ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2021 року 
м. Київ
справа №815/6005/16
адміністративне провадження № К/9901/31403/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 року (головуючий суддя Семенюк Г.В., судді: Потапчук В.О., Шеметенко Л.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернулась до суду з позовом до Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф0022951301 від 15 вересня 2016 року, рішення №0022991301 від 15 вересня 2016 року та податкових повідомлень-рішень від 03 жовтня 2016 року №0025141301, №0025131301.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець вказувала на помилковість та недоведеність висновків акту перевірки про порушення нею вимог податкового законодавства України, адже встановлена в акті перевірки обставина використання нею праці найманих осіб та виплати їм заробітної плати без оформлення договорів трудового найму і відрахувань обов`язкових платежів ґрунтується лише на поясненнях опитаних працівників без дослідження будь-якої первинної документації, відтак прийняті податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення є протиправними й такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про правомірність прийнятих Інспекцією вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення та податкових повідомлень-рішень, оскільки Підприємцем праця найманих осіб ( ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) використовувалась без оформлення договорів трудового найму, а заробітна плата останнім виплачувалась без відрахування до відповідних фондів обов`язкових платежів.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 року постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року скасовано та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволено.

При цьому, апеляційний суд, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшов переконання про недопущення Підприємцем встановлених в акті перевірки порушень, оскільки ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 у спірний період часу працювали в ТОВ «Камбіо сіті», у якого, в свою чергу, в подальшому позивачем і було орендовано приміщення кафе, за результатами перевірки якого відповідачем прийнято спірні рішення.

Не погоджуючись з прийнятим апеляційним судом рішенням, Інспекція звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини, встановлені в акті перевірки, просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду попередньої інстанції, яке вона просила залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що у період з 05 вересня 2016 року по 07 вересня 2016 року посадовою особою Інспекції проведена позапланова невиїзна перевірка діяльності Підприємця в частині дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01 травня 2015 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт №1592/10/15-03-13-01/ НОМЕР_1 від 15 вересня 2016 року, в якому, в свою чергу, зазначено про порушення позивачем вимог статей 162, 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, статей 168, 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами з доходів платника у вигляді заробітної плати, у сумі 14 139,84 грн.; підпунктів 1.1, 1.3, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень, пункту 168.1 статті 168, статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, у зв`язку із чим донараховано військовий збір у сумі 1 237,65 грн.; пункту 1 статті 4, пунктів 2, 4 статті 6, пункту 1 статті 7, пункту 1 статті 8, пункту 8 статті 8, пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464), що призвело до донарахування єдиного внеску, нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати, винагород за договорами ЦПХ, допомоги по тимчасовій непрацездатності, у сумі 24  124,00 грн.

При цьому, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що Підприємцем у перевіряємий період використовувалась праця найманих осіб ( ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) без належного оформлення трудових відносин, а заробітна плата останнім виплачувалась без сплати податків та інших обов`язкових платежів.

На підставі акту перевірки Інспекцією прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0022991301 від 15 вересня 2016 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0022951301 від 15 вересня 2016 року та податкові повідомлення-рішення від 03 жовтня 2016 року №0025141301, №0025131301.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням, Підприємець звернулась до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Статтею 1 Закону України «Про оплату праці» від 24 березня 1995 року №108/95-ВР (далі - Закон №108/95-ВР) передбачено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Згідно зі статтею 5 Закону №108/95-ВР організація оплати праці здійснюється на підставі: законодавчих та інших нормативних актів; генеральної угоди на державному рівні; галузевих, регіональних угод; колективних договорів; трудових договорів.

Приписами статті 30 Закону №108/95-ВР встановлено, що при кожній виплаті заробітної плати власник або уповноважений ним орган повинен повідомити працівника про такі дані, що належать до періоду, за який провадиться оплата праці: а) загальну суму заробітної плати з розшифровкою за видами виплат; б) розміри і підстави утримань із заробітної плати; в) суму заробітної плати, що належить до виплати.

Роботодавець зобов`язаний забезпечити достовірний облік виконуваної працівником роботи і бухгалтерський облік витрат на оплату праці у встановленому порядку.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно підпунктів 164.1.1 та 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Підпунктами ж 164.2.1 та 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

За змістом пункту 18.1 статті 18 ПК України податковим агентом є особа, на яку Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.

Відповідно ж до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету згідно підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України під час виплати оподатковуваного доходу.

Починаючи з 03 серпня 2014 року, у зв`язку з набранням чинності Законом України від 31 липня 2014 року №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» запроваджено нарахування та утримання із заробітної плати осіб, визначених пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу, військового збору.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.3 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.4 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені  статтею 176 цього Кодексу.

Згідно положень пункту 51.1 статті 51 ПК України податковий агент зобов`язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.

Обов`язки податкових агентів також закріплені в пункті 176.2 статті 176 ПК України.

Відповідно до пункту 110.1 статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність в разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Отже, як вказав в своєму рішенні апеляційний суд, необхідною умовою для утримання податку з доходів фізичних осіб та військового збору є наявність обставини виплати такого доходу фізичній особі податковим агентом за трудовою чи цивільно-правовою угодою.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.

За змістом пункту 1 частини 1 статті 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є роботодавці - фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців); фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством (пункти 1 та 2 частини 2 статті 6 Закону №2464).

Відповідно до частин 2 та 11 статті 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок; у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

Пунктами 6 та 7 частини 1 статті 13 Закону №2464 передбачено, що органи доходів і зборів мають право застосовувати фінансові санкції, передбачені цим Законом, стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску.

За змістом частин 1, 3, 4, пункту 3 частини 11, частин 14, 15 статті 25 Закону №2464 рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами; положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів; орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату; вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом; платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею; орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків (до 01 січня 2015 року - 5 відсотків) зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску; про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску; рішення органу доходів і зборів про нарахування пені та/або застосування штрафів, передбачених частинами одинадцятою і дванадцятою цієї статті, є виконавчим документом.

Як встановили суди, 04 січня 2016 року між ТОВ «Камбіо сіті» (орендодавець) та Підприємцем (орендар) укладено договір оренди, згідно умов якого Орендодавець зобов`язується передати, а Орендар - прийняти у тимчасове користування за плату: робоче місце - кухонне приміщення з відповідними допоміжними підсобними і побутовими приміщеннями, оснащеними необхідним інвентарем та обладнанням, забезпеченими необхідними енергоносіями; а також робоче місце - реалізація готових страв закритого і відкритого залу для відвідувачів із забезпеченням персоналу для обслуговування клієнтів Орендаря; загальною площею 106,0 кв.м, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , кафе «СІТІ». Об`єкт оренди знаходиться в технічно справному стані і є придатним для організації діяльності орендаря.

04 січня 2016 року між ТОВ «Камбіо сіті» та позивачем підписано акт приймання-передачі вищевказаного приміщення.

Відтак, апеляційний суд дійшов переконання, що саме з 04 січня 2016 року Підприємцем орендовано приміщення кафе (із забезпеченням персоналу для обслуговування клієнтів), в той час як спірна перевірка проводилась відповідачем за період з 01 травня 2015 року по 30 червня 2016 року й податкові зобов`язання нараховані саме за цей період.

Разом з тим, в акті перевірки зазначено, що під час її проведення опитано найманих працівників, які на момент перевірки виконували трудові функції, а саме: ОСОБА_2 - працює на посаді повара з травня 2015 року, відповідно до пояснень якого його заробітна плата складає 3  700,00 грн. на місяць; ОСОБА_3 - працює на посаді шеф-повара з травня 2015 року, відповідно до пояснень його заробітна плата складає 4  000,00 грн. на місяць; ОСОБА_4 - працює на посаді повара з січня 2016 року, згідно пояснень його заробітна плата складає 4  000,00 грн. на місяць; ОСОБА_5 - працює на посаді повара з 15 липня 2016 року й заробітної плати на момент перевірки не отримував.

Проте, апеляційним судом встановлено, що трудові договори із вказаними вище працівниками позивачем укладені 08 липня 2016 року й згідно з відомістю нарахування заробітної плати перша заробітна плата їм була виплачена за липень 2016 року.

Також, в підтвердження нездійснення господарської діяльності у кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » до липня 2016 року позивач надала копії сторінок Книги обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість) з підсумками доходів за 1 квартал 2016 року, за 2 квартал 2016 року та за 3 квартал 2016 року; податкових декларацій платника єдиного податку за перший - третій квартали 2016 року та квитанцій №2 про підтвердження отримання звітності ДФС України.

Крім того, в матеріалах справи наявний лист-відповідь ТОВ «Камбіо Сіті» від 22 лютого 2017 року на лист позивача від 20 лютого 2017 року, в якому товариство повідомляло про те, що Інспекцією проводилась фактична перевірка кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт №1295/1503-1301/20938257 від 05 серпня 2016 року та прийнято ряд податкових повідомлень-рішень; у зв`язку із тим, що ТОВ «Камбіо Сіті» дійсно допустило порушення законодавства та не сплатило суми податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску з цивільно-правових договорів, укладених з фізичними особами, ним були сплачені усі нараховані грошові зобов`язання та штрафні санкції, а прийняті податковим органом рішення не оскаржувались.

Водночас ТОВ «Камбіо Сіті» надано довідку, видану Головним управлінням Держпраці в Одеській області № 15-04-021/0270 від 23 вересня 2016 року щодо проведення перевірки додержання законодавства про працю, яка свідчить, що ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 до травня-червня 2016 року мали трудові відносини з ТОВ «Камбіо Сіті» на підставі цивільно-правових договорів.

При цьому, суд апеляційної інстанції відмітив й те, що в акті перевірки відсутні посилання на будь-які досліджувані контролюючим органом первинні документи, а його висновки про допущення Підприємцем порушення вимог законодавства ґрунтуються лише на письмових поясненнях громадян ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .

Відтак, з огляду на наведені вище законодавчі приписи та встановлені у справі обставини, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0022991301 від 15 вересня 2016 року, вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0022951301 від 15 вересня 2016 року та податкових повідомлень-рішень від 03 жовтня 2016 року №0025141301, №0025131301, а отже, як наслідок, й для задоволення позовних вимог.

Що ж до доводів касаційної скарги Інспекції, то вони не спростовують мотивів, покладених судом в основу оскаржуваного рішення, як і не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко