ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 640/16990/19
адміністративне провадження № К/9901/47952/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2021 (судді: Єгорова Н.М. (головуючий), Сорочко  Є.О., Федотов І.В.) у справі №640/16990/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАРТ СОЛЮШНЗ ГРУП» до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СМАРТ СОЛЮШНЗ ГРУП» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 14.06.2019 №2422615147 та № 2432615147.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Товариства. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2021 у задоволені позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд виходив з того, що позивачем протиправно до складу доходу не було включено суми безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 1498903 грн по якій минув строк позовної давності, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на суму        1498903 грн.
Також суд дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків господарських операцій позивача з контрагентами, оскільки такі контрагенти не звітують до контролюючих органів, у них відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих потужностей, власних основних засобів.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2021 рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено в повному обсязі, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
Рішення суду вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними та підтверджені первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, та не підтверджені належними доказами. 
Суд не взяв до уваги посилання контролюючого органу на наявність вироку відносно директора контрагента ТОВ "АДЕКСІМ-ТРЕЙД" ОСОБА_1 за ч.1 ст. 205 Кримінального кодексу України зазначивши, що правовідносини позивача та             ТОВ "АДЕКСІМ-ТРЕЙД" фактично відбулись у березні та квітні 2018 року, тобто до моменту перереєстрації ОСОБА_1 (15.06.1018) ТОВ "АДЕКСІМ-ТРЕЙД" в органах державної влади та отримання необхідних реквізитів.
Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що про відсутність у позивача обов`язку щодо включення до складу «Іншого доходу» рядок 2240 Звіту про фінансові результати за 2018 рік суми безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 1498903,00 грн з посиланням на те, що в матеріалах справи відсутні докази того, що контрагенти зверталась до Товариства або до суду із відповідними вимогами про стягнення сум заборгованості, контролюючим органом не досліджувався зміст укладених з контрагентами договорі та наявності чи відсутність додаткових угод. Крім того, суд послався на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 09.07.2019 у справі №940/1916/18, відповідно до якої наявність угод про перенесення термінів погашення заборгованості та відповідних актів звірки розрахунків свідчить про відсутність передбачених законодавством підстав для віднесення такої заборгованості до безповоротної фінансової допомоги в розумінні пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, оскільки термін позовної давності в три роки не минув.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2021 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 13.05.2019 № 101/26-15-14-07-02-10/37203896, оформленого за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки Товариства  з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства в період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та з питань єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:
- п. 44.1, п. 44.6 ст.44 , п. 85.2 ст.85, п.п.134.1.1 п.1.134 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, ст. 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 5 п. 7 П(С)БО 15 «Доходи, П(С)БО 16 «Витрати», п. 5 П(С)БО 11, п.п.2.1, п.2.2 Положення №88,з урахуванням ст. ст. 138-140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 3920332 грн, у тому числі: за 2016 рік у сумі 527907 грн, за 2017 рік у сумі 1531636 грн, за 2018 рік у сумі 1860789 грн;
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 185.1 ст. 185, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст.192, п. 198.1 п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 4033078 грн. 
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
За результатами аналізу регістрів бухгалтерського обліку (журналів-ордерів та відомостей по рахунку 631, оборотно-сальдових відомостей за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року), на балансі ТОВ «СМАРТ СОЛЮШНЗ ГРУП» станом на 01 січня 2016 року, обліковується кредиторська заборгованість на загальну суму 1498903 грн, яка залишилась непогашеною, станом на 31 грудня 2018 року по розрахунках з: 
-  ТОВ «Гефест Альянс БК» у сумі 300510,50 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Грант Тайм» у сумі 159879,0 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Гатіора» у сумі 30883,14 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Аніан» у сумі 32436,0 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Інтерго-Плюс» у сумі 82950,0 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Кігенс» у сумі 36000,0 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Маестро Торг» у сумі 425044,16 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано;
-  ТОВ «Перспектива Моноліт» у сумі 431200,0 грн - інформації щодо виникнення кредиторської заборгованості до перевірки не надано.
Контролюючий орган дійшов висновку, що строк позовної давності по вищенаведеній заборгованості минув ще у 2018 року році, проте Товариством не проведено її списання. Крім того, претензійної роботи щодо врегулювання/стягнення заборгованості Товариства перед кредиторами не проводилось, відповідного документального підтвердження до перевірки не надавалось, як неможливо підтвердити облік та формування вказаної заборгованості, з огляду на не надання позивачем відповідних документів.
Також контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків господарських операцій з контрагентами ТОВ "АДЕКСІМ-ТРЕЙД", ТОВ"МЕТЛАЙНІНГ", ТОВ "ІНТЕР ТОРГ КОМПАНІ", ТОВ "ТК ІНТЕР АЛЬЯНС", ТОВ "АРЕНА ТОРГ ЮА", ТОВ "БЛОЙТЕН", ТОВ "БРАЙТЕНС", ТОВ "АКЦЕНТ ТГ", ТОВ "ПЕЧЕРСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ", ТОВ "СОБРАЄН", ТОВ "ОЛДІ-ТРЕЙД", ТОВ "ІНДІ ГРОУП", ТОВ"СПРОМЕКС", ТОВ "ЛІСТЕКС ГРУП", ТОВ "СТРАЙТЕН", ТОВ "НОСКУС", ТОВ "ТРІФЕШ", ТОВ "ОН-КОРТ ЛТД", ТОВ "ЮРТЕКС ГРУП", ТОВ "ЦВІНАТ", ТОВ "ФЛАЙДЕР", ТОВ"ДЖАМБЕК", ТОВ "ДРЕТОК", ТОВ "ДІСПЕТ", ТОВ "ТРОВАРС", ТОВ "ЛЕНДЛІ", ТОВ"ТЕРМАМІН", ТОВ "ПРОСТ КВЕН", ТОВ "КОСМО МИСТ", ТОВ "ГЛОС РИН" (на загальну суму 1533483,0 грн, в тому числі ПДВ 255580,0 грн), ТОВ "БІСТ КОНСАЛТИНГ", ТОВ"ТОРГВІНА", ТОВ "ВИНС ПРОМТ", ТОВ "КРОКУС ВАЙТ", ТОВ "НУБОРАН", ТОВ "КВЕСТ КЛІН", ТОВ "ЗАВЕРОН" (на загальну суму 708334,0 грн, ПДВ у сумі 141667,0 грн) з огляду на відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих потужностей, власних основних засобів при значних обсягах реалізації послуг та товарів, не звітування контрагентів по ланцюгу постачання до контролюючих органів. Контролюючий орган вважає, що за операціями з вказаними контрагентами оформлювались лише окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення господарських операцій та правомірності формування сум податкового кредиту та витрат, наслідком чого, стало отримання ТОВ «СМАРТ СОЛЮШНЗ ГРУП» необґрунтованої податкової вигоди у вигляді сум податкового кредиту з ПДВ та витрат з податку на прибуток.
При цьому відповідач також посилається на порушення позивачем вимог ст. 44 Податкового кодексу України в частині ненадання Товариством до перевірки документів, які стосуються предмету перевірки.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 14.06.2019:
- № 2422615147, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями у розмірі 3920332,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 980083,00 грн;
- № 2432615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 3920748 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 980187 грн. 
Судами попередніх інстанцій, зокрема, було встановлено, що під час проведення перевірки директору ТОВ «СМАРТ СОЛЮШНЗ ГРУП» були вручені запити: від 11.04.2019 № 1, №2, від 12.04.2019 № 3, від 25.04.2019 № 4 про надання документів, даних бухгалтерського та податкового обліку за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Водночас, 25.04.2019, 26.04.2019 та 06.05.2019 складено акти № 333/26-15140702-1, № 342/26-15-14-07-02-16 та № 357/26-15-14-07-02-1 про факт відмови позивача у наданні документів до проведення перевірки.
При цьому також було встановлено, що ТОВ «СМАРТ СОЛЮШНЗ ГРУП» офіційно повідомлено ГУ ДФС у м. Києві про втрату первинних документів було листом від 07.05.2019 № 81 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 07.05.2019 № 95060/10).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції не врахував відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 17.08.2021 у справі № 420/6598/20, від 02.07.2019 у справі №826/3304/17, від 14.01.2021 у справі № 826/9925/14, що свідчить про неправильне застосування п. 44.6 ст. 44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, ст. 138-140, ст. 185, ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України.
Зокрема, відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду (у справах №420/6598/20, №826/3304/17) не враховано, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів та не повідомлено у встановлені законодавством строки про втрату таких документів, а тому вважається, що такі документи були відсутні на момент складення звітності, і надання їх в подальшому, зокрема до суду, не є відповідають критеріям належності та допустимості доказів.
Також контролюючий орган зазначає, що судами не враховано доводи контролюючого органу щодо неможливості проведення господарських операцій позивача з контрагентами з огляду на те, що контрагенти не мають трудових та матеріально - технічних ресурсів для ведення господарської діяльності, з посиланням на неврахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 14.01.2021 у справі № 826/9925/14.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків суду апеляційної інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами. 
Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 
Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).
Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85).
Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 і кореспондується з вимогами пункту 198.6 статті 198, якою передбачено, що у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З урахуванням вищезазначеного правового регулювання суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог Товариства з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Приписи статті 44 Податкового кодексу України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.
Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.
У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання касаційної скарги, посилається на порушення Товариством приписів матеріального закону, зокрема статті 44 Податкового кодексу України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач, зокрема і в касаційній скарзі, однією з підстав для висновку про заниження податку на прибуток та податку на додану вартість слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які свідчать про правомірність формування даних податкового обліку з контрагентами, що засвідчено відповідними актами про ненадання первинних документів. Відповідач також наголошує, що Товариство, всупереч вимог пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України невчасно повідомило контролюючий орган про втрату запитуваних документів, а тому в силу приписів пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України вважається, що такі документи відсутні у платника податків на час складення звітності.
При цьому як вбачається з рішення суду першої інстанції при прийнятті рішення суд зазначив, що в даному випадку, вбачається формальне порушення Товариством строку повідомлення контролюючого органу про втрату (викрадення) документів, який передбачений пунктом 44.5 статті 45 Податкового кодексу України, проте, факт наявності порушення строку не може бути підставою для відкладення перевірки, крім того, втрачені документи відновлені платником податків, що спростовує висновки податкового органу щодо їх відсутності. 
Однак, щодо самих встановлених перевіркою порушень, судом проаналізовано та надано оцінку спірним правовідносинам та документам, що надані позивачем, та які, на думку суду, фактично не підтверджують реальність проведених господарських операцій. 
Суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення аналізу спірних правовідносин в контексті посилань контролюючого органу на порушення позивачем вимог пунктів  44.5 та 44.6  статті 45 Податкового кодексу України взагалі не надавав.
З огляду на вищевказане колегія суддів зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій фактично нівелюють приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.
Судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними. 
Крім того, з запитів про надання документів (від 12.04.2019 № 3, від 25.04.2019 № 4), з актів, що засвідчують факт відмови у наданні документів до перевірки (в акті від 06.05.2019 зазначено про надання документів частково) та з акту перевірки не можливо встановити які саме документи контролюючим органом витребовувались та по яким саме контрагентам, які документи були надані, які документи не надано та по яких господарських операціях. Судами фактично взагалі залишено поза увагою надану позивачем довідку Деснянського УП ГУ НП у м. Києві, в якій зазначено перелік контрагентів та документів, відносно яких працівником позивача було заявлено повідомлення про їх втрату. 
Судами не досліджено чи встановлені контролюючим органом порушення вимог податкового законодавства стосувались саме правовідносин з контрагентами по яким фактично було втрачено, а в подальшому відновлено документи.Тобто судами не встановлено та не досліджено доказів щодо надання Товариством первинних документів на стадії перевірки по господарським операціям з контрагентами відносно яких контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог законодавства. 
Суд першої інстанції також зазначив, що втрачені документи відновлені платником податків, проте які саме документи відновлено, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», чи є такі документи належними, допустимими та достовірними доказами в розумінні норм процесуального Закону судом першої інстанції взагалі залишено поза увагою. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Суд звертає увагу, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.
11. Поряд з цим також слід зазначити, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які є підставою для бухгалтерського обліку та в яких фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При цьому аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. 
Таким чином, формування податкового кредиту можливе лише на підставі належно оформлених первинних документів.
Також Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо наявності вироку відносно посадової особи контрагента платника податків за статтею 205 Кримінального кодексу України, а саме що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Відповідний висновок  щодо застосування норм матеріального права міститься у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 12 березня 2021 року у справі №814/1325/17, від 08 квітня 2021 року у справі №826/14873/18 та інших. 
Окремо слід звернути увагу судів на необхідність встановлення конкретних сум донарахованих контролюючим органом податкових зобов`язань по відповідним господарським операціям, оскільки з судових рішень зазначеного розрахунку провести неможливо. Суди в своїх рішеннях вказали лише про ПДВ в сумі 255580,00 грн та в сумі 141667,00 грн, тоді як спірним податковим повідомленням - рішенням №2432615147 суму грошового зобов`язання з ПДВ за податковими зобов`язаннями збільшено на 3920748,00 грн, аналогічна ситуація і з податком на прибуток.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку про не встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. За змістом частини четвертої ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
13. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують рух активів від постачальника до покупця. 
14. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2021 у справі №640/16990/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова