощо.
Перевіркою встановлено, що контрагент позивача - ТОВ «Тедіс Україна» у податковій звітності за лютий-грудень 2020 року відобразило операцію з продажу ТОВ «ГТК «Лемберг» 2  731  975 блоків цигарок на загальну суму 1 119 625  384 грн., у т.ч. ПДВ 186  604  230,6 грн., однак, за підрахунком податкового органу, який не спростовано позивачем, площа орендованих приміщень (1223,4 м2)не дозволяє розмістити таку кількість товару. 
Також судова колегія ставить під сумнів можливість зберігання тютюнових виробів в двох орендованих транспортних засобах (один з яких легковий) на період простою підприємства у березні місяці, оскільки в даному випадку порушуюся специфічні умови зберігання товарів IQOS для електричного нагрівання та тютюнових виробів через ймовірні перепади температур.
Згідно відомостей 20-ОП та Реєстру діючих ліцензій на оптову/роздрібну торгівлю спиртом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, Товариство придбало та відвантажило певну кількість тютюнових виробів у кіоски/магазини, водночас до перевірки не надано документів, які підтверджують право власності чи користування зазначеними приміщеннями та їх площу. 
Вказані документи не були надані позивачем і під час розгляду справи в суді. Більш того, в суді апеляційної інстанції представник позивача пояснив, що частина придбаних у контрагентів тютюнових виробів спочатку завозилась контрагентами в магазини та кіоски, там розвантажувалась, а потім навантажувалась та доставлялась на орендовані склади позивачем орендованим транспортом із залученням сторонніх  експедиторів.
На підтвердження цих доводів представник позивача надав до суду товарно-транспортні накладні (т. 22 а.с. 118- т. 30 а.с. 239, т. 32 а.с. 1-105).
Судова колегія критично сприймає відповідні доводи та надані ТТН, оскільки обґрунтованих пояснень, в чому полягала ділова мета таких операцій, суду надано не було.
Крім цього, надані Товариством товарно-транспортні накладні на підтвердження факту доставки тютюнових виробів до місць роздрібної торгівлі жодним чином не спростовують висновок податкового органу про відсутність вказаного товару на момент перевірки в місцях зберігання, зазначених позивачем.
Судовою колегією встановлено, що Товариством до суду першої інстанції надано інвентаризаційні описи за адресами зберігання в Львівській області. Ретельно дослідивши вказані документи, судова колегія встановила, що вони не підписані посадовими особами та не містять відомостей щодо осіб, які їх склали, тому вони не приймаються судовою колегією (т.33 а.с. 1-70). 
Між тим, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представником апелянта надано ще один примірник інвентаризаційних описів за адресами зберігання в Львівській області, який є ідентичним тому, що надавався до суду першої інстанції, але вже з усунутими недоліками у їх оформлені (т. 35 а.с. 114-148).
Зазначена обставина, на думку судової колегії свідчить, що на момент перевірки вказані документи посадовим особам контролюючого органу не надавались та, в будь якому випадку, не відповідали вимогам чинного законодавства щодо оформлення первинних документів.
До того ж, єдиним процедурно вірним способом встановлення залишків ТМЦ під час проведення перевірки є проведення інвентаризації із залученням представників суб`єкта господарювання та податкового органу.
Оскільки дану інвентаризацію проведено за відсутності представника ДПІ, суд апеляційної інстанції не може врахувати зазначений документ в якості належного доказу.
Колегією суддів також встановлено, що а ні до перевірки, а ні до суду Товариство не надало сертифікати відповідності та інші документи щодо походження та якості придбаного товару, що у сукупності з іншими встановленими обставинами дає підстави для обґрунтованого сумніву щодо фактичної наявності задекларованих тютюнових виробів.
З матеріалів справи також вбачається, що в ході перевірки податковим органом отримано інформацію від ГУ ДПС у Львівській області та Головного управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки СБУ про те, що за результатом інформаційно-аналітичної роботи відносно ТОВ «ГТК «Лемберг» встановлено факти відсутності тютюнових виробів на орендованих складах та відсутність факту укладення договорів оренди/суборенди відносно частини нежитлових приміщень.
Так, листом від 16.03.2021 року №1717/7/13-01-09-01-10 ГУ ДПС у Львівській області  повідомило, що в ході проведених 12-13.03.2021 року фактичних перевірок місць зберігання тютюнових виробів за адресою АДРЕСА_2 встановлено відсутність посадових осіб позивача. Проведеним разом з орендодавцем - представником ТОВ «Муроване-Транс» візуальним оглядом складського приміщення тютюнових виробів не виявлено.
У складському приміщенні за адресою: Львівська область, м. Трускавець, вул. І.Мазепи, 29-д під час фактичної перевірки був присутній представник (касир) ТОВ «ГТК «Лемберг» - Мушинська С.М., яка повідомила, що договір оренди за даною адресою розірваний 06.03.2021 року. Проведеним спільним візуальним оглядом тютюнових виробів у приміщенні складу не виявлено.
У складському приміщенні за адресою: м. Львів, вул. Волинська, 10 встановлено відсутність посадових осіб позивача. Орендодавець - ФОП ОСОБА_4 повідомив про розірвання з 06.03.2021 року договору оренди з ТОВ «ГТК «Лемберг» та про відсутність тютюнових виробів на території складу.
У складському приміщенні за адресою: м. Львів, вул. Пластова, 2 встановлено відсутність посадових осіб позивача. Проведеним разом з орендодавцем - ФОП ОСОБА_2 візуальним оглядом у приміщенні складу тютюнових виробів не виявлено (т.34 а.с.131).
На підтвердження зазначених у листі обставин надано Акти, складені посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області та письмові пояснення від орендодавців та посадових осіб позивача (т.35 а.с. 56-74).
Листом від 19.03.2021 року №8/1/2-3346  Головне управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки СБУ Головного управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки СБУ повідомлено, що посадові особи СБУ здійснювали вихід за адресами зберігання ТМЦ позивача, однак не виявили а ні посадових осіб ТОВ «ГТК «Лемберг», а ні тютюнових виробів (т.34 а.с. 134).
Зазначені обставини дають судовій колегії обґрунтовані підстави для висновку, що на момент проведення перевірки в місцях зберігання товарів були відсутні зазначені у податковій звітності тютюнові вироби.
При цьому надані апелянтом в суді першої інстанції акти фактичних перевірок, складені ГУ ДПС у Львівській області у січні-лютому 2021  року на підтвердження наявності у Товариства всього обсягу тютюнових виробів, придбаних у ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+», не можуть бути враховані колегією суддів, оскільки  предметом цих перевірок було дотримання позивачем вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у місцях зберігання та продажу цих товарів. До того ж, сам фактичний огляд проводився 29.01.2021 року, тобто до дати подання позивачем податкової декларації про відшкодування ПДВ та до моменту проведення профільної позапланової перевірки, за результатом якої і були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення. (т.1 а.с. 152-160). 
Надані позивачем фотографії також не доводять фактичне використання товару в господарській діяльності та його наявність на час проведення профільної перевірки, оскільки не дозволяють встановити час і місце зйомки та об`єм наявного товару в коробках (т. 35 а.с. 8-15).
Судова колегія наголошує, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. 
В свою чергу ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
В даному випадку судова колегія враховує  висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, у яких суд підтримав позицію ГУ ДФС, що ненадання документів для перевірки, у відповідності до п. 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
Навіть наявність належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зокрема, викладеній у постанові Верховного Суду від 24 січня 2018 року (справа № 2а-4259/12/1070).
Представник ТОВ «ГТК «Лемберг» під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції зазначив, що тютюнові вироби на момент розгляду справи не реалізовані та продовжують зберігатись на орендованих складах в Сумській області.
За твердженням апелянта, перевезення товару здійснено за власний рахунок директора підприємства, у зв`язку з чим первинні документи щодо транспортування товару не складались (т. 35 а.с.18, т.36 а.с.34).
Судова колегія не вбачає ділової мети у перевезенні всього об`єму товару зі складів в Львівській області до смт. Комишани Херсонської області, а звідти в Сумську область, так само й у зберіганні тютюнових виробів протягом тривалого часу без їх реалізації. 
Так, відповідно до  статті 11-1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та пункту 13 Правил роздрібної торгівлі тютюновими виробами, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 №218 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі тютюновими виробами» реалізація тютюнових виробів здійснюється за максимальними роздрібними цінами, встановленими виробником або імпортером.
Встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.
Таким чином, на даний момент позивач не може реалізувати тютюнові вироби за актуальними роздрібними цінами, які значно відрізняються від цін, що існували на момент придбання товару, адже за приписами чинного законодавства зобов`язаний реалізувати вказаний товар за максимальною роздрібною ціною, зафіксованою станом на лютий-грудень 2020 року.
Враховуючи, що позивачем під час проведення перевірки та під час розгляду справи у суді не доведено належними та допустимими доказами фактичне використання товару в операціях, що є господарською діяльністю платника податків, судова колегія вважає обґрунтованим висновок податкового органу про протиправне завищення ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року у розмірі 175 303 478 грн.
Оскільки судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених в позовній заяві, а наведені апелянтом доводи не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції відповідно до ст.316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 308,  310,  315,  316,  322,  325,  328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст виготовлено та підписано 01.06.2022 року
Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.