ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2022 року	Львів	Справа № 500/916/21 пров. № А/857/1330/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                 Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судового засідання                Лутчин А.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 24 листопада 2021 року у справі № 500/916/21 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції -Костецький Н.В.,
час ухвалення рішення - 24.11.2021 року,
місце ухвалення рішення - м. Львів,
дата складання повного тексту рішення - 06.12.2021 року,

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.10.2019 № 0001663306, № 0001683306, № 0001673306..
Позовні вимоги мотивовані тим, що позивача належним чином не повідомлено про дату початку та місце проведення перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області. Не отримавши наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, контролюючий орган позбавив позивача можливості реалізації права на ознайомлення у встановлений законом спосіб із зазначеними документами до початку здійснення контрольного заходу, надання відповідних пояснень та документів. Законодавством внесено зміни в підпункт "д" у підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та у підпункт 165.1.55 пункті 165.1 статті 165 підпункт 165.1.55 та відповідно встановлено, що суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості не є додатковим благом та не підлягають оподаткуванню. Згідно укладеного кредитного договору від 01.02.2008 кредит наданий позивачу банком на придбання нерухомого майна у іноземній валюті, а саме доларах США. Забезпеченням за вказаним кредитним договором є житлова нерухомість. Враховуючи те, що Закон України №1383-ІХ щодо внесення змін до Податкового кодексу України скасовує відповідальність позивача, а тому підлягає застосуванню до правовідносин які склалися між позивачем та відповідачем, оскільки прощення основного боргу платника податку відбулося за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, яке не є додатковим благом. Окрім того, контролюючим органом не враховано, що банком не прийнято самостійне рішення про прощення кредиту позивачу.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду  від 24 листопада 2021 року у справі № 500/916/21 позовні вимоги задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що контролюючим органом вжито всіх необхідних заходів щодо належного повідомлення позивача про проведення перевірки. Зміни на які посилається позивач внесені 13.04.2021 та не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки закон може мати зворотну дію лише щодо норм, які передбачають пом`якшення або звільнення від відповідальності, а норми ст. 164 та 165 Податкового кодексу України визначають обов`язок платників податку включати до складу оподаткування певні види доходу, у тому числі законодавчо визначені, додаткове благо.
Крім того, апелянт зазначає, що нарахування податків відбулося з основної суми боргу.
Просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 24 листопада 2021 року у справі № 500/916/21 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вислухавши доповідь судді - доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона підлягає до задоволення з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги в справі, суд першої інстанції виходив з того, що документальна позапланова невиїзна перевірка розпочата 05.09.2019 податковим органом без вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, чи порушено вимоги п. 79.2. ст. 79 ПК України.
23 квітня 2021 року набрав чинності Закон України від 13.04.2021 №1383-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб» .
Внаслідок набрання чинності зазначеним законом в новій редакції почав діяти, зокрема, абзац 3 п. 165.1.55 ПК України:
165.1. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:
165.1.55. основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності;».
У рішенні Конституційного Суду України від 19 квітня 2000 року №6-рп/2000 зазначено, що суть зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їх приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до переконання, що оскільки позивач не сплатив визначені податковим органом податкові зобов`язання, такі правовідносини є триваючими, а відповідно до них може бути застосовано найбільш сприятливий для позивача підхід, а саме підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165ПК України, доповнений абзацом третім згідно із Законом № 1383-IX від 13.04.2021.
Розглядаючи спір апеляційний суд виходить із наступного.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що 02.08.2019 ГУ ДФС у Львівській області винесено наказ № 4630 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 та скеровано повідомлення ОСОБА_1 про проведення перевірки.
Головним управлінням ДПС у Львівській області у період з 05.09.2019 по 11.09.2019 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.
За наслідками проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/ НОМЕР_1 , відповідно до якого контролюючим органом встановлено порушення ОСОБА_1 :
- абз. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 331810, 42 грн.;
- п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п. «в» п.176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями встановлено не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік;
- пп.1.2 пп.1.3 пп.1.5 пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, пп.168.1.1, пп.168.1.2. п.168.1 ст. 168 Закону України від 28.12.2014р. №71-VIII «Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» в результаті чого донарахованого військового збору за 2017 рік на загальну суму 27650,86грн.
Таких висновків Головне управління ДПС у Львівській області дійшло з огляду на встановлення за наслідками перевірки отримання ОСОБА_1 доходу від АТ «ОТП Банк» у вигляді анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту) на загальну суму 1843391,24 грн в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб та занижено військовий збір.
На підставі складеного акту перевірки від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення - рішення від 08.10.2019 № 0001663306, № 0001683306, № 0001673306.
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із даним позовом до суду.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Органи державної податкової служби згідно п.75.1 ст.75 ПК України мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Документальною перевіркою згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до п. 79.2. ст. 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до п. 79.3. ст. 79 ПК України, присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Відповідно до п. 42.1. статті 42 ПК України, податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.
Відповідно до п. 42.2. статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення (п.42.4 ст.42 Податкового кодексу України).
Як підтверджено матеріалами справи, що датою початку перевірки було 5 вересня 2019 року. Копія наказу ГУ ДФС у Львівській області від 02 серпня 2019 року № 4630 та повідомлення від 02 серпня 2019 року №387 направлені позивачу засобами поштового зв`язку 02 серпня 2019 року та вручені йому 21 вересня 2019 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №7900823114938.
Ураховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку щодо належного повідомлення платника податків про проведення перевірки, оскільки в матеріалах справи наявні докази завчасного направлення податковим органом копії наказу та повідомлення і, хоча вони не отримані платником до початку перевірки, право платника бути повідомленим про перевірку і на участь у її проведенні не були порушені. Він надавав до її закінчення пояснення та документи, тому підстав вважати перевірку проведеною протиправно та скасування з цих підстав оскаржуваних рішень - немає.
Аналогічні правові висновки викладено у постанові Верховного Суду від 25.05.2020 року у справі № 810/1963/18.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПК України).
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до абзацу д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації;
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Тобто, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Як встановлено та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 отримано дохід від АТ "ОТП Банк" у вигляді анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту) на загальну суму 1843391,24 грн
AT «ОТП Банк» в І кварталі 2017 року відобразив в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (форма 1ДФ) фізичну особу - платника податку ОСОБА_1 за ознакою доходу «126» - додаткове благо, щодо нарахованого та виплаченого доходу на загальну суму 1843391,24 грн.
Листом від 26.03.2019 року №01-05-19-6/3049 АТ «ОТП Банк» підтвердив інформацію, вказану у розрахунку 1 ДФ.
Згідно умов договору від 27.02.2017 року про внесення змін та доповнень № 2 до кредитного договору № ML-E00/006/2008 від 01.02.2008 року, Позичальник зобов`язується погасити боргові зобов`язання у сумі 19 000.00 доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення цього договору складає 512 554,81 грн.
Відповідно до п. 1.2. ч. 1 договору, Позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі і банк, керуючись ст. 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 72 185,50 доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення додаткового договору становить 1 947 317,12 грн.
Також у даному пункті розписано з чого складається вказана сума:
-          сума основного боргу - 68 333,05 доларів США що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення цього договору становить 1 843 391,24 грн;
-          сума процентів - 3 852,45 долари США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення цього договору становить 103 925,88 грн.
Отже, нарахування податків відбувалося з основної суми боргу.
Таким чином, колегія суддів прийшла до переконання, що позовні вимоги є необгрунтованими та не підлягають до задоволення. 
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Враховуючи викладене, судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми процесуального права, відтак оскаржуване рішення суду відповідно до вимог статті 317 КАС України підлягає скасуванню з одночасним прийняттям постанови про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище підстав.
Керуючись ст. 229, 308, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 24 листопада 2021 року у справі № 500/916/21 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 13.04.2022 року