ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/14125/16
касаційне провадження № К/9901/67552/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,          
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2018 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шелест С.Б.; судді - Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.)
у справі № 826/14125/16
за позовом Акціонерного товариства «Укргазвидобування»
до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області, 
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Товариство з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр» 
про визнання дій та бездіяльності протиправними,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року Акціонерне товариство «Укргазвидобування» (далі - АТ «Укргазвидобування»; позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Полтавська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган), в якому просило: визнати протиправними дії відповідача щодо надсилання (вручення) Товариству з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр» (далі -              ТОВ «Надра Геоцентр»; третя особа), яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну діяльність від 19 листопада 2007 року № 265-12, податкової вимоги від 16 червня 2016 року № 399-17; визнати протиправною бездіяльність контролюючого органу щодо нездійснення в період з дня виникнення податкового боргу по                    16 червня 2016 року заходів з погашення податкового боргу третьої особи, яка є відповідальною за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну діяльність від 19 листопада 2007 року № 265-12. 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 05 липня 2018 року в задоволенні позову відмовив повністю, зазначивши, що позивачем не обґрунтовано, яким чином факт надсилання (направлення) податкової вимоги від 16 червня 2016 року № 399-17 на адресу третьої особи, що по суті є технічним питанням, порушує права АТ «Укргазвидобування». Також суд вказав, що відповідачем вживалися заходи з погашення податкового боргу ТОВ «Надра Геоцентр» у передбачені чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством способи.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 листопада 2018 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову. Вирішуючи спір, суд дійшов висновку, що учасник спільної діяльності, який не є відповідальним за перерахування податків до бюджету, несе субсидіарну відповідальність у разі виникнення податкового боргу, а також відповідальність у межах його вкладу в спільну діяльність. Позивач вніс свій вклад у спільну діяльність, обумовлену Договором від 19 листопада 2007 року № 265-12, з метою отримання прибутку, відтак виникнення чинників, які впливають на його можливість реалізувати свої права та обов`язки, передбачені цим Договором, безпосередньо стосуються                АТ «Укргазвидобування». При цьому, на переконання суду, контролюючим органом у період до червня 2016 року не було вжито передбачених статтями 88, 89, 95 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) достатніх заходів із погашення податкового боргу ТОВ «Надра Геоцентр», що призвело до збільшення такого.

Полтавська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2018 року та залишити без змін рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 липня 2018 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що оспорювані дії та бездіяльність контролюючого органу жодним чином не порушили права, свободи та інтереси позивача. Податкова вимога від            16 червня 2016 року № 399-17 направлялася на адресу третьої особи, а не на адресу                                  АТ «Укргазвидобування», оскільки стосувалася виключно ТОВ «Надра Геоцентр» як особи, яка уповноважена за Договором від 19 листопада 2007 року № 265-12 на утримання та перерахування податків і зборів до бюджету.

Верховний Суд ухвалою від 28 січня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Полтавської ОДПІ.

11 лютого 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права. 

10 січня 2022 року Полтавською ОДПІ заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Полтавської ОДПІ на Головне управління ДПС у Полтавській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що 19 листопада 2007 року між позивачем (Сторона-1) та ТОВ «Надра Геоцентр» (Сторона-2) укладено Договір про спільну діяльність № 265-12.

Додатковими угодами від 10 березня 2010 року № 1, від 22 липня 2010 року № 2, від 28 вересня 2011 року № 3, від 11 березня 2013 року № 4 та від 22 листопада 2013 року № 5 до Договору від           19 листопада 2007 року № 265-12 вносилися зміни та доповнення.

Відповідно до пункту 2.1 Договору від 19 листопада 2007 року № 265-12 сторони зобов`язуються шляхом об`єднання внесків сторін спільно діяти у сфері видобутку та реалізації вуглеводневої сировини з метою отримання прибутку.

Згідно з пунктом 2.2 Договору від 19 листопада 2007 року № 265-12 Сторона-2 (ТОВ «Надра Геоцентр») є оператором за цим договором.

Відповідно до пунктів 6.10.8, 6.10.9 Договору від 19 листопада 2007 року № 265-12 до обов`язків оператора входить ведення бухгалтерського та податкового обліку спільної діяльності, складання та подання уповноваженим органам державної виконавчої влади обов`язкової звітності; сплата у повному обсязі та у встановлені чинним законодавством строки податків (обов`язкових зборів, платежів).

У зв`язку з неналежним виконанням обов`язку зі сплати рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за третьою особою станом на 30 липня 2015 року утворилася податкова заборгованість, у зв`язку з чим відповідачем складено податкову вимогу від 31 липня 2015 року № 378-25 на суму 57663907,56 грн. 

Рішенням Державної фіскальної служби України від 30 березня 2016 року № 64/43 ТОВ «Надра Геоцентр» надано розстрочення податкового боргу з 30 березня 2016 року по 31 травня 2016 року.

Станом на 16 червня 2016 року в третьої особи виник податковий борг з рентних платежів у розмірі 353909887,98 грн, зокрема щодо Полтавської ОДПІ сума боргу склала 111051484,17 грн.

У зв`язку з цим відповідачем сформовано податкову вимогу від 16 червня 2016 року № 399-17 на суму 111051484,17 грн, у тому числі основний платіж - 106117879,13 грн, штрафні (фінансові) санкції - 720153,52 грн, пеня - 4213451,52 грн.

За правилами пункту 87.7 статті 87 ПК України податковий обов`язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов`язання є інші особи відповідно до норм цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до підпункту 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності, за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.

Пунктом 64.6 статті 64 ПК України встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. 

Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків-відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

Відповідно до підпункту 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.

Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.

Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

За правилами абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.

Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.

Відповідно до підпункту 14.1.105 пункту 14.1 статті 14 ПК України «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України (далі - ЦК України). 

Стаття 192 ЦК України «Гроші (грошові кошти)» розміщена в главі 13 «Речі. Майно», що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна. 

Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об`єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.

З урахуванням назви статті 87 ПК України «Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків» та відповідно до пункту 87.1 цієї статті джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти. 

Враховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватися шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін «майно платників податків» у змісті даної норми охоплює і грошові кошти.

Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті 87.2 статті 87 ПК України, перелік об`єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті 87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти 87.3.4, 87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).

Отже, для цілей оподаткування поняття «майно» включає і грошові кошти.

Як вже зазначалося, відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).

Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, то законодавцем встановлена спільна відповідальність учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов`язку, який виник в її результаті.

На окремого учасника, як на уповноважену особу, лише покладається додатковий рівень податкових обов`язків та відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлюється відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою.

Однак, на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах така відповідальність не є солідарною або субсидіарною, як помилково вважає суд апеляційної інстанції. 

В даних правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність, є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов`язань, а не відповідальність за їх порушення.

Отже, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не тільки з уповноваженої особи за договором, а і з учасників цього договору.

Наведене правозастосування відповідає висновку, викладеному в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі                     № 810/2406/18. 

Проте, в правовідносинах, щодо яких виник спір, розглядається питання правомірності дій та бездіяльності контролюючого органу саме щодо ТОВ «Надра Геоцентр» як відповідальної особи за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору від 19 листопада                   2007 року № 265-12 та не ставиться питання про відповідальність позивача, що залишено поза увагою Шостим апеляційним адміністративним судом.

Не можна погодитися і з доводами суду апеляційної інстанції про те, що наявність рішення про розстрочення ТОВ «Надра Геоцентр» податкового боргу не перешкоджає застосуванню інших заходів з примусового стягнення відповідної заборгованості.

Так, згідно з пунктом 100.1 статті 100 ПК України розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 100.11 статті 100 ПК України строки сплати розстрочених (відстрочених) сум або їх частки можуть бути перенесені шляхом прийняття окремого рішення та внесення відповідних змін до договорів розстрочення (відстрочення).

При цьому розстрочення, відстрочення податкового боргу не звільняють майно платника податків з податкової застави (пункт 100.14 статті 100 ПК України).

Згідно з пунктом 1.4 Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань та податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від                    10 жовтня 2013 року № 574, (далі - Порядок № 574) розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) вважається наданим, якщо на підставі заяви платника податків прийнято відповідне рішення органу доходів і зборів та укладено договір про розстрочення (відстрочення).

За правилами пункту 1.9 Порядку № 574 строк дії розстрочення (відстрочення) податкового боргу починається з дати прийняття органом доходів і зборів рішення про розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання (податкового боргу) та закінчується датою, зазначеною у договорі про розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання (податкового боргу), за винятком випадків дострокового погашення такого податкового боргу.

Порядком № 574 затверджено також зразок договору про розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу).

Відповідно до Розділу ІІ даного договору орган доходів і зборів має право розстрочені (відстрочені) суми грошових зобов`язань (податкового боргу) та суми нарахованих процентів, що залишилися не сплаченими на день прийняття рішення про скасування розстрочення (відстрочення), стягувати у порядку, встановленому законодавством для стягнення податкового боргу.

Таким чином, у період дії договору про надання розстрочення податкового боргу та чинності рішення Державної фіскальної служби України від 30 березня 2016 року № 64/43 про розстрочення податкового боргу, а саме з 30 березня 2016 року по 31 травня 2016 року, контролюючий орган не мав правових підстав стягувати з третьої особи наявний податковий борг.

Наведене правозастосування відповідає позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 04 листопада 2021 року у справі № 826/13860/16.

Натомість посилання суду апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні на постанову Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі № 805/4622/16-а Суд не може визнати об`єктивним з огляду на відмінні фактичні обставини.

Пунктом 88.1 статті 88 ПК України передбачено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.

Згідно з пунктом 88.3 статті 88 ПК України у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.

Відповідно до підпункту 89.1.1 пункту 89.1 статті 89 ПК України право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку.

Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг. Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Відмова платника податків від підписання акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави, не звільняє такого платника податків від поширення права податкової застави на описане майно. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш як двох понятих (пункт 89.3 статті 89 ПК України).

Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги (пункт 95.2   статті 95 ПК України).

У спірній ситуації за встановлених судом першої інстанції обставин щодо вжиття відповідачем заходів з метою погашення податкового боргу, зокрема: виїзд податкового керуючого за юридичною адресою ТОВ «Надра Геоцентр» для опису майна у податкову заставу; звернення до суду з поданням про зупинення видаткових операцій на банківських рахунках у зв`язку з перешкоджанням платником податків виконанню повноважень податкового керуючого; звернення до суду з поданням 23 червня 2016 року та з позовом 29 серпня 2016 року про стягнення боргу, Суд не може погодитися з об`єктивністю доводів суду апеляційної інстанції про бездіяльність Полтавської ОДПІ.

З огляду на викладене Верховний Суд дійшов висновку, що Шостий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 липня 2018 року, яке відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від             15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Полтавську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Полтавській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2018 року скасувати. 

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 липня 2018 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                               І. А. Гончарова

Судді                                                                                                       І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова