ПОСТАНОВА
Іменем України

03 лютого 2022 року 
Київ
справа №320/5668/18
адміністративне провадження № К/9901/116/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.05.2019 (суддя Журавель В.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 (головуючий суддя Сорочко Є.О., судді Єгорова Н.М., Федотов Г.Г.),
У С Т А Н О В И В :
У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" (далі - ТОВ "Фоззі-Фуд", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.07.2018:
№0008311409 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем мито на товари, що ввозяться на територію України суб`єктами господарювання, на 1 614 818,45 грн. (1 076 545,54 грн. за основним платежем та 538 272,91 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); 
№0008301409 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із ввезених на територію України товарів на 322 963,78 грн. (215 309,09 грн. за основним платежем та 107 654,69 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилалося на те, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень був помилковий висновок відповідача про неправильне визначення ТОВ "Фоззі-Фуд" під час митного оформлення коду УКТ ЗЕД товару. Позивач також вказував на те, що у відповідача було відсутнє право здійснювати документальні перевірки дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14.05.2019 позов задоволено. 
Суд першої інстанції виснував, що Офіс ВПП ДФС не є центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не є митницею чи митним постом.  Митним кодексом України чи іншим законом прямо не передбачено повноваження Офісу ВПП ДФС проводити перевірки щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи на підставі норм Митного кодексу України. Суд також зазначив, що не виявлення під час перевірки Київською міською митницею ДФС та Київською митницею ДФС будь-яких порушень Товариством щодо визначення коду УКТ ЗЕД імпортованого товару і наступне проведення перевірки відповідачем з питань державної митної справи та виявлення порушень свідчить про те, що можуть існувати суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, що в розумінні положень статті 69 Митного кодексу України є складним випадком класифікації. Застосувавши норму частини шостої статті 69 Митного кодексу України, суд першої інстанції зробив висновок, що відповідачем безпідставно застосовані до Товариства штрафні (фінансові) санкції  з огляду на не встановлення в судовому процесі факту подання позивачем недостовірних відомостей чи недостовірної інформації чи/або ненадання всієї наявної інформації стосовно товару.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції визнав помилковим висновок Київського окружного адміністративного суду, що Офіс ВПП ДФС не мав повноважень здійснити контроль щодо дотримання Товариством податкового законодавства при сплаті митних платежів, включаючи перевірку коду товару за УКТ ЗЕД, шляхом проведення документальних невиїзних перевірок. Також апеляційний суд виснував, що зміна чи різна практика підходів суб`єктів владних повноважень (митниці та Офісу ВПП ДФС) щодо вирішення певних питань, пов`язаних із митними процедурами, зокрема щодо визначенням коду товару за УКТ ЗЕД, свідчить про порушення принципу «належного урядування» та не може бути підставою для застосування до суб`єкта господарювання, який добросовісно діяв згідно відомої йому практики митного органу, негативних наслідків майнового характеру. Ставлення під сумнів одним державним органом правомірність дій платника податків, легалізованих іншим державним органом, є порушенням принципу правової визначеності як складової принципу верховенства права.
Вирішуючи питання стосовно коду УКТ ЗЕД, якому відповідає товар, що ввозився Товариством і якого стосується спір у цій адміністративній справі, апеляційний суд зазначив, що відмінною ознакою кодів УКТ ЗЕД 0210 11 31 00 (код, на застосуванні якого наполягає відповідач) та 1602 41 10 00 (код, зазначений позивачем у митних деклараціях) є спосіб виготовлення (приготування) продукції, її склад та строк зберігання. Згідно з висновком апеляційного суду, відповідач не навів жодних доводів та не надав доказів, що спосіб виготовлення (приготування), склад імпортованого позивачем товару, строк зберігання має характеристики товару, який класифікується за кодом УКТ ЗЕД  0210 11 31 00. 
Враховуючи зазначені висновки, суд апеляційної інстанції погодився з рішенням суду першої інстанції про задоволення позову.
Офіс великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу ВПП ДФС; далі - Офіс ВПП ДПС) подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на ухвалені у цій справі судові рішення.
У касаційній скарзі Офіс ВПП ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач стверджує, що Офіс ВПП ДФС обґрунтовано класифікував ввезений Товариством товар за кодом УКТЗЕД 0210 11 31 00, враховуючи більшу деталізацію цієї товарної підкатегорії щодо способу виготовлення товару, порівняно з кодом 1602 41 10 00. 
Верховний Суд ухвалою від 03.08.2020 відкрив касаційне провадження у справі.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Фоззі-Фуд" просить залишити касаційну скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що з 02.07.2015 по 24.01.2017 позивач ввіз на митну територію України в митному режимі імпорту товар «М`ясо свійських свиней їстівне (задня нога), окіст, сушене, у відрубках: - хамон…» (такий опис товару зазначено у митних деклараціях). Імпорт цього товару здійснювався згідно з митними деклараціями за кодом УКТ ЗЕД 1602 41 10 00 із застосуванням ставки мита у розмірі 7,5%.
За наслідком здійснення митного контролю та митного оформлення товару у митних органів, зокрема у Київської міської митниці ДФС та Київської митниці ДФС, були відсутні будь-які зауваження щодо правильності визначення коду УКТ ЗЕД товару, а тому товар був випущений у вільний обіг.
Офісом ВПП ДФС згідно з пунктом 1 частини другої статті 351 Митного кодексу України (далі - МК) на підставі наказу «Про проведення документальної невиїзної перевірки ТОВ «Фоззі-Фуд» 29.05.2018 № 999 проведено документальну невиїзну перевірку  ТОВ «Фоззі-Фуд» з питань правильності класифікації товару згідно з УКТ ЗЕД.
За результатами перевірки складено акт від 27.06.2018 року №н28/18/28-10-14-09/0032294926, в якому зроблені висновки про порушення позивачем вимог:
- Закону України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VII, підпункту «г» пункту 5 частини восьмої статті 257 МК внаслідок неправильної класифікації товару та заниження ставки мита (замість товарної підкатегорії 0210 11 31 00 (ставка ввізного мита в 2015 році - 20 %; пільгова ставка для Європейського Союзу (ЄС)  - 17,5% в 2016 році та 15% в 2017 році) застосовано товарну підкатегорію 1602 41 10 00 (ставка ввізного мита в 2015 році- 10%; пільгова ставка для ЄС 2016 рік - 8,8% в 2016 році та 7,5% в 2017 році), що призвело до заниження податкового зобов`язання з ввізного мита на загальну суму 1 136 917,59 грн.;
- пункту 187.8 статті 187 та пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо заниження бази оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) на зазначену суму ввізного мита, у зв`язку з чим занижено податкове зобов`язання з ПДВ на 227 383,49 грн.
На підставі  акта перевірки Офісом ВПП ДФС 25.07.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0008311409 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «мито на товари, що ввозяться на територію України суб`єктами господарювання» на 1614 818,45 грн. (1 076 545,54 грн. - за основним платежем та 538 272,91 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями);
- № 0008301409 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ із ввезених на територію України товарів на 322 963,78 грн. (215 309,09 грн. - за основним платежем та 107 654,69 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
За результатами адміністративного оскарження Товариством зазначених податкових повідомлень-рішень вони  залишені без змін.
Відповідно до статті 69 МК товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД.
Українська класифікація товарів зовнішньої економічної діяльності  (УКТ ЗЕД) складається  на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про  Митний тариф України (частина перша статті 67 МК).
Станом на дати ввезення Товариством товару, класифікації якого стосується спір, діяв Митний тариф України, затверджений Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII (втратив чинність згідно із Законом України від 04.06.2020 № 674-ІХ). До структури Митного тарифу України входять Основні правила інтерпретації УКТЗЕД (далі - Основні правила).
Відповідно до правила 1 Основних правил назви розділів, груп та підгруп наводяться лише для зручності користування. Для юридичних цілей класифікація товарів проводиться виходячи з найменувань товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп, і якщо такі тексти назв та примітки не вимагають іншого відповідно до таких положень.
Згідно правила 3 Основних правил у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
Правило 4 Основних правил визначає, що товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
Для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше (правило 6 Основних правил).
Як уже було зазначено, Товариство ввезло в митному режимі імпорту товар «М`ясо свійських свиней їстівне (задня нога), окіст, сушене, у відрубках: - хамон» та задекларувало його за кодом УКТ ЗЕД 1602 41 10 00.
В товарній підкатегорії 1602 41 10 00 (група 16 «Готові харчові продукти з м`яса, риби або ракоподібних, молюсків або інших водяних безхребетних» розділу IV) зазначено «із свинини:1602 41- - окіст і його відруби: 1602 41 10 00 - - свійської свині». 
Відповідно до примітки 1 до групи 16 до неї не включаються м`ясо, м`ясні субпродукти, риба, ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні, виготовлені або консервовані методами, зазначеними в групах 02, 03 або товарній позиції 0504. 
У товарних підкатегоріях 1602 41 10 00, 1602 42 10 00 і 1602 49 11 00 - 1602 49 15 00 термін "їх відруби" стосується виключно готового або консервованого м`яса, яке може бути ідентифіковане за розмірами і характеристиками сполучної м`язової тканини як таке, що отримано з окостів, лопаток, філейних або шийних частин туш свійських свиней, залежно від випадку (додаткова примітка 2).
Отже, у  товарній підкатегорії 1602 41 10 00 класифікуються готові або консервовані окіст і його відруби свійської свині.
У свою чергу в товарній підкатегорії 0210 11 31 00 (група 02 «М`ясо та їстівні субпродукти» розділу І) зазначено « 0210 М`ясо та їстівні м`ясні субпродукти, солоні або в розсолі, сушені або копчені; їстівне борошно з м`яса або м`ясних субпродуктів:  - свинина: 0210 11- - окости, лопатки та їх відруби, необвалені:- свійських свиней: - сушені або копчені: 0210 11 31 00».
Відповідно до примітки 2 E до групи 02 "сушені або копчені" у товарних підкатегоріях 0210 11 31 00, 0210 11 39 00, 0210 12 19 00 і 0210 19 60 00 - 0210 19 89 00 означає продукти, в яких співвідношення вода/білок (білок = вміст азоту х 6,25) у м`ясі становить не більш як 2,8.
Таким чином, за кодом 0210 11 31 00 класифікуються сушенi або копченi окости, лопатки  та їх відруби, необвалені,  свійських свиней. 
Таким чином, відмінність товарів за кодами УКТЗЕД 1602 41 10 00 та 0210 11 31 00 полягає, зокрема у способі виготовлення (приготування) продукції,  на що правильно вказав суд апеляційної інстанції. Якщо способом виготовлення (приготування) готових до вживання окостів (їх відрубів) свійських свиней є сушіння або копчення, то це характеристики товарної підкатегорії 0210 11 31 00, а не товарної підкатегорії 1602 41 10 00.
Разом з тим, апеляційний суд неправильно застосував правило 3 (а) Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, зробивши висновок на користь товарної підкатегорії 1602 41 10 00 щодо товару, який ввозився Товариством. За змістом опису товарних підкатегорій 0210 11 31 00 та 1602 41 10 00 в першій із них товар описано більш конкретно, а саме: вказано на спосіб приготування (виготовлення) («сушені або копчені»), тоді як в другій дається більш загальний опис товару. Не врахована судом апеляційної інстанції також примітка 1до групи 16 розділу IV.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що відповідач не довів, що товар, ввезений позивачем, має властивості (характеристики) товарної позиції 0210 11 31 00. На помилковість такого висновку вказує, зокрема та обставина, що Товариство у митних деклараціях самостійно зазначило опис товару «м`ясо свійських свиней їстівне (задня нога), окіст, сушене, у відрубках: - хамон». Офіс ВПП ДФС використав для визначення коду УКТ ЗЕД щодо ввезеного Товариством товару як опис товару у митних деклараціях, так і спосіб приготування хамону (свиняче стегно засипають великою кількістю солі; процес сушіння займає від 6 до 36 місяців; процес в`ялення відбувається протягом 9-12 місяців). 
Визначення Офісом ВПП коду УКТ ЗЕД стосовно ввезеного позивачем товару відповідає фактичним обставинам у справі щодо характеристик товару та нормам Митного тарифу України.
Відтак, податкові зобов`язання з ввізного мита та податку на додану вартість Товариству визначені правомірно.
Щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку з неправильною класифікацією товарів колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частин п`ятої та шостої статті 69 МК під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо.
Штрафи та інші санкції за несплату митних платежів та за інші порушення, виявлені у зв`язку з неправильною класифікацією товарів, застосовуються  органами доходів і зборів виключно у разі, якщо прийняте органом доходів і зборів рішення про класифікацію цих товарів у складному випадку було прийнято на підставі поданих заявником недостовірних документів, наданої ним недостовірної інформації та/або внаслідок ненадання заявником всієї наявної у нього інформації, необхідної для прийняття зазначеного рішення, що суттєво вплинуло на характер цього рішення.
Під час митного оформлення Товариством товару (м`ясо свійських свиней їстівне (задня нога), окіст, сушене, у відрубках: - хамон) за кодом УКТ ЗЕД  1602 41 10 00 впродовж періоду  з 02.07.2015 по 24.01.2017 Київською міською митницею ДФС та Київською митницею ДФС будь-яких порушень щодо класифікації товарів не встановлено. Офіс ВПП ДФС встановив факт неправильної класифікації ввезеного товару під час проведення перевірки у червні 2018 року.
Та обставина, що контролюючими органами, до повноважень яких входить контроль за правильністю визначення коду УКТ ЗЕД, по-різному визначали код товару, який ввозив позивач, свідчить про складний випадок класифікації. Враховуючи те, що під час розгляду справи не встановлено наявність зловживань з боку позивача при визначенні коду товару за УКТ ЗЕД (доводів щодо таких відповідач не навів ані в акті перевірки, ані під час судового розгляду справи), застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення, виявлені у зв`язку з неправильною класифікацією товарів,  є безпідставним. 
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Беручи до уваги наведене, рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 слід скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.07.2018 №0008311409 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем мито на товари, що ввозяться на територію України суб`єктами господарювання, на 1 076 545,54 грн. за основним платежем;  №0008301409 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із ввезених на територію України товарів на 215 309,09 грн. за основним платежем. У цій частині слід ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.07.2018 №0008311409 про збільшення суми грошового зобов`язання на 1 076 545,54 грн. (за основним платежем) та  №0008301409 про збільшення суми грошового зобов`язання на 215 309,09 грн. (за основним платежем).
У цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду