ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 520/9653/2020
адміністративне провадження № К/9901/957/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі №520/9653/2020 за позовом Фермерського господарства «ПОДОЛЯНКА» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Харківській області про скасування реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити певні дії,             
ВСТАНОВИВ:
24.07.2020 Фермерське господарство "ПОДОЛЯНКА" звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області,  Державної податкової служби України, в якому просило: скасувати реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 128 від 19.02.2018 р., постачальник - Фермерське господарство «Подолянка», отримувач - ТОВ «ОПТАВІК» (ІПН ЄДРІГОУ 417066305810), на загальну суму 5280000 грн., в тому числі ПДВ 880000 грн., зареєстровано 06.03.2018р.о 01:56:43; скасувати реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 130 від 21.02.2018 р., постачальник - Фермерське господарство «Подолянка», отримувач - ТОВ «ОПТАВІК» (НІН ЄДРПОУ 417066305810), на загальну суму 9298800 грн., в тому числі ПДВ 1549800 грн., зареєстровано 06.03.2018 р. о 02:09:45; скасувати реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 129 від 22.02.2018 р., постачальник - Фермерське господарство «Подолянка», отримувач - ТОВ «ОПТАВІК» (ІПІІ ЄДРПОУ 417066305810), на загальну суму 4080000 грн., в тому числі ПДВ 680000 грн., зареєстровано 06.03.2018 р. о 02:04:54; скасувати реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 01.03.2018 р., постачальник - Фермерське господарство «Подолянка»; отримувач - ТОВ «ЛИДЕРБУД» (ПІН ЄДРПОУ 417063705814), на загальну суму 6027000 грн., в тому числі ПДВ 1004500 грн., зареєстровано 06.03.2018 р. о 02:23:46; скасувати реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 3 від 01.03.2018 р., постачальник - Фермерське господарство «Подолянка», отримувач - ТОВ «ЛИДЕРБУД» (ІПН ЄДРПОУ 417063705814), на загальну суму 4182000 грн., в тому числі ПДВ 697000 грн., зареєстровано 06.03.2018 р. о 02:20:55; зобов`язати Головне управління ДПС у Харківській області, Державну податкову службу України відновити показник реєстраційного ліміту з податку на додану вартість шляхом збільшення Фермерському господарству «Подолянка» реєстраційного ліміту (суми податку, на яку платник податку мас право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в реєстрі податкових накладних) в Системі електронного адміністрування на суму 4811300 грн., яка була раніше наявна.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 24.09.2020  задоволено заяву Головного управління ДПС у Харківській області Державної податкової служби України про залишення позовної заяви без розгляду. Залишено без розгляду клопотання Фермерського господарства "ПОДОЛЯНКА" про визнання поважними причин пропуску строку звернення до суду з адміністративним позовом. Позовну заяву Фермерського господарства "ПОДОЛЯНКА" залишено без розгляду.
Постановляючи ухвалу, суд першої інстанції з посиланням на положення частини другої статті 122 КАС України зазначив, що позивачем пропущено шестимісячний строк звернення до суду без поважних причин,  тому суд зробив висновок про задоволення клопотання Головного управління ДПС у  Харківській області про залишення позовної заяви без розгляду та  залишив позов без розгляду.
Позивач, не погодившись із ухвалою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, просив скасувати ухвалу Харківського окружного адміністративного суду від 24.09.2020 р. та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року апеляційну скаргу Фермерського господарства "ПОДОЛЯНКА" задоволено.
Ухвалу Харківського окружного адміністративного суду від 24.09.2020 року по справі № 520/9653/2020 скасовано.
Справу № 520/9653/2020 за позовом Фермерського господарства "ПОДОЛЯНКА" до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, Державної податкової служби України про скасування реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити певні дії направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду справи.
Рішення суду апеляційної інстанції у справі №520/9653/2020 мотивоване тим, що відповідно до абз. 1 п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді  податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Статтею 102 Податкового кодексу України визначений строк давності тривалістю 1095 днів. Крім того, судом зазначено, що Верховний Суд у постановах від 18.06.2018 (справа №805/1146/17-а), від 17.07.2019 (справа №640/46/19) зазначив, що строк для звернення платника податків до адміністративного суду із позовом про скасування податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податку такого рішення. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Головне управління ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року, а ухвалу Харківського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року залишити без змін.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, з викладенням висновків, які не відповідають обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи. Також вказує, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не є рішенням контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, у зв`язку з чим може бути оскаржене до суду у строк, визначений статтею 122 КАС України, а не статтею 102 Податкового кодексу України. Так, у касаційній скарзі відповідач посилається, зокрема, на те, що позивачем пропущено шестимісячний строк звернення до суду із цим позовом.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року  без змін. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної розкривається у статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), відповідно до якої на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Між позивачем та відповідачем виник спір щодо незаконних дій (на розсуд позивача) реєстрації податкових накладних та зобов`язання усунути наслідки такої реєстрації. 
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Суд апеляційної інстанції  зазначив, що спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку, є Податковий кодекс України, оскільки пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Статтею 102 ПК України визначений строк давності тривалістю 1095 днів, а тому саме протягом цього строку позивач має право звернутись до суду з даним позовом.
Разом з тим, колегія суддів вважає такі висновки  суду апеляційної інстанції суперечливими і помилковими, які сформульовано передчасно та звертає увагу, що п.п.56.18 ст. 56 ПК України  встановлено право оскаржити в суді саме рішення контролюючого органу (податкове повідомлення-рішення або інше рішення).
Предметом даного спору є оскарження дій щодо реєстрації  податкових накладних та зобов`язання вчинити певні дії (відновити показник реєстраційного ліміту), а не рішення.
Суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, що Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України  № 520 від 12.12.2019 встановлено, що підставою для реєстрації податкових накладних є рішення  контролюючого органу.
Але, суд не звернув увагу, що вказаний Порядок затверджено значно пізніше після факту реєстрації податкових накладних (06.03.2018). 
Крім того, поза увагою суду залишено доводи податкового органу, що в даному спорі він керувався Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246
(у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. № 341), відповідно до якого рішення про реєстрацію податкових накладних не приймається. 
Важливо звернути увагу, що саме суд апеляційної інстанції  визначився з предметом даного спору, зазначивши, що оскаржуються рішення, а не дії та бездіяльність, як зазначено позивачем. При цьому позивач не заперечував факт пропуску строку звернення до суду з даним позовом, але просив його поновити, зазначивши на його розсуд поважні для цього причини в заяві про поновлення строку звернення до суду та додаткові причини в апеляційній скарзі. Позивач був обізнаний з судовою практикою, відповідно до якої, строк звернення до суду в подібних спорах визначається лише Кодексом адміністративного судочинства України, зазначивши  рішення судової палати у справі № 640/20468/18, але зазначав в апеляційній скарзі додаткові підстави визнати поважними причини пропуску  строку звернення до суду, які залишено поза увагою суду апеляційної інстанції.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові  від 11.10.2019 за наслідками касаційного розгляду справи № 640/20468/18 дійшла до такого висновку: спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами  ПК України  не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання.
Суд касаційної інстанції погодився з висновком суду апеляційної інстанції, що посилання позивача на  статтю 102 ПК України  як на норму права, яка встановлює інші строки звернення до суду, є необґрунтованими з тих підстав, що зазначена норма права безпосередньо не визначає строк звернення платника податку до суду з позовом щодо оскарження рішення контролюючого органу. Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не є рішенням контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, у зв`язку із чим може бути оскаржене до суду у строк, визначений  статтею 122 КАС України, а не  статтею 102 ПК України.  
У розвиток наведеного правозастосування, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові  від 26.11.2020 за наслідками касаційного розгляду справи № 500/2486/19 дійшла до такого висновку, що граматичне тлумачення змісту пункту  56.18  статті  56 ПК України  дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені  статтею 102 ПК України.  Аналіз  статті 102 ПК України  дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Отже, Верховний Суд у складі судової палати вважає, що зазначений у пункті  102.1  статті  102 ПК України  строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні. Крім того, зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов`язання, свідчить про те, що вони об`єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення. Зазначене обґрунтовується, зокрема, обов`язком сплатити визначені контролюючим органом грошові зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу (пункт  57.3  статті  57 ПК України). У разі оскарження податкового повідомлення-рішення в судовому порядку грошові зобов`язання вважаються неузгодженими до набрання законної сили відповідним рішенням суду (абзац четвертий пункту  56.18  статті  56 ПК України). Сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання, є податковим боргом у розумінні  ПК України  (підпункт  14.1.175  пункту  14.1  статті  14 ПК України). З дня виникнення податкового боргу майно платника опиняється у специфічному правовому режимі обмеження, яке встановлюється  статтями 88- 89 ПК України, що має свої правові наслідки. Зокрема, із цього дня майно платника податків опиняється у податковій заставі, яка поширюється на будь-яке його майно (за винятком установлених законодавством обмежень (випадків). Крім того, у разі несплати узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством короткі строки контролюючий орган наділяється правом вживати заходи задля забезпечення їх сплати (заходи примусу). Першим етапом вжиття таких заходів є направлення платникові податків податкової вимоги (стаття 59 ПК України), а вже через 60 днів з дня її надіслання (вручення) контролюючий орган набуває право на стягнення коштів платника податків та продаж його майна, яке перебуває в податковій заставі (пункт  95.2  статті  95 ПК України). Тобто у разі невиконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган з огляду на компетенцію, встановлену нормами  ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків, зокрема, шляхом виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно із черговістю його виникнення.
Однак всупереч приписам частини п`ятої статті 242 КАС України наведені вище правові висновки Верховного Суду судом апеляційної інстанції враховано не було. 
З урахуванням наведених висновків Верховного Суду, важливо врахувати певний визначений та узгоджений статус податкових зобов`язань з  моменту реєстрації податкових накладних (06.03.2018) та звернення до суду з позовом 24.07.2020, про що зазначено судом першої інстанції. 
Колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції не переглянуто справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та не перевірено законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції,  а тому касаційна скарга відповідача підлягає задоволенню, постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню, а справа направлення до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
На підставі викладеного, керуючись ст. 341, 345, 349, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі №520/9653/2020 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   В.В. Хохуляк