П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/6714/21 
  Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко А.В.   
  Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
15 березня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Курка О. П.  Боровицького О. А. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Домобудівельна компанія "Фундамент" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Домобудівельна компанія "Фундамент" звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 19.02.2021 № 00020590701 за формою "В4".
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Домобудівельна компанія "Фундамент". За результатами перевірки складено акт №457/06-30-07-01/40048603 від 04.11.2020 відповідно до висновків якого контролюючим органом встановлено, що позивачем протиправно занижено податок на додану вартість на загальну суму - 1059804грн та завищено від"ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 3347688 грн, у зв"язку з чим, з урахуванням рішення Державної податкової служби від 17.02.2021 №3772/6/99-00-06-01-05-06 за результатами розгляду скарги позивача, прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.02.2021 №00020590701 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2365474 грн. Вказує, що відповідачем неправомірно визначено суму заниження податкового зобов"язання у розмірі 2365474 грн, у зв"язку з реалізацією житлових приміщень та квартир за цінами нижче ринкової вартості на суму 11827364,71 грн. Однак, позивач зазначає, що форвардна ціна базового активу - квартири, згідно укладеними між ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" та ТОВ «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ «РЕАЛ КАПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ» форвардними контрактами, є звичайною та ринковою ціною для квартир в житловому будинку №2 другої черги будівництва у складі «Будівництво об`єктів громадського та комерційного використання, торговельно-розважальних комплексів, офісних центрів, об`єктів житлової забудови, паркінгів за адресою: вулиці Берковецькій, 6, Святошинський район, м.Києв. В свою чергу, ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" є забудовником житлового будинку №2, форвардна ціна базового активу - квартири згідно з форвардними контрактами є звичайною ціною, тому базою оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання квартир згідно з укладеними форвардними контрактами є 12 083,33 грн. Зауважує, що позивач не реалізує квартири кінцевим покупцям, які купують квартири в роздріб, укладаючи відповідні договори з ІСІ. Однак, відповідачем протиправно враховано інформацію на сторінці https://lun.ua/uk/%D0%B6%D0%BA-lalaland-%D0%BA%D0%B8%D1%97%D0%B про рівень цін, який склався на вторинному ринку нерухомості в м.Києві, за якими ІСІ реалізують придбані у товариства квартири третім особам - кінцевим покупцям. На переконання позивача, ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" не може нести відповідальність за рівень цін, який формується на вторинному ринку нерухомості в м.Києві, за якими ІСІ реалізують придбані у товариства квартири третім особам - кінцевим покупцям. Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року позовні вимоги задоволено повніцстю. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволені позовних вимоги відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ДОМОБУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "ФУНДАМЕНТ" (далі - ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ") (код ЄДРПОУ 40048603) зареєстроване як юридична особа 05.10.2015, основний вид діяльності за КВЕД 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель (т.1 а.с.202-203).
У період з 20.10.2020 по 28.10.2020 Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" на предмет дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану і вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатами перевірки складено акт №457/06-30-07-01/40048603 від 04.11.2020 (далі - акт перевірки). Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем:
- вимог п.п. 14.1.71 п.п. 14.1.219, п. 14.1 ст. 14, ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст.198, п. 200.1, п. 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим занижено податок на додану вартість на загальну суму - 1059 804 грн, в т.ч. за червень 2020 року - 67535 грн, за серпень 2020 року - 992272 грн та завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 3347688 грн (рядок 21 Декларації за серпень 2020 року (т.1 а.с. 21 зворот - 37 зворот).
На підставі акту перевірки відповідачем 07.12.2020 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00012830701, яким ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 3347688 грн (т.1 а.с. 59);
- №00012810701, яким ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1324755 грн, яка розрахована виходячи з основного платежу з податку на додану вартість у розмірі 1059804 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 264 951 грн (т.1 а.с. 61).
Не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" 30.12.2020 звернулось до Державної податкової служби України зі скаргою (т.1 а.с. 63-81).
За результатами розгляду скарги ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" Державною податковою службою України прийнято рішення від 17.02.2021 №3772/6/99-00-06-01-05-06, відповідно до висновків якого скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 07.12.2020 №00012830701, №00012810701 в частині висновків акта перевірки по взаємовідносинах скаржника з ТОВ « OMIC БУД» , ТОВ «БУД ГРУП IHBECT» , ТОВ «МК-БУД ПЛЮС» , ТОВ «ПБК « BIPA» , а в інший частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - частково задоволено (т.1 а.с.82-85).
В подальшому, Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області на підставі акту перевірки від 04.11.2020 та з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 17.02.2021 №3772/6/99-00-06-01-05-06 прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.02.2021 №00020590701, згідно з яким ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 2365474 грн (т. 1 а.с. 86).
Не погодившись із даним податковим повідовленням-рішенням позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність відповідачем, як суб"єктом владних повноважень, порушення позивачем вимог податкового законодавства, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.02.2021 №00020590701.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Приписами п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно з п.78.4 ст.78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Судом встановлено, що за результатами перевірки контролюючим органом встановлено заниження ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" суми реалізації вартості квартир у розмірі 11827364,71 грн та відповідно податкових зобов`язань на загальну суму 2365474грн.
Вказаного висновку посадові особи відповідача дійшли в результаті співставлення цін на реалізовані квартири покупцям, з ринковими цінами на об`єкти нерухомості відповідного регіону, самостійно заявленими товариством на інформаційному ресурсі сайті - https://lun.ua (ЖК LaLaLand).
У акті перевірки вказано, що позивачем реалізовано житлових приміщень та квартир в загальній кількості 2489,971517 кв. м за наступними цінами, а саме:
- неплатникам ПДВ - житлові квартири №№61-90, 121-122, 125-127 на вул.Берковецька 6, ж/б№2 у Святошинському районі м.Києва площею 1450,52 кв.м за ціною 12083,33 грн без ПДВ за 1 кв.м.;
- Акціонерному товариству «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ПРАЙМ ШВЕСТМЕНТ» - житлові квартири №№91-105, 114, 123-124, 128-130 на вул.Берковецька 6, ж/б№2 у Святошинському районі м. Києва площею 928.15 кв.м за ціною 12083,33 грн без ПДВ за 1 кв.м.;
- Публічному акціонерному товариству «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ХАНТЕР» - житлові приміщення, об`єкт будівництва па вулиці Ревуцького (перетин з вулицею Вишняківською) у Дарницькому районі міста Києва, житловий будинок №2 площею 111,301517 кв. м за ціною 12083,33 грн. без ПДВ за 1 кв.м.
При співставленні вищезазначених цін на реалізовані квартири покупцям, з ринковими цінами на об`єкти нерухомості відповідного регіону, самостійно заявленими товариством на інформаційному ресурсі сайту https://lun.ua (ЖК LaLaLand), контролюючим органом встановлено, що вони значно нижчі від ринкових цін (за 1 кв.м. - 20200,0 грн, в т.ч. ПДВ 3366,67 грн).
Вирішуючи спір у даній адміністративній справі щодо правомірності реалізації позивачем квартир у кількості 2489,971517 кв. м за ціною 12083,33 грн за кв.м., суд зазначає наступне.
Колегія суддів зазначає, що з метою фінансування будівництва житлових будинків ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" залучає інституційних інвесторів - інститути спільного інвестування (далі - ІСІ), якими є корпоративні інвестиційні фонди, зокрема ПАТ "ХАНТЕР" та ПАТ ПРАЙМ ІНВЕСТМЕНТ , а також пайові венчурні інвестиційні фонди ТОВ КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ РЕАЛ КАПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ , що діє від власного імені, в інтересах та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду Реал - Інвест.
Зокрема, 04.10.2019 ТОВ «ДБК «ФУНДАМЕНТ» укладено 56 форвардних контрактів, аналогічного змісту, з ІСІ - ТОВ «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ РЕАЛ КАПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ» , що діє від власного імені, в інтересах та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Реал - Інвест» , базовим активом за якими є квартири в житловому будинку №2, друга черга будівництва, у складі «Будівництво об`єктів громадського та комерційного використання, торговельно-розважальних комплексів, офісних центрів, об`єктів житлової забудови, паркінгів на вулиці Берковецькій, 6 у Святошинському районі м. Києва» (т. 1 а.с. 90-251, т.2 а.с. 1-171).
Відповідно до змісту вказаних форвардних контрактів ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" зобов`язується в майбутньому (після введення житлового будинку в експлуатацію шляхом отримання у встановленому законом порядку документів про готовність до експлуатації) передати ІСІ - ТОВ «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ РЕАЛ КАПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ» квартири, а ІСІ зобов`язується сплатити ТОВ «ДБК «ФУНДАМЕНТ» форвардну ціну базового активу. Базовим активом за вказаними форвардними контраками є майнові права на одне житлове приміщення (квартиру) у складі житлового будинку №2, друга черга будівництва, у складі Будівництво об`єктів громадського та комерційного використання, торговельно-розважальних комплексів, офісних центрів, об`єктів житлової забудови, паркінгів на вулиці Берковецькій, 6 у Святошинському районі м. Києва , вартість базового активу визначається із розрахунку 14500,00 грн за квадратний метр приміщення, в тому числі ПДВ (12083,33 грн х 20%).
За приписами підпунктів 14.1.156., 14.1.178., 14.1.179. п. 14.1 ст. 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу;
Податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
За визначеннями, що містяться в абзацах 1-3 пп. 14.1.71. п. 14.1 ст. 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.
Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.
За визначенням пп. 14.1.219. п. 14.1 ст. 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України дериватив - документ, що засвідчує право та/або зобов`язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.
До деривативів, зокрема, належить форвардний контракт.
Форвардний контракт це цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власника, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Для цілей оподаткування ПДВ операція із реалізації майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об`єкта нерухомого майна.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
Операції з подальшого постачання готового новозбудованого житла покупцям - фізичним особам звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу.
Відповідно до підпункту "б" пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197.
З метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Керуючись п.188.1. ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу, що детального алгоритму чи методики «звичайного» ціноутворення наразі немає. Діюче податкове законодавство встановлює лише загальні норми, які наведені у підпунктах 14.1.71 та 14.1.219 ст.14 ПК України, якими встановлено, що звичайною ціною вважається ціна товарів, робіт чи послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі. Обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Втім, положення ПК України не містять норм, які врегульовують процедуру доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам.
За приписами ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Натомість відповідач зазначає про невідповідність наведеної позивачем ціни на реалізовані квартири з ринковими цінам, посилається на те, що з інтернет-ресурсів (https://lun.ua (ЖК LaLaLand) встановлено, заявлення вартості за 1 кв.м у розмірі 20200грн з ПДВ, однак вартість реалізації позивачем майнових права на квартири за ф`ючерсними договорами становить 14500 грн з ПДВ за 1 кв.м (12083,33 грн без ПДВ х 20%), тобто заниження позивачем вартості об"єктів нерухомості, на думку контролюючого органу, становить суму в розмірі 4750 грн за 1 кв.м. = ((20200,00 грн х 20%) - (14500,00 грн х 20%)).
Колегія суддів зазначає, що відповідачем не наведено джерела походження інформації про ринкові ціни, і яким чином такі ціни розраховано, які застосувались методичні відходи, методи оцінки, адреси інтернет-сайтів та розміщених на них оголошень, їх опису, інформації з яких використовувались для розрахунку, назви операторів на ринку нерухомості інформацією яких користувались. Така інформація не була надана у відповідачем також і до суду.
Крім того, відповідно до рекомендації ДФС України «щодо звичайних цін» , викладених у листі №22286/6/99-99-15-03- 02-15 від 13.10.2016, зазначено що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Доказів звернення відповідача до вказаних органів матеріали справи не містять.
Щодо доводів контролюючого органу про реалізацію позивачем квартир покупцям за цінами самостійно заявленими саме на інтернет-ресурсі (https://lun.ua (ЖК LaLaLand), то суд вважає їх необґрунтованими, зважаючи на наступне.
Колегія суддів наголошує, що предметом форвардного контракту є базовий актив, який власник зобов`язується передати покупцю через певний час. Базовим активом у цій схемі виступають майнові права на майбутню квартиру. Коли квартира буде готова (після введення будинку в експлуатацію), власник майнових прав отримає можливість зареєструвати первинне право власності на квартиру.
Форвардний контракт - це по суті можливість його покупця вимагати укладення договору щодо майбутньої квартири чи вимагати від забудовника вчинення певних дій щодо передачі нерухомості чи майнових прав на нерухомість.
Відповідно до п.1 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.1999 № 632 базовий актив - це товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов`язань за деривативом .
Базовим активом у випадку продажі квартири в новобудові виступатимуть майнові права на майбутню квартиру .
Отже, як ринкова вартість квартири, яка заявляється ІСІ і ціна форвардного контракту (базового активу) - відрізняються.
Тобто базовий актив не дорівнює фактичній ціні квартири. Оскільки забудовник укладає з покупцем квартири 2 окремих види договорів: 1) договір купівлі продажу деривативу (форвардного контракту); 2) договір купівлі-продажу майнових прав на квартиру.
Первинним є договір купівлі-продажу деривативу. Після того, як інвестор в будівництво житла придбав форвардний контракт, він набуває права на купівлю базового активу (майнових прав на квартиру).
Після цього форвардний контракт пред`являється до виконання і як наслідок - укладається договір купівлі-продажу майнових прав.
Отже фактична вартість квартири складається з двох сум: суми базового активу (майнових прав) та суми за купівлю форвардного контракту (плати за право придбання базового активу).
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" не реалізує квартири кінцевим покупцям (фізичним та юридичним особам), які купують квартири в роздріб, укладаючи відповідні договори з ІСІ, отже кошти, які залучаються через форвардний контракт (в даному випадку 12083,33 грн за 1 кв.м без ПДВ), є базовим активом, а не вартістю за сам об`єкт нерухомості у класичному юридичному розумінні, а саме за новозбудовану квартиру.
Саме тому, протиправним та безпідставним є співставлення контролюючим органом базового активу у розмірі 12083,33 без ПДВ за 1 кв.м., яка сплачується ІСІ із фактичною вартістю об"єкта нерухомості - квартири, яка складається з базового активу (майнових прав на квартиру) та платою за право придбання базового активу, що в сою чергу встановлюється (корегується) ІСІ.
Оскільки ІСІ реалізують придбані у товариства майнові права на квартиру третім особам - кінцевим покупцям, ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" - забудовник не може нести відповідальність за рівень цін, який формується ІСІ - ТОВ КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ РЕАЛ КАПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ при реалізації форвардних контрактів на вторинному ринку.
Щодо правовідносин між ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" та Публічним акціонерним товариством ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФIКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ IНВЕСТИЦIЙНИЙ ФОНД ХАНТЕР , суд зазначає наступне.
03 серпня 2018 року між позивачем ( Замовником ) та Публічним акціонерним товариством ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФIКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ IНВЕСТИЦIЙНИЙ ФОНД ХАНТЕР ( Інвестор ) - від імені та в інтересах якого, на підставі Договору про управління активами №30617-КУА від 13.06.2017, діє Товариство з обмеженою відповідальністю КОМПАНIЯ 3 УПРАВЛIННЯ АКТИВАМИ IНВЕСТКАПIТАЛ укладено Інвестиційний договір №РВ-2 (далі - Договір інвестування) (т.2 а.с. 172-177).
Відповідно до умов Договору інвестування сторони визначили перелік Приміщень, що становлять частку Інвестора в Об`єкті будівництва, яким є житловий будинок №2, що є складовою частиною житлового комплексу з прибудованими приміщеннями торгівельного призначення на вулиці Ревуцького (перетин з вулицею Вишнякiвською) у Дарницькому районі міста Києва, зокрема квартири №№ 2, 6, 9, 10, 15, 25, 35, 45, 55, 56, 63, 65, 71, 72, 73, 74, 75, 82 83, 84, 86, 90, 91, 94, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 110, 113, 115, 116, 119, 124-127, 130, 132-135, 139, 140, 141, 143-146, 149-151, 154, 155, 159, 160, 164, 165, 169, 170, 174, 175, 179, 180, 184, 185, 189, 190, 194, 195, 200, 204, 205, 209, 210, 214, 219, 224, 225, 230, 234, 244, 247, 262, 265, 229, 250, 260 (т.2 а.с. 178-181).
Згідно із п.2.1. Інвестиційного договору від 03 серпня 2018 року №РВ-2, з урахуванням Додаткової угоди від 20.03.2020 до Інвестиційного договору, встановлено, що вартість частки Інвестора в Об`єкті встановлюється із розрахунку 12700,00 грн без ПДВ, ПДВ складає 2540,00 грн, всього разом з ПДВ 15240,00 грн за 1 квадратний метр загальної площі приміщень, які складають частку "Інвестора" в Об`єкті, крім приміщень квартири 229, квартири 250 та квартири 260, за якими вартість частки інвестора в Об`єкті встановлюється із розрахунку 12083,33 грн без ПДВ, ПДВ складає 2416,67 грн, всього разом з ПДВ 14500,00 грн за 1 квадратний метр загальної площі таких приміщень, що складають частку інвестора в Об`єкті (т.2 а.с.187-191).
Відповідно до Акту звірки розрахунків до Договору про управління активами №130617-КУА від 13.06.2017 заборгованість "Замовника" перед "Інвестором" станом на 02.02.2020 становила 77483940,00 грн (т.2 а.с. 199).
03 лютого 2020 року відбулася реалізація квартир згідно з підписаним Актом прийому-передачі приміщень, що складають частку "Інвестора" в Об`єкті згідно з умовами Інвестиційного договору №РВ-2 від 03 серпня 2018 року (т.2 а.с. 192-195).
Згідно з Актом звірки розрахунків до Договору про управління активами №130617-КУА від 13.06.2017 укладеного між "Замовником" та "Інвестором" заборгованість "Інвестора" перед "Замовником" станом на 03.02.2020 становить 1613872 грн (т.2 а.с. 200).
На різницю між отриманими авансовими платежами, що сплачувались "Інвестором" в період з 15.08.2018 по 07.12.2018 та отриманою часткою "Інвестора" в Об`єкті виписана податкова накладна та зареєстрована в ЄРПН за № 9036829667 на суму 1613872 грн з ПДВ (т.2 а.с. 197).
З огляду на викладене, керуючись положеннями абзацу першого п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та п.п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, встановлена в п. 2.1 Інвестиційного договору від 03 серпня 2018 року №РВ-2 в редакції від 03.02.2020, ціна за 1 кв.м. загальної площі приміщень, зокрема 12083,33 грн за 1 кв.м., що складають частку ПАТ "ХАНТЕР", є звичайною та ринковою.
Щодо твердження контролюючого органу про пов`язаність, а також взаємну юридичну та фактичну залежність Публічного акціонерного товариства ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД ХАНТЕР та ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ", суд зазнає наступне.
Сторонами не заперечується, що ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО "ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД "ХАНТЕР" (код згідно ЄДРПОУ 38901468) є засновником ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" з часткою 11% (т.2 а.с. 202-203).
Згідно з п.п. а п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:
а) для юридичних осіб: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків (крім міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації); одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи; принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи; одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу); юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа; повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа; сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації) та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації), стосовно іншої юридичної особи, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії.
Враховуючи вищевикладене, керуючись положеннями п.п. а п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, жодний з наведених критеріїв пов`язаності юридичних осіб, передбачений Податковим кодексом України, згідно з даних ЄДРПОУ не властивий правовідносинам, що склалися між ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" та ПАТ "ХАНТЕР" .
З огляду на викладене, ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" та ПАТ "ХАНТЕР" не є пов`язаними між собою підприємствами, саме тому твердження про їх пов`язаність є необґрунтованими та безпідставними.
Суд звертає увагу на те, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що відповідач не підтвердив належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами, відображене у акті перевірки від 04.11.2020 заниження ТОВ "ДБК "ФУНДАМЕНТ" суми реалізації житлових приміщень, квартир у розмірі 11827364,71 грн та відповідно податкових зобов`язань на загальну суму 2365474грн, з урахуванням доказів правомірного оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання квартир, виходячи саме з розрахунку ціни базового активу (12083,33 грн за 1 кв.м) при підтвердженні реалізації нерухомості через систему ІСІ шляхом укладення інвестиційних та форвардних контрактів.
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що недоведеність відповідачем, як суб"єктом владних повноважень, порушення позивачем вимог податкового законодавства, є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.02.2021 №00020590701.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.
За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального  права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги  висновків суду не спростовують,  то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Курко О. П.    Боровицький О. А.