П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 березня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/13363/21	
Головуючий в 1 інстанції: Радчук А.А.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Турецької І.О.,
суддів – Стас Л.В., Шеметенко Л.П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року у справі за позовом Комунального виробничого експлуатаційного підприємства «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень про застосування штрафів

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У липні 2021 року Комунальне виробниче експлуатаційне підприємство «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» (далі - ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО) звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС Одеській області), в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.07.2021:

-          №17612/15-32-07-18-10 про збільшення суми грошових зобов`язань за платежем частини чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036, 00 грн, де податкові зобов`язання складають 587 086, 00 грн та штрафні (фінансові) санкції 22  950 грн;

-          №17615/15-32-07-18-10 про збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 3 527 858,53 грн, де податкові зобов`язання складають 1 649 074,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 1 878 784,53 грн;

-          №17620/15-32-07-18-10 про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 596 967,00 грн;

-          №17616/15-32-07-18-10 про застосування штрафу у розмірі 50% в сумі 6 579,30 грн за платежем податок на додану вартість;

-          №17656/15-32-07-18 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 1 020,00 грн;

-          №17660/15-32-07-18 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 385 659,21 грн, де податкове зобов`язання складає 1 227 472,37 грн та штрафні (фінансові) санкції 158 186,84 грн;

-          №17653/15-32-07-18 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «військовий збір», на загальну суму 28 817,31 грн., де податкові зобов`язання складають суму 21 053,90 грн та штрафні (фінансові) санкції складають суму 7763,41 грн.

До складу вимог позивача також входить визнання протиправними та скасування рішень від 23.07.2021:

-          №17625/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій на суму 261,91 грн за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску;
-          №17622/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій на суму 170,00 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;

-          №17650/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій на суму 77,80 грн за донарахування відповідним органом доходів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Також, ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО просить визнати протиправною та скасувати вимогу від 23.07.2021 №17639/15-32-07-18 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на суму 523,81 грн.

В обґрунтування заявлених вимог зазначено такі підстави.

Аргументуючи протиправність податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошових зобов`язань за платежем частини чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, позивач указує на неправомірність доводів контролюючого органу про заниження показників рядків 01 Податкових декларацій з податку на прибуток «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за 2018 рік та за III квартал 2020 року на загальну суму 702 405,61 грн, оскільки наявні розбіжності з даними бухгалтерського обліку.
Наявність розбіжностей між Податковими деклараціями з податку на прибуток та первинною документацією платник податків пояснює тим, що контролюючий орган, проводячи аналіз наведених документів, визначив отримані  бюджетні кошти з податком на додану вартість (далі – ПДВ), але відповідна бухгалтерська фінансова і податкова звітність містить показники без ПДВ.
Є, на думку позивача, необґрунтованим довід ГУ ДПС в Одеській області, що кошти, визначені, як різниця в тарифах за надані послуги теплопостачання, є доходом, адже наведене суперечить основним засадам та принципам ведення бухгалтерського обліку, що закріплені в Законі України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі – Закон №996-ХIV), Положенні (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі - П(С) БО).

Також платник податків не погоджується з висновком ГУ ДПС в Одеській області, що безоплатно отримав товар на суму 142 255 грн від контрагентів ПП «ОПТІМА», МПП «ФЕНІКС», оскільки це спростовується первинними документами, які були надані посадовим особам контролюючого органу та складені податкові накладні є зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Спростовуючи законність податкових повідомлень-рішень про збільшення ПДВ, про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду про застосування штрафу за платежем ПДВ, позивач указує таке.
Є такими, що не відповідають даним бухгалтерського та податкового обліку, на думку ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО, доводи ГУ ДПС в Одеській області, що підприємство, отримавши кошти за теплопостачання від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс», а також на кошти, які надійшли на його рахунок для надання пільг окремим категоріям громадян на оплату послуг теплопостачання, не складало податкові накладні, не реєструвало їх в ЄРПН і не включало їх до податкових зобов`язань у липні 2018 року та жовтні 2019 року.
Як стверджує позивач, вказані операції були відображені як в бухгалтерському так і в податковому обліку, задекларовані, а податкові зобов`язання сплачені до бюджету.
На переконання позивача, різниця, яка виникла між датами надходження вказаних коштів на рахунки Держказначейської служби України та їх відображення в податковому та бухгалтерському обліках, є порушенням правил документування господарської операції, але наведене не призвело до настання негативних наслідків у вигляді несплати ПДВ.
До того ж, позивач не погоджується з доводами контролюючого органу про безпідставність включення до складу податкового кредиту ПДВ за господарськими операціями з НАК «Нафтогаз Україна», позаяк невірно визначена дата виникнення права на податковий кредит. На думку позивача, це спростовується відсутністю розбіжностей між сумою податкового кредиту та сумою, що була сплачена газопостачальній компанії, а відтак відсутні підстави вважати, що державний бюджет визнав втрат.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати, КВЕП зазначає, що технічні помилки, які були ним допущені  при заповненні податкового розрахунку сум доходу нарахованого, (сплаченого)  на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (форма 1ДФ) були виправлені  до початку проведення податкової перевірки шляхом подання нового звіту та уточнюючих податкових розрахунків.

Пояснюючи протиправність податкового повідомлення – рішення про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осібплатник податків указав, що несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування податку на доходи фізичних осіб обумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від податкового агента.
Так, несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування податку на доходи фізичних осіб не є умисним діянням платника податків, а наявне в силу вимог  постанови Кабінету Міністрів України  від 18.06.2018 «Про затвердження порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки».
Аналогічні пояснення платник податків надає щодо несвоєчасності сплати військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ).

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року, ухваленого за результатами розгляду справи в порядку загального позовного провадження, позов задоволено частково.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23.07.2021:
№17612/15-32-07-18-10 про збільшення грошових зобов`язань за платежем частина чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036,00 грн;
№17615/15-32-07-18-10 про збільшення ПДВ на суму 3 527 858,53 грн;
№17620/15-32-07-18-10, про зменшення розміру від`ємного значення ПДВ на суму 596967 грн.;
№17660/15-32-07-18 про збільшення податку на доходи фізичних осіб, на загальну суму 1 385 659,21 грн.;
№17653/15-32-07-18 про збільшення військового збору, на загальну суму 28 817,31 грн.
У задоволенні вимог про визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних санкцій, а також про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ, суд відмовив.

Підставами для задоволення позову, суд першої інстанції зазначив таке.
По - перше, суд погодився з доводами позивача, що дані його податкового обліку відповідають і ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Наявність розбіжностей між Податковими деклараціями з податку на прибуток та первинною документацією пояснюється тим, що контролюючий орган суму отриманих бюджетних коштів визначив з ПДВ, а відповідна бухгалтерська фінансова і податкова звітність містить показники без ПДВ.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО та контрагентами ПП ОПТІМА та МПП ФЕНІКС, суд указав, якщо контрагент позивача не виконав свого зобов`язання зі сплати відповідних податків, настає відповідальність та відповідні негативні наслідки саме щодо цієї особи. Суд зауважив, що ГУ ДПС в Одеській області не навело фактів, які б безспірно підтверджували недобросовісність саме позивача як платника податків та/або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності своїх контрагентів, якщо така мала місце.
Крім того, за відсутності відповідного вироку, суд першої інстанції зазначив, що не приймає посилання відповідача на обставини фігурування суб`єктів господарювання по ланцюгах постачання в матеріалах досудових розслідувань.
По – друге, суд вважав необґрунтованим висновок акту перевірки про непідтвердження ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО задекларованих витрат за IV квартал 2018 року та за І квартал 2021 року.
Він вважав, що такий висновок суперечить змісту вказаного акта, за яким не вказано про ненадання первинної документації за період, що був предметом перевірки.
Суд зауважив, що за правилами, визначеними статтею 134 Податкового кодексу України та Положенням №290 прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці.
Тому, відповідно, у разі ненадання платником податків відомостей, що підтверджують витратну частину бухгалтерського та податкового обліків, здійснити вірне коригування чи визначення дохідної частини не є можливим.
Отож, суд дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про заниження відрахувань до місцевого бюджету частини чистого прибутку є необґрунтованими, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення №17612/15-32-07-18-10, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем частина чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036,00 грн, належить скасувати.

Спростовуючи доводи контролюючого органу, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО не включило ПДВ до податкового зобов`язання та Податкових декларацій з ПДВ в липні 2018 року та в жовтні 2019 року в сумі 13  158,58 грн, що призвело до його заниження, суд указав, що суб`єкт господарювання вчинив такі дії, але з порушенням строку.
Отже, як відзначив суд, фактично вказані операції були відображені як у бухгалтерському так і в податковому обліках, податкові зобов`язання по ним задекларовані та сплачені до бюджету у повному обсязі, будь-які втрати бюджету відсутні, а посилання контролюючого органу на обставини заниження сум податкового зобов`язання є безпідставні і є нічим іншим як намагання здійснити подвійне оподаткування таких операцій.
Вважаючи необґрунтованими доводи ГУ ДПС в Одеській області, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО безпідставно включило до складу податкового кредиту суми ПДВ в сумі 2 203 507,00 грн. по господарським операціям з НАК «НАФТОГАЗ Україна» у зв`язку з невірним визначенням дати виникнення права на податковий кредит, суд першої інстанції пояснив, що аналіз підсумкових даних між сумою податкового кредиту та сумою, що була сплачена газопостачальній компанії, свідчить про відсутність розбіжностей, а як наслідок і про відсутність втрат бюджету.
Наведений висновок, на думку суду, також підтверджується і змістом акту перевірки, позаяк в ньому йдеться як про завищення сум податкового кредиту з ПДВ так і про його заниження в періоді, що був предметом перевірки.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №17615/15-32-07-18-10 про збільшення ПДВ та податкове повідомлення-рішення №17620/15-32-07-18-10 про зменшення розміру від`ємного значення ПДВ належать до скасування.

Аналізуючи доводи ГУ ДПС в Одеській області, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО не складало та не реєструвало в ЄРПН податкові накладні у зв`язку з отриманням коштів від Подільського спеціалізованого комунального підприємства Меморіал-Сервіс за надання послуг з теплопостачання та нарахуванням пільг окремим категоріям громадян на оплату теплопостачання, суд дійшов висновку про їх обґрунтованість, зазначивши, що платник податків не надав доказів протилежного.
За таких обставин, суд зазначив, що податкове повідомлення-рішення №17616/15-32-07-18-10 про застосування штрафу в розмірі 50% є правомірним.

Досліджуючи дотримання ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО обов`язків щодо подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), суд встановив, що підприємство порушувало порядок та строки його подання, при поданні звітності підприємством допускались технічні помилки.

Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО повинен нести відповідальність за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги),  оскільки такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення податкових зобов`язань.
За таких підстав, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №17656/15-32-07-18 про застосування штрафу в сумі 1 020,00 грн є обґрунтованим та не належить до скасування.
Водночас щодо збільшення сум грошового зобов`язання з ПДФО та військового збору суд, погодився з доводами позивача, що несвоєчасність перерахування податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) обумовлена об`єктивними обставинами, що не залежать від нього, оскільки суб`єкт господарювання у сфері житлово-комунального господарства, зобов`язаний надати послуги з теплопостачання і не допустити надання таких послуг на неналежному рівні. При цьому, заборгованість споживачів за надані послуги завжди наявна та фактично перебільшує дохідну частину бюджету теплопостачальної установи.
На несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування ПДФО, як указав суд, мала вплив постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки» від 18.06.2014 №217.
За положеннями даного нормативного акта, підприємства теплоенергетики переведені на обслуговування рахунків зі спеціальним режимом використання,  отримані кошти розподіляються без відома підприємств, а відтак відсутні можливості перенаправлення таких коштів в рахунок сплати заробітної плати. 
З огляду на викладене, суд зазначив, що податкові повідомлення-рішення:  №17660/15-32-07-18 про збільшення ПДФО,  №17653/15-32-07-18 про збільшення  з військового збору належить скасувати.
Перевіряючи правомірність вимоги №17639/15-32-07-18 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ, а також рішень про застосування штрафних санкцій за №17625/15-32-07-18,  №17622/15-32-07-18,  №17650/15-32-07-18 суд встановив, що платник податків порушив  пункт 1 частини 1 статті 7, пункту 2статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), а саме: в Звіті про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого ЄСВ платником не утримано відповідний внесок.
Отже, суд поважав, що в задоволенні таких заявлених вимог позивача, слід відмовити.

Короткий зміст апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, в частині задоволення позову, ГУ ДПС в Одеській області в апеляційній скарзі просить його скасувати та ухвалити у вказаній частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Доводи апеляційної скарги складаються з такого.

Так, скаржник наполягає, що судом першої інстанції не спростовано, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО порушив пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункт 1 статті 9 Закону №996-ХIV, підпункти 2.1, 2.2  пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Міністерством фінансів України  від 24.05.1995 № 88, пункт 10 П(С)БО 15 «Дохід» і тим самим занизив суму доходу від будь – якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку.

Далі, скаржник указує, що господарські операції ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО з ПП «ОПТІМА» та МПП «ФЕНІКС» мали безтоварний характер.
Так, досліджуючи придбання позивачем у ПП «ОПТІМА»  відповідного товару, встановлено, що у даного контрагента відсутні основні засоби,  необхідні для здійснення фінансово – господарської операції,  а прослідковуючи ланцюг постачання товару можна побачити, що третій за ланцюгом постачання, контрагент має негативну податкову історію.
Щодо придбання товару у МПП «ФЕНІКС», контролюючий орган зазначив, що за аналізом ЄРПН встановлений розрив ланцюга, а саме: відбулася підміна товарів різного асортименту та призначення, необхідна для надання податкової вигоди третім особам.
За таких умов, ГУ ДПС в Одеській області робить висновок про те, що позивач безоплатно придбав товар на загальну суму 142  255 грн від невизначених осіб.
Наполягаючи на тому, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО занизив частину чистого прибутку, що підлягала перерахуванню до міського  бюджету, на суму 587  086 грн, ГУ ДПС в Одеській області вказує на порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України,  пункти 5,6 7 П(С) БО 16  «Витрати», пункти 3,4 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу)  державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.01.2011 №138 (далі  - Порядок №138).

Указуючи на заниження податкових зобов`язань, контролюючий орган пояснює, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО, отримавши кошти від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс» та кошти на пільги окремим громадянам не складало та не реєструвало в ЄРПН податкових накладних, а ПДВ в загальній сумі 13  158 грн не включило податкових зобов`язань, що призвело до його заниження.
Наступним доводом апеляції є те, що платник податків допустив несвоєчасне декларування податкового зобов`язання, що призвело до його заниження у квітні 2018 року на суму 449  733,58 та завищенні у травні 2018 року на таку ж суму.

Обґрунтовуючи завищення ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО податкового кредиту, скаржник зауважує, що у платника податків виникає право на формування податкового кредиту з моменту оплати вартості товару/послуг, при постачанні яких була складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна.
Разом з тим, позивач, оплативши за поставку природного газу НАК «Нафтогаз Україна» за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 – 115  976 542,92 грн, в тому числі ПДВ 19 329 423,82 грн задекларувало податковий кредит в сумі 21  532 930,82 грн.
Тобто безпідставно включено до податкового кредиту суму ПДВ з вартості поставленого природного газу, яка не оплачена на загальну суму 2  203  507 грн.

Зазначаючи про завищення податкового кредиту за операціями позивача з ПП «ОПТІМА» та МПП «ФЕНІКС», контролюючий наполягає на безтоварності таких операцій.
Щодо несвоєчасності перерахування до бюджету ПДФО та військового збору скаржник указує, що за приписам статті 168 Податкового кодексу України дані платежі сплачуються підчас виплати оподаткованого доходу єдиним платіжним документом, проте, станом на 31.03.2021 за ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО рахується заборгованість 1  296  789,44 грн.
У відзиві на апеляцію ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО заявляє, що рішення суду першої інстанції, в частині задоволення позовних вимог, є законним та обґрунтованим, а апеляційна скарга є безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню.
Доводи відзиву є аналогійними доводам позову, які були розглянуті судом першої інстанції та визнані як законні та обґрунтовані.

Дана справа була призначена до розгляду у відкритому судовому засіданні на 10.03.2022, однак сторони в судове засідання не з`явились.
Тому, справа розглянута в порядку письмового провадження, у зв`язку із оголошенням в країні воєнного стану та з метою дотримання строку розгляду справи. При цьому, колегія суддів зауважує, що дана справа була розглянута судом першої інстанції без участі сторін, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи.
Судом апеляційної інстанції було сповіщено сторін про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО зареєстроване 13.03.2001  та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області. 
Основним видом діяльності підприємства  є: 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря.
У період з 24.05.2021 по 11.06.2021  посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведена планова виїзна документальна перевірка ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2021.
18.06.2021, за результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області склало акт №12047/15-32-07-18-17/25977888, де зазначило порушення таких норм законодавства:

- підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1, пункт 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту  134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, частина 1 статті 9 Закону №996-ХIV, підпункти 2.1, 2,2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88  (далі – Положення №88),  розділ І П(С) БО)  1 Загальні вимоги до фінансової звітності,  пункт 3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433, (далі - Методичні рекомендації №433)  пункти 5,7,10,21 П(С)БО 15 Дохід, пункти 5, 6, 7 П(С)БО 16 Витрати, що стало підставою для завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 60 024 22,0 грн;

підпункт 14.1.36, пункту 14.1 статті 14, пункти 44.1, 44.2 статті 44,  підпункт 134.1.1 пункту  134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України , частина 1 статті 9 Закону №996-ХIV, підпункти 2.1,2.2, 2.4 Положення №88, розділу І П(С) БО)Загальні положення, пункт 3.10 Методичних рекомендацій  №433, пункти 5,7,10,21 П(С)БО 15 Дохід,  пункти 5, 6,7 П(С)БО 16 Витрати, пункти 3, 4 Порядку №138, що призвело до заниження показників рядку 2290 «Фінансовий результат до оподаткування», Звітів про фінансові результати частини чистого прибутку (доходу) що сплачується державними підприємствами та їх об`єднаннями в сумі 587086 грн;
підпункт  14.1.266 пункту 14.1 статті 14, абзац б. пункту 185.1 статті 185, пунктів 187.7, 187.10, статті 187, пункту  198.3 статті 198,   пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України,  стаття 9 Закону №996-ХIV, Положення №88, Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, в редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого відбулося заниження податку на додану вартість всього у сумі 1649074 грн;

підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14, абзац б пункту  185.1 статті 185, пункти 187.7,  187.10 статті 187, пункт  198.3 статті 198,  пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, стаття  9 Закону №996-ХIV, Положення №88, Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, що стало підставою для завищення від ємного значення з ПДВ за березень 2021 у сумі 596967 грн;

підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, абзац б пункту 185.1 статті  185,пункти 187.7, 187.10 статті 187, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що виразилося у нескладанні та відсутності реєстрації вЄРПН податкових накладних на загальну суму 13158,58 грн. з оплаченої вартості послуг за теплопостачання та оплачених пільг окремим категоріям населення за теплопостачання до податкового зобов`язання, рядок 9 Податкових декларації з податку на додану вартість, на загальну суму 13158,58 грн., в т. ч. у липні 2018 року на суму 3333,33 грн., у жовтні 2019 року на суму 9825,25 грн,, що призвело до заниження податного зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13158,58 грн;

підпункт 47.1.3 пункту 47.1 статті 47, підпункт 49.18.2, пункту 49.18 статті 49, підпункт «б» пункту  176.2 статті  176 розділ  II Податкового Кодексу, що  виразилося у поданні звітності  1 ДФ з недостовірними відомостями у 1-4 кварталах  2018, 2 кварталі  2019, 1-3 кварталі 2020;

підпункти 168.1.2, 168.1.4, пункту  168.1 статті 168, пункт 171.2 статті  171, підпункт «а» пункту  176.2 статті  176 Податкового кодексу України, що стало підставою для заниження  податкового зобов`язання з ПДФО з нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 1227472,37 грн., за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 та несвоєчасного перерахування ПДФО від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 69317,00 грн. за період з 01.01.2021. по 31.03.2021;

підпункти 168.1.2, 168.1.4, пункту 168.1 статті 168, пункт 171.2 статті  171, підпункт«а» пункту 176.2 статті 176, підпункт 1.4, пункту 16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України, що призвело до  заниження податкового зобов`язання з військового збору з нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 21053,90 грн., за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 та несвоєчасногойого перерахуванняв сумі 7251,10 грн. за період з 01.01.2021  по 31.03.2021;
пункт 1 частини 2 статті 6, пункт 1 частини 1 статті 7, пункт 5 статті 8, частина 2 статті 9 Закону -№2464-VI, що стало підставою заниження податкового зобов`язання з ЄСВ у травні 2019 на суму 523,81 грн;
пункт 1 частини 1 статті 7, пункт 2 статті 9 Закону -№2464-VI, що виразилося у відображенні  у Звіті про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за травень 2018, травень 2019, червень 2020 донарахуваннябази з єдиного внеску в сумі 5917,27 грн. та єдиний внесок в сумі 777,99 грн.;
пункт 4 частини 2 статті 6 Закону №2464-VI,  що виразилося у поданні Звіту про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за травень 2019 з недостовірними відомостями.
Розкриваючи суть виявлених порушень, контролюючий орган в акті перевірки зазначив такі обставини.

ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО занизило  показники рядків 01 Податкових декларацій з податку на прибуток, позаяк  наявні розбіжності з даними бухгалтерського обліку.
Так, згідно Податкових декларацій з податку на прибуток  платник податків відобразив показники рядків 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)»  за 2018 рік всього  в сумі  71 890 178,46 грн без ПДВ59 908 482, 05 грн. Згідно поданої фінансової (бухгалтерської) звітності - Звіту про фінансові результати, показники дохідної частини також складають 59 908  грн без ПДВ.

Також платник податків в Податкових деклараціях з податку на прибуток відобразив показники рядків 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)» за 2020 рік всього 70 000 947,46 грн, без ПДВ 58 334 122,90 грн. 
Подана фінансова (бухгалтерська) звітність - Звіт про фінансові результати підтверджує наведені обставини.

Також, в акті перевірки вказано про заниження доходів на вартість безоплатно отриманого товару на суму 142 255 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 55 075 грн, за 2020 рік - 87 180 грн.
Встановлено, що між ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО та ПП «ОПТІМА» укладений договір від 13.01.2014 №14-0111 на поставку товарів згідно специфікації.
За вказаною специфікацією ПП «ОПТІМА» здійснило поставку глини вогнетривкої шамотної, цементу вогнетривкого, цегли вогнетривкої, рідкого скла калієвого.
На виконання умов вказаного договору ПП «ОПТІМА» оформило відповідні видаткові накладні від 19.09.2018 №62, від 20.09.2018 №63 та податкові накладні від 19.09.2018 №53, від 20.09.2018 №54. За даною операцією загальна сума поставленого товару складає 66090 грн, ПДВ – 11015 грн. Документи, які б свідчили про перевезення даних товарів, не надано. 
Контролюючий орган установив, що основний вид діяльності ПП «ОПТІМА» оптова торгівля, в тому числі будівельними матеріалами.  Проте, дане підприємство не декларувало витрат на оренду приміщення, опалення, водопостачання, придбання канцелярських засобів. Відсутність таких витрат, як зазначено в акті, є одним із свідчень  фактичної неможливості здійснення господарської операції.
До того ж в ЄРПН містяться відомості,  що ПП «ОПТІМА» у вересні 2018 року  придбало даний товар у ПП «Люксфор», а ПП «Люксфор», у свою чергу,у вересні 2018 року придбав його у ТОВ «Крілос Груп». Однак, ТОВ «Крілос Груп» за даними ЄРПН у вересні 2018 року не придбавав глини вогнетривкої шамотної, цементу вогнетривкого, цегли вогнетривкої, рідкого скла калієвого.
В акті міститься висновок, що аналіз даних ЄРПН свідчить про розрив ланцюга, а саме підміні товарів для надання податкової вигоди третім особам.
Окрім того зазначено, що ПП «Люксфор» є фігурантом кримінального провадження, яке порушено за ознаками частини 3 статті 212 (ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів)  та частини 2 статті 364 (зловживання владою або службовим становищем)  Кримінального кодексу України (далі  - КК України).
Далі встановлено, що між ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО та МПП«ФЕНІКС» укладений  договір поставки від 06.06.2014 №01-0000022 та додаткова угода до нього від 01.07.2020.
За умовами даних правочинів МПП«ФЕНІКС» поставило на адресу ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО глину вогнетривку шамотну, рідке скло калієве, цемент вогнетривкий, цеглу вогнетривку.
До перевірки надано видаткові накладні від 06.07.2020  №225, від 06.07.2020 №226 та податкові накладні від 16.04.2020 №127, від 16.04.2020 №126.
Також надано товарно-транспортні накладні від 06.07.2020 №Р225 та від 06.07.2020 №Р226, відповідно до змісту замовник та вантажовідправник МПП«ФЕНІКС», здійснює перевезення на адресу вантажоодержувача ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО з пункту навантаження Одеська область, м. Подільськ, вул. Соборна, 216 а в пункт розвантаження Одеська область, м. Подільськ, провулок Куяльницький, б. 28а вантаж  - глина вогнетривка шамотна, рідке скло калієве, цемент вогнетривкий, цегла вогнетривка.
За аналізом ЄРПН, контролюючий орган установив, що основний вид діяльності МПП «ФЕНІКС» оптова торгівля комп`ютерами,  периферійним устаткуванням, програмним забезпеченням. Проаналізувавши ланцюг постачання,  податковий орган встановив в третьому ланцюгу постачання - ТОВ «Екарго Тех – Трейд», відсутність придбання в червні 2020 року глини вогнетривкої шамотної, рідкого скла калієвого, цементу вогнетривкого, цеглу вогнетривкої, а тому дійшов висновку про безтоварність операції.
Також в акті перевірки зазначено, що згідно виписки банку AT Укрсиббанк від 30.07.2018 у липні 2018 року позивач отримав від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс» кошти за теплопостачання на суму 20  000 грн, у т. ч. ПДВ 3333,33 грн та згідно виписки Держказначейства від 02.10.2019 у жовтні 2019 року отримав пільги окремим категоріям громадян на оплату теплопостачання на суму 58951,50 грн, у т.ч. ПДВ 9825,25 грн.
Отримані пільги відображені платником податку в бухгалтерському обліку у липні 2018 року та жовтні 2019 року, при цьому, останній, не складав відповідні податкові накладні, не реєстрував їх в ЄРПН і не включав відповідні суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у липні 2018 року та жовтні 2019 року.
Згідно виписки Держказначейства від 26.04.2018 на рахунок КВЕП надійшли пільги окремим категоріям громадян на оплату послуг теплопостачання на загальну суму 2 698 401,49 грн, в т. ч. ПДВ 449 733,58 грн, проте до податкового зобов`язання дана сума ПДВ була включена у травні 2018 року.

Зазначаючи про завищення ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО податкового кредиту, податковий орган в акті зауважує, що у платника податків виникає право на формування податкового кредиту з моменту оплати вартості товару/послуг, при постачанні яких була складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна
Разом з тим, позивач, оплативши за поставку природного газу НАК «Нафтогаз Україна» за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 115  976 542,92 грн, в тому числі ПДВ 19 329  423,82 грн задекларувало податковий кредит в сумі 21  532 9390,82 грн.
Тобто, безпідставно включено до податкового кредиту суму ПДВ з вартості поставленого природного газу, яка не оплачена на загальну суму 2  203  507 грн.
Перевіркою своєчасності та повноти надходження ПДФО у вигляді заробітної плати до бюджету по формі №15 за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 встановлено його неперерахування та несплата в сумі 1 227 472,37 грн., та несвоєчасне перерахування ПДФО від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 69  317 грн.
Перевіркою своєчасності та повноти надходження військового збору з доходів у вигляді заробітної плати до бюджету по формі №15 встановлено його несвоєчасне перерахування від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати в сумі 21 053,90 грн.
23.07.2021 за результатами проведення перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення – рішення:
№17612/15-32-07-18-10 про збільшення суми грошових зобов`язань за платежем частини чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036, 00 грн, де податкові зобов`язання складають 587 086, 00 грн та штрафні (фінансові) санкції 22  950 грн;

№17615/15-32-07-18-10 про збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 3 527 858, 53 грн, де податкові зобов`язання складають 1 649 074,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 1 878 784,53 грн;

№17620/15-32-07-18-10 про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 596 967,00 грн;
№17616/15-32-07-18-10 про застосування штрафу у розмірі 50% в сумі 6 579,30 грн за платежем податок на додану вартість;
№17656/15-32-07-18 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 1 020,00 грн;

№17660/15-32-07-18 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осібна загальну суму 1 385 659,21 грн, де податкове зобов`язання складає 1 227 472,37 грн та штрафні (фінансові) санкції 158 186,84 грн;

№17653/15-32-07-18 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «військовий збір», на загальну суму 28 817,31 грн., де податкові зобов`язання складають суму 21 053,90 грн та штрафні (фінансові) санкції складають суму 7 763,41 грн.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляційної скарги та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на таке.
Відповідаючи на доводи апеляційної скарги суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Перший довід апеляції, це порушення податкового законодавства при декларуванні податку на прибуток.
Перше порушення - заниження ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО показників рядків 01 Податкових декларацій з податку на прибуток «Дохід від будь – якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку»  за період з 01.01.2018 по 31.03.2021. Підставою для заниження, на думку контролюючого органу,  стали розбіжності з даними бухгалтерського обліку.

Друге порушення встановлення безтоварності господарських операцій між ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО та ПП «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС», що дає підстави вважати про безоплатне отримання товару.

Третє порушення непідтвердження позивачем задекларованих витрат за IV квартал 2018 року та за І квартал 2021 року.

Вирішуючи наведені спірні питання, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до пункту 44.1 статті  44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.   Відповідно до ст. 3 Закону №996-ХIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису.
Частина 1 статті 9 унормовує, що  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено матеріалами справи, і це не спростовує скаржник, наявність розбіжностей між Податковими деклараціями з податку на прибуток та фінансовою бухгалтерською звітності пояснюється  тим, що отримані бюджетні кошти контролюючий орган визначив з ПДВ, а відповідна бухгалтерська і податкова звітність містить показники без ПДВ.
За таких підстав колегія суддів  вважає правильним довід суду першої інстанції, що  фактично дані податкового обліку відповідають і ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Наявність розбіжностей між податковими деклараціями з податку на прибуток та первинною документацією спростовується тим, що фактично контролюючий орган суму отримані бюджетні кошти визначив з податком на додану вартість, а відповідна бухгалтерська фінансова і податкова звітність містить показники без податку на додану вартість.

Щодо безтоварності операцій з контрагентами ПП «ОПТІМА» та МПП «ФЕНІКС».
Головними аргументами для визнання, укладених позивачем правочинів такими, що не відбулися, це відсутність основних засобів для здійснення фінансово – господарської діяльності та розрив ланцюга постачання.

Вважаючи наведені аргументи такими, що не засновані на достовірних доказах та вимогах податкового законодавства, колегія суддів зазначає таке.
Насамперед слід визнати, що надані позивачем первинні документи, відповідають приписам Закону №996-ХIV та дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій.
У свою чергу, контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Зокрема, аргумент про відсутність основних засобів для здійснення фінансово – господарської діяльності не ставить умовою дійсність правочину та не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції.
Інформація, що міститься в ЄРПН, стосовно розриву ланцюга постачання, зокрема в четвертому ланці продавців, не може бути безперечною підставою для відмови в задоволенні позову. Контролюючий орган, перевіряючи інформацію придбання товару кінцевим продавцем товару,  досліджував податкові накладні лише того місяця, в якому позивач його придбав за ланцюгом  постачання.
На думку колегії суддів, належними та допустимими є докази, які добуті за результатами податкових перевірок або зустрічних звірок.
Також слід відзначити, що існує усталена судова практика, що відсутність доказів транспортування товарно-матеріальних цінностей, не може свідчити про безтоварність  операції,  оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, тому за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Аналогічний правий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а.
Так само не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження зі звільненням особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 КАС України.
До того, ж варто відзначити, що фігурантом кримінального провадження, є третій в ланцюгу постачання продавець, кримінальне провадження порушено за ухилення від сплати податків та зловживання службовим становищем.
За таких обставин, є правильним рішення суду першої інстанції, що операції між позивачем та ПП «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС» мали реальний характер.

Також, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що висновок контролюючого органу про непідтвердження позивачем задекларованих витрат за IV квартал 2018 року та за І квартал 2021 року, суперечить змісту акту перевірки, де не вказано про ненадання первинної документації за період, що є предметом перевірки.
Так, за правилами визначеними статтею 134 Податкового кодексу України та П(С)БО 15 «Дохід» прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці.
Відповідно, у разі ненадання платником податків відомостей, що підтверджують витратну частину бухгалтерського та податкового обліків, здійснити вірне коригування чи визначення дохідної частини не є можливим, а відтак, як правильно зазначив суд першої інстанції, посилання в акті перевірки на ненадання платником податків підтверджуючої документації понесених витрат є безпідставним.
З наведеного випливає висновок, що податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 №17612/15-32-07-18-10 про збільшення податкового зобов`язання на суму 587  086  грн та нарахування штрафних  (фінансових) санкцій  на суму  22  950 грн за платежем частина чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, належить до скасування.

Переходячи до доводів апеляції про недотримання позивачем податкового законодавства щодо сплати податкових зобов`язань, колегія суддів встановила таке.

Абзац «б» пункту  185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлює, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За пунктом  187.7 статті  187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань, у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Відповідно до пункту  187.10 статті  187 Податкового кодексу України, платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.

Абзац 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України  унормовує, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Указуючи на заниження податкових зобов`язань, контролюючий орган пояснює, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО, отримавши кошти від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс» та кошти на пільги окремим громадянам, не складало та не реєструвало в ЄРПН податкових накладних, а ПДВ в загальній сумі 13  158 грн не включило податкових зобов`язань, що призвело до його заниження.
Також скаржник заявляє, що несвоєчасне декларування податкового зобов`язання, що призвело до його заниження у квітні 2018 року на суму 449  733,58 та завищенні у травні 2018 року на таку ж суму.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів установила, що отримані пільги відображені позивачем в бухгалтерському обліку в квітні 2018 року, а відображені як податкові зобов`язання в Податковій декларації з ПДВ у травні 2018 року, тобто з порушенням строку такого відображення.
Також, кошти за теплопостачання від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс» відображені позивачем в бухгалтерському обліку в липні 2018 року, а податкове зобов`язання задекларовано в Податковій декларації з ПДВ у вересні 2018 року.
Отже, є підстави погодитися з висновком суду першої інстанції, що за наведеними операціями ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО задекларувало податкові зобов`язання та сплатило до їх  бюджету в повному обсязі, а різниці між датами надходження  коштів на рахунки Держказначейства та їх відображення в податковому та бухгалтерському обліках, не призвели до настання наслідків у вигляді несплати ПДВ.

Розглядаючи доводи скаржника про завищення ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО  податкового кредиту, слід вказати таке.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36, пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ).

Відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  касовий метод для цілей оподаткування згідно з  розділом V  цього Кодексу, це  метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням товарів.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Звинувачуючи позивача в завищенні податкового кредиту, ГУ ДПС в Одеській області вказує, що підприємство  оплативши за поставку природного газу НАК «Нафтогаз Україна» за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 - 115  976 542,92 грн, в тому числі ПДВ 19 329  423,82 грн задекларувало податковий кредит в сумі 21  532 930,82 грн, тобто безпідставно включило до податкового кредиту суму ПДВ з вартості поставленого природного газу, яка не оплачена на загальну суму 2  203  507 грн.

Досліджуючи даний довід, сул апеляційної інстанції зазначає, що платники податку, які постачають теплову енергію визначають дату виникнення податкового кредиту за касовим методом.
Касовий метод - метод податкового обліку, передбачає, що дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку.
Як встановлено матеріалами справи та не спростовується скаржником, НАК «НАФТОГАЗ Україна» складала податкові накладні по факту постачання газу, а на завершенні опалювального періоду здійснювала коригування податкових накладних в ЄРПН, що обумовлено наявністю постійної заборгованості населення за послуги теплопостачання та необхідністю забезпечення такими послугами навіть при її не сплаті.
Аналізуючи дані щодо суми податкового кредиту та суми, що була сплачена НАК «НАФТОГАЗ Україна»  можна стверджувати про відсутність розбіжностей та як наслідок про відсутність завищення податкового кредиту з ПДВ.
Варто звернути увагу, що в акті перевірки контролюючий орган, що в періоді, що був предметом перевірки відбувалося  як  завищення сум податкового кредиту з ПДВ так і  його заниження.
Колегія суддів погоджується з доводом суду першої інстанції, що  порушення процедури відображення господарської операції в бухгалтерському і податковому обліках та  несплата податків та зборів за своєю суттю є різними порушеннями і відповідальність за них є також встановлена. 
Аргументи, які спростовують доводи скаржника про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ  на 28 451 грн, за господарськими операціями з ПП «ОПТІМА»  МПП «ФЕНІКС»,  викладені судом апеляційної інстанції  при дослідженні обставин  заниження позивачем податку на прибуток.

Переходячи до обставин декларування  та утримання ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО  ПДФО та військового збору слід указати таке.

Відповідно до пункту  162.1 статті  162 Податкового кодексу України, платниками  ПДФО є, зокрема,  фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;  податковий агент.
Приписами пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України встановлено, що  об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пункти 168.1, 168.5 статті 168 Податкового кодексу України).
Згідно статті 171 Податкового кодексу України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів,  зокрема,  податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до пункту  16-1 Підрозділу 10 Податкового кодексу України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Підпункт  1.1-1.6 пункту 16-1 Підрозділу 10 Податкового кодексу України передбачає, що  платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Скаржник, в апеляційній скарзі наполягає, що ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО не перерахувало та не сплатило ПДФО  з нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати, а також  несвоєчасне перерахувало військовий збір від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати.
Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що такі обставини обумовлені об`єктивними причинами, що не залежали від платника податків.
Так, ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО як суб`єкт господарювання у сфері житлово-комунального господарства, зобов`язаний надати послуги з теплопостачання і не допустити надання таких послуг на неналежному рівні. При цьому, наявна заборгованість споживачів за надані послуги  фактично перебільшує дохідну частину бюджету позивача.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки» встановлено переведення  підприємств теплоенергетики на обслуговування рахунків зі спеціальним режимом використання, тобто отримані кошти розподіляються без відома підприємств.
Поряд з цим дохід, отриманий за надані послуги теплопостачання, розподіляється енергопостачальним організаціям автоматично, на даний процес, у тому числі щодо можливості цільового перенаправлення  коштів для виплати заробітної плати, позивач  законодавчо позбавлений.
З огляду на зазначене та враховуючи, що несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування ПДФО не є умисним діянням, слід погодитися з рішенням суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено ПДФО та військового збору.
Узагальнюючи викладене, суд апеляційної інстанції наголошує, що перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, аргументи скаржника були почуті і на них була надана відповідь.
Колегія суддів вважає, що у цій справі суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, не допустив порушень процесуального права і ухвалив законне й обґрунтоване рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За результатами апеляційного перегляду розподіл судових витрат не проводиться.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року у справі за позовом Комунального виробничого експлуатаційного підприємства «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень про застосування штрафів – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач – суддя                                                            І. О. Турецька

                      суддя                                                            Л. В. Стас

                      суддя                                                            Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 14.03.2022.