П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 червня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/11102/21	

 	Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.                                Дата і місце ухвалення: 31.01.2022р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И Л А :

В червні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року №00056720901.
Позов обґрунтовувало тим, що за наслідками проведення фактичної перевірки  з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань з виробництва, зберігання та обігу пального Головне управління ДПС у Львівській області дійшло необґрунтованого висновку про порушення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» ч.ч.1, 8 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального). Дизельне паливо товариство використовує за адресою: Львівська обл., Сокальський р-н, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51-А, виключно для приготування асфальтобетонної суміші у відповідності до технологічного процесу. Тобто, придбане пальне розміщується у ємності, яка є технологічним паливним баком та невід`ємною частиною заводу Кредмаш-168, що забезпечує його роботу. Резервуари для дизельного палива не можуть розглядатися як самостійні одиниці, а тому розміщення в них палива  заводом для його функціонування без можливості повернення не може вважатися діяльністю із зберігання  палива в розумінні статті 1 Закону та не потребує відповідного ліцензування. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року в задоволенні  позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, товариство з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення від 31.01.2022р. з прийняттям нового судового рішення – про задоволення позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначає, що судом першої інстанції не досліджено наявність передумов для проведення фактичної перевірки ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», зокрема, не враховано, що у наказі на проведення перевірки не вказано фактичних підстав для її здійснення. 
Також, апелянт посилається на те, що у наданій товариству індивідуальній податковій консультації ДПС України роз`яснила відсутність необхідності  отримувати ліцензію для зберігання пального, оскільки ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» використовує пальне  у єдиному технологічному  процесі для випуску продукції, а резервуар – паливний бак  для дизельного пального є агрегатом АБЗ  та не є акцизним складом і, відповідно, не потребує реєстрації. 
Посилається апелянт і на те, що висновок суду про неможливість використання ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» дизельного палива  для роботи асфальтобетонного заводу ґрунтується виключно на припущеннях. Судом під час розгляду справи не досліджувалися норми витрат асфальтобетонного заводу, технологічні процеси приготування асфальтобетонних сумішей, рух палива згідно регістрів бухгалтерського обліку, а також можливість поетапного завантаження (розвантаження) палива з транспортного засобу до паливного баку заводу. 
Апелянт стверджує, що судом першої інстанції необґрунтовано ототожнено  факти придбання та зберігання палива. Для встановлення зберігання пального без наявності ліцензії уповноваженою особою контролюючого органу повинно бути встановлено фактичну наявність пального у спорудах, обладнанні чи в ємностях в конкретному місці  та відсутність у суб`єкта ліцензії на право зберігання пального у цьому місці. Разом з тим, судом першої інстанції залишено поза увагою, що під час проведення фактичної перевірки інвентаризація пального не проводилася. Судом безпідставно не враховано висновок судової будівельно-технічної експертизи від 30.07.2021р. №29/21. 
Головне управління ДПС у Львівській області подало письмовий відзив на апеляційну скаргу ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», в якому просить скаргу позивача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ст.311 КАС України (після з`ясування усіх обставин справи та пояснень сторін у відкритому судовому засіданні, суд апеляційної інстанції за згодою сторін перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні).
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, сторони, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» є Будівництво автострад, доріг, вулиць, залізниць, злітно-посадкових смуг на аеродромах (КВЕД 45.23.1).
13.07.2016р. між ТОВ «АВТОМАГІСТРАЛЬ-ПІВДЕНЬ» (Орендар) та ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» (Суборендар) укладено договір суборенди №1307/2016АХод, відповідно до якого Орендар передає, а Суборендар приймає в строкове платне користування нерухоме майно, що знаходиться за адресою: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул. Шевченка, 51-А.
ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ» (особа, що реалізує пальне) складено акцизні накладні форми «П», у яких зазначено особу – отримувача пального ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» щодо товару «важкі дистиляти (газойлі)» та вказано адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51-А, а саме: №1431 від 15.05.2020р. у кількості 38134,29л.; №1510 від 20.05.2020р. у кількості 38102,04л.; №1477 від 19.05.2020р. у кількості 38012,97л.; №1460 від 18.05.2020р. у кількості 38031,79л.; №1454 від 17.05.2020р. у кількості 38156,30л.; №1440 від 16.05.2020р. у кількості 38147,74л.; №1393 від 14.05.2020р. у кількості 38072,09л.; №1375 від 13.05.2020 у кількості 38142,53л; №1355 від 12.05.2020р. у кількості 38173,58л; №1162 від 23.04.2020р. у кількості 38096,05л.; №1123 від 21.04.2020р. у кількості 38220,44л.; №1124 від 21.04.2020р. у кількості 26160,18л.; №1122 від 20.04.2020р. у кількості 38269,78л.; №1121 від 20.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1119 від 18.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1120 від 18.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1114 від 17.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1115 від 17.04.2020р. у кількості 38128,62л.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 16.02.2021р. №496-ПП «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 16.02.2021р. №1392 і №1395, державними ревізорами-інспектора відповідача проведено фактичну перевірку ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» за адресою: Львівська область, Сокальський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51-А, з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС.
Під час проведення перевірки ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» надало до Головного управління ДПС у Львівській області пояснення вих.№1702-21 від 17.02.2021р., у яких зазначило, що за вказаною адресою підприємство розміщує та використовує у господарській діяльності установки (заводи) з приготування асфальтобетонних сумішей різних типів та видів (далі – АБЗ). Вказувало, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» не має за жодних ємностей для зберігання дизельного палива, не є розпорядником акцизного складу (складів), не є платником акцизного податку, та не здійснює діяльність пов`язану із зберіганням палива. Товариство використовує придбане дизельне паливо за вказаною адресою виключно для приготування асфальтобетонної суміші у відповідності до технологічного процесу. Окремо зазначало, що АБЗ Кредмаш ДС-168637, заводський номер 711037, розміщений за адресою: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51А на дату проведення фактичної перевірки демонтований та знаходиться у розібраному стані.
За результатами фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за використанням якого покладений на органи ДПС, №3442/13-01-09-02/03446334 від 26.02.2021р., яким зафіксовано порушення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» було отримано пальне у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ» (код за ЄДРПОУ 39782544) за адресою розвантаження Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51А, згідно акцизних накладних за напрямком використання 0 (адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (акцизна накладна виписується в одному примірнику – код операції « 3», напрям використання – « 0»), а саме: паливо (важкі дистеляти) (код товару за УКТ ЗЕД 2710194300). Даний товар придбавався протягом 2020 року, загальна маса якого 594662,3 кг, що становить 712884,17 л (у літрах, приведених до температури 15 С). Згідно довідки, наданої ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», від 17.02.2021р. №1702-21 придбане дизельне паливо товариство використовує за адресою: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51-А виключно для приготування асфальтобетонної суміші у відповідності до технологічного процесу. Ліцензія на право оптової торгівлі пальним, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», період дії якої підпадає на дати отримання пального (код товару за УКТ ЗЕД 2710194300) відсутня, чим порушено ч.1 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».
ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» надало до Головного управління ДПС у Львівській області заперечення до акту перевірки вих.№09032021/1АП від 09.03.2021р., у яких зазначило, що для виробництва асфальтобетону у якості палива використовується дизпаливо, а резервуари для дизельного палива є невід`ємною частиною АБЗ та не можуть розглядатися як самостійні одиниці, тобто придбане пальне розміщується в ємності, яка є технологічним паливним баком. Вказує, що розміщення палива у паливний бак, який призначений до споживання палива заводом для його функціонування без можливості повернення цього палива зі зберігання, не може вважатися діяльністю із зберігання палива.
Головне управління ДПС у Львівській області на адресу ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» скерувало лист №8137/6/13-01-09-02 від 25.03.2021р. «Про надання відповіді на заперечення», яким товариство повідомлено про залишення без змін висновків акту перевірки. 
26.03.2021р., на підставі акту перевірки №3442/13-01-09-02/03446334 від 26.02.2021р., Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення №00056570901, яким до ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» застосувало штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 500 000,00 грн.
За результатами розгляду скарги товариства на вказане податкове повідомлення-рішення ДПС України прийняла рішення №13905/6/99-10-06-03-02-06 від 22.06.2021р., яким скаргу залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 26.03.2021р. №00056570901 - без змін.
Не погоджуючись з правомірністю податкового повідомлення-рішення від 26.03.2021р. №00056570901 ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» оскаржило його в судовому порядку.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції визнав необґрунтованими твердження позивача, що придбане у квітні-травні 2020 року пальне підприємством окремо не зберігалось, а одразу ж заливалось у ємкість, яка є невід`ємною частиною асфальтозмішувальної установки ДС-1683 (асфальтобетонний завод Кредмаш-168) та використовувалось у господарській діяльності під час використання такої установки. Суд зазначив, що установка ДС-1683 містить три ємності, загальний об`єм яких складає орієнтовно 19000 літрів, тоді як у період з 17.04.2020р. по 15.05.2020р. закупівля пального здійснювалася  ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» у великих об`ємах, що здебільшого перевищували 76000 літрів на день. У зв`язку з цим, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач, отримавши пальне у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ», здійснював його зберігання без отримання відповідної ліцензії на право зберігання пального.
Колегія суддів погоджується з висновком суд першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» та відсутність підстав для їх задоволення.
Вимоги апеляційної скарги апелянт, серед іншого, обґрунтовує тим, що фактична перевірка ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» не може вважатися правомірною, оскільки зі змісту наказу Головного управління ДПС у Львівській області №496-ПП від 16.02.2021р. «Про проведення фактичної перевірки» неможливо встановити, яку саме інформацію про порушення платником податку тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримав або мав у своєму розпорядженні відповідач, що стала у подальшому підставою для прийняття вказаного наказу.
Надаючи правову оцінку таким доводам апелянта колегія суддів зазначає наступне.
Приписами пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Приписами пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених пп. пп. 80.2.1 - 80.2.7 п. 80.2 ст.80 ПК України. 
Тобто, існування хоча б однієї з обставин, передбачених вказаними положеннями ПК України, наділяє контролюючий орган правом на проведення фактичної перевірки.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. 
Згідно пп. 27 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС України здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
В даному випадку, відповідач в наказі №496-ПП від 16.02.2021р. «Про проведення фактичної перевірки» посилався на норми пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, які передбачають таку підставу для перевірки як наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто, з наказу №496-ПП від 16.02.2021р. про проведення фактичної перевірки ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» вбачається, що підставою для перевірки ГУ ДПС у Львівській області є здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, що у повній мірі узгоджується з положеннями пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що до функцій контролюючих органів, відповідно до  ст.19 ПК України,  віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16.); проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.17) та ін.
Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 22 квітня 2021 року у справі № 805/3809/16-а.
Також, апеляційний суд зазначає, що позивач як платник податків, який вважав порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, мав захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Більше того, колегія суддів зазначає, що на відсутність у ГУ ДПС у Львівській області підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» не посилалося при розгляді справи в суді першої інстанції як на підставу для задоволення позову.
Щодо суті виявленого контролюючим органом порушення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», за яке спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції, колегія суддів виходить з наступного. 
Частиною першою статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) встановлено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Згідно ст.15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Разом з тим, згідно частин 38-39 статті 15 Закону №481/95 для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження (ч.43 ст.15 Закону №481/95).
З наведеного вбачається, що Закон №481/95 покладає обов`язок на суб`єкта господарювання отримувати ліцензію на право зберігання пального тільки щодо стаціонарних об`єктів зберігання пального, адже із змісту переліку документів, необхідних для отримання ліцензії, вбачається, що такі неможливо надати для пересувних ємностей та транспортних засобів, оскільки останні не є нерухомим майном та не мають чіткої прив`язки до місця (території).
Відповідно до пп."б" пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або  обладнанні чи пристрої.
За приписами пп.14.1.16-1 п.14.1 ст.14 ПК України, не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки та паливний бак транспортного засобу.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачена відповідальність за порушення норм цього Закону. Зокрема, згідно ч.2 ст.17 вказаного Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії – 500 000 гривень.
Приписами ст.16 Закону №481/95-ВР визначено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується апелянтом, ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» у квітні – травні 2020 року неодноразово здійснювалась закупівля у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ» пального у великих об`ємах.
Перевіркою встановлено, що за адресою місця розвантаження пального (Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51А) згідно акцизних накладних у ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» відсутня ліцензія на право оптової торгівлі пальним, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
При зверненні до суду першої інстанції та в обґрунтування вимог апеляційної скарги ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» посилається на те, що придбане у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ» пальне згідно акцизних накладних №1431 від 15.05.2020р. у кількості 38134,29л.; №1510 від 20.05.2020р. у кількості 38102,04л.; №1477 від 19.05.2020р. у кількості 38012,97л.; №1460 від 18.05.2020р. у кількості 38031,79л.; №1454 від 17.05.2020р. у кількості 38156,30л.; №1440 від 16.05.2020р. у кількості 38147,74л.; №1393 від 14.05.2020р. у кількості 38072,09л.; №1375 від 13.05.2020 у кількості 38142,53л; №1355 від 12.05.2020р. у кількості 38173,58л; №1162 від 23.04.2020р. у кількості 38096,05л.; №1123 від 21.04.2020р. у кількості 38220,44л.; №1124 від 21.04.2020р. у кількості 26160,18л.; №1122 від 20.04.2020р. у кількості 38269,78л.; №1121 від 20.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1119 від 18.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1120 від 18.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1114 від 17.04.2020р. у кількості 38220,66л.; №1115 від 17.04.2020р. у кількості 38128,62л., підприємством окремо не зберігалось, а одразу ж заливалось у ємкість, яка є невід`ємною частиною асфальтозмішувальної установки ДС-1683 (асфальтобетонний завод КРЕДМАШ-168) та використовувалось у господарській діяльності під час використання такої установки.
Зокрема, позивач стверджує, що для виробництва асфальтобетону у якості палива використовується дизпаливо, а резервуари для дизельного палива, у тому числі, є невід`ємною частиною АБЗ та не можуть розглядатися як самостійні одиниці, тобто придбане пальне розміщується в ємності яка є технологічним паливним баком. Розміщення палива у паливний бак, який призначений до споживання палива заводом для його функціонування без можливості повернення цього палива зі зберігання не може вважатися діяльністю із зберігання палива.
Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що якщо ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» використовує пальне у єдиному технологічному процесі  для випуску продукції, а резервуар – паливний бак  для дизельного пального (газу) є невід`ємною технологічною частиною  (агрегатом) АБЗ  і служить виключно для можливості роботи АБЗ та не може розглядатися як самостійний чи незалежний агрегат  від робочого процесу, то такий резервуар – паливний бак, у розумінні п.п.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, не є акцизним складом та, відповідно, не потребує реєстрації. 
Роз`яснення відповідного змісту надано ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» ДПС України в індивідуальній податковій консультації від 28.08.2021р. №3148/ІПК/99-00-09-03-02-06.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що спірним у даному випадку не є питання чи є резервуар – паливний бак  для дизельного пального (газу), який служить виключно для можливості роботи АБЗ, акцизним складом у розумінні п.п.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України. 
Встановленню, при вирішенні даного спору, передусім, підлягає, чи взмозі ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» ту велику кількість палива, придбаного у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ», вмістити (залити) у ємкість, яка є невід`ємною частиною асфальтозмішувальної установки ДС-1683 (асфальтобетонний завод Кредмаш-168).
Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до листа виробника асфальтозмішувальної установки ДС-1683 - ПАТ «Кременчуцький завод дорожніх машин» від 20.12.2021р. №69/1220 (вх. №74521/21 від 29.12.2021р.) та доданого до неї витягу з паспорту асфальтозмішувальної установки ДС-1683 00.00.000ПС: «…асфальтозмішувальна установка ДС-1683 виробництва «Кредмаш» складається з різних агрегатів та вузлів (дивись додаток: витяг з паспорту ДС-1683 00.00.000ПС на асфальтозмішувальну установку ДС-1683, розділ «Комплект поставки»). У асфальтозмішувальну установку ДС-1683, що працює на рідкому паливі у тому числі входять: а) сушильний агрегат з пальником, для якого використовується паливна ємність; б) нагрівам бітуму з пальником, для якого використовується паливний бак; в) нагрівам рідкого теплоносія з пальником, для якого використовується окремий відсік у масляно-паливному баку.
До стандартної комплектації асфальтозмішувальної установки ДС-1683 виробництва «Кредмаш» для зберігання дизельного палива входять слідуючи ємності:
1) ємність паливна для сушильного агрегату - 1 шт. Ємність представляє собою горизонтальний циліндр внутрішнім діаметром 2058 мм. довжиною 4000 мм. Геометричний об`єм складає приблизно 13,3 м3;
2) бак паливний для нагрівана бітуму - 1шт. Бак представляє собою вертикальний циліндр внутрішнім діаметром 1229 мм. висотою 2250 мм. Геометричний об`єм складає приблизно 2,7 м3;
3) бак масляно-паливний для нагрівана рідкого теплоносія - 1шт. Бак представляє собою горизонтальний циліндр внутрішнім діаметром 1595 мм. загальною довжиною 2770 мм. Циліндр поділений внутрішньою перегородкою на два відсіки. Один відсік довжиною 1260 мм призначений для зберігання теплоносія; другий відсік довжиною 1510 мм призначений для зберігання дизельного палива. Геометричний об`єм відсіку для зберігання палива складає приблизно 3,0 м3.
Комплект поставки асфальтозмішувальної установки, а відповідно і кількість ємностей для зберігання дизельного палива, може змінюватися залежно від контракту на поставку обладнання конкретному покупцю. Штатні цистерни не можуть використовуватися для комерційного обліку дизельного палива».
З вказаного слідує, що стандартна установка ДС-1683 містить три ємності, загальний об`єм яких складає 19 м3, тобто 19000 літрів.
При цьому, ні суду першої, а ні на пропозицію суду апеляційної інстанції ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» не надало доказів, що належна товариству  асфальтозмішувальна установка ДС-1683 виробництва «Кредмаш»  містить більшу, аніж стандартну комплектацію, у зв`язку з чим здатна технологічно одночасно споживати більший об`єм палива.
ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» посилається на те, що при поставці палива більшим об`ємом, аніж об`єм паливного баку асфальтозмішувальної установки ДС-1683, автомобіль постачальника очікує коли пальне буде спожито асфальтобетонним заводом, і лише після цього паливо додатково розвантажується в паливний бак без його зберігання у місцях, які не є паливним баком. 
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки на запитання суду апеляційної інстанції представник позивача не зміг надати пояснення з їх документальним підтвердженням щодо норм витрат асфальтобетонного заводу, технологічних процесів приготування асфальтобетонних сумішей, руху палива згідно регістрів бухгалтерського обліку, а також щодо можливості поетапного завантаження (розвантаження) палива з транспортного засобу до паливного баку заводу.
Положеннями КАС України передбачається не лише обов`язок суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі) щодо доказування правомірності свого рішення (ч.2 ст.71 КАС України), але й обов`язок кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги  та заперечення (ч.1 ст.71 КАС України).
Обґрунтовуючи свої вимоги твердженнями, що поставлене пальне не зберігалося, а відразу ж заливалося у ємкість, яка є невід`ємною частиною асфальтозмішувальної установки ДС-1683 виробництва «Кредмаш»   саме позивач має обов`язок належним чином  підтвердити об`єми ємностей. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» не доведено належними та допустимими доказами, що придбане у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ» не зберігалося за місцем його розвантаження, а відразу ж завантажувалося в паливний бак асфальтозмішувальної установки ДС-1683, яка, як вже встановлено колегією суддів, не є акцизним складом та, відповідно, не потребує реєстрації. 
Посилання апелянта на висновок судового експерта Рапач К.В. №29/21 від 30.07.2021р. колегія суддів не приймає до уваги, оскільки зазначений висновок експерта не містить висновків щодо об`єму пального, яке може міститись одночасно у всіх паливних ємностях установки, а саме що він є рівним чи більшим ніж об`єм пального, яке товариство придбавало у період з 17.04.2020р. по 15.05.2020р., а також що таке пальне після доставки позивачу одразу ж завантажувалось (переливалось) в установку та безперервно використовувалось в процесі виготовлення асфальтобетонних сумішей.
А відтак, вказаний висновок експерта не є належним доказом в розумінні ч.1 ст.73 КАС України, оскільки не містить інформації щодо предмета доказування.
Варто зазначити, що висновок судового експерта Рапач К.В. №29/21 від 30.07.2021р. містить суперечності, а саме: в описовій частині на арк.5 висновку зазначено, що дослідження проведено методом огляду на місці, проводилося фотографування та виміри. При цьому, на арк.11  висновку експерта зазначено, що експертиза проводилася за наявними матеріалами,  без доступу до об`єкта дослідження. На арк.10 висновку експерта №29/21 від 30.07.2021р. зазначається про асфальтобетонний завод MARINI TOP TOWER 3000P  (заводський номер М-Р15031).
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивач, отримавши пальне у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ», здійснював його зберігання без отримання відповідної ліцензії на право зберігання пального. А відтак, накладення Головним управлінням ДПС у Львівській області на ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням від 26 березня 2021 року №00056720901 є правомірним.
Судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення про відмову в задоволенні позову з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги позивача та скасування рішення суду першої інстанції від 31.01.2022р. колегія суддів не вбачає.
Відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                                Повний текст судового рішення виготовлений  07 червня 2022 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук